For lite fokus på brukerne

Revisjonsstandardene er sentrale i fastsettingen av god revisjonsskikk og revisorene har lagt vekt på at standardene bør være praktiske for den enkelte revisor og bli forstått av oppdragsgivere, aksjonærer, kreditorer og allmenheten.*Dag, Bredal (2005), Revisor, klient og samfunn, Den norske Revisorforening, side 215. For å identifisere god revisjonsskikk vedrørende misligheter for januar 2021 må brukerne gjennomføre denne prosedyren:

Start på hjemmesiden revisorforeningen.no/. Du vil ikke få noen gode søkeresultater på hjemmesiden, verken på ISA 240 eller misligheter, men klikk på lenken «Fag». Klikk på lenken «Standarder og veiledninger». Bla nedover og klikk på lenke 7 «Revisjonsstandardene (ISA)». Klikk på den første lenken «200–299 Generelle prinsipper, oppgaver og plikter». Bla nedover og klikk på den 5. lenken «ISA 240 Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper». Se bort fra innledningen til standarden og punkt 10 med ikrafttredelsesdato 01.01.2010 for standarden gjelder fra 05.02.2021. Finn i tillegg innlegget med tittelen «Følgeendringer i andre standarder som følge av «revised Code of Ethics» som ble publisert 05.02.2021. Trykk på «Høringssaken med følgedokumenter». Trykk på lenken «Høring – Oversettelse av følgeendringer i andre standarder som følge av revised Code of Ethics». Trykk på den fjerde lenken på høyre side «IAASB-ConfAmd_re_IEASB-code-PIOB-IAASB-Basis-for-conclusions-final.pdf». Trykk på lenken «Conforming Amendments to the IAASB International Standards as a Result of the Revised IESBA Code». Bla frem til side 3 og klikk på lenken i fotnote 4. Klikk på lenken «Conforming Amendments to the IAASB International Standards as a Result of the Revised IESBA Code». Her kan du finne en engelsk beskrivelse av de punktvise endringene i gjeldende norsk ISA 240 på side 53–57. Korriger gjeldende ISA 240 på hjemmesiden med endringene, så vet du hva som var god revisjonsskikk i januar 2021.

Prosedyren viser at dagens system for utarbeidelse av revisjonsstandarder har faglig tyngde, men publiseringssystemet er så komplisert at det er lite egnet til å skjerpe oppmerksomheten for den enkelte revisor og forståelsen av vårt profesjonelle ansvar hos eksterne brukere av revisjonsstandardene.

Bør dokumentere den «til enhver tid gjeldende praksis», ikke bare «gjeldende praksis».

Revisorloven har regulert revisjonsutførelsen gjennom den rettslige standarden «god revisjonsskikk». Begrepet «god revisjonsskikk» var sentralt for revisjonsutførelsen i tidligere revisorlov «5–2, 2. ledd og er sentralt i gjeldende revisorlov § 9–4, 3. ledd for utførelsen av lovfestet revisjon og for revisorbekreftelser i § 9–10, 1. ledd. Det fremgår av lovforarbeidene*NOU 2017:15 kapittel 14.1.1. side 141. at:

«Bakgrunnen er at lovens regler om utførelsen av revisjonen suppleres av de til enhver tid gjeldende revisjonsstandarder». «Som nevnt må revisjonsstandardene langt på vei antas å gi innhold til god revisjonsskikk fra de trer i kraft» (mine understrekninger).

Gjeldende ISA 240*https://revisorforeningen.no/globalassets/fag/standarder-og-veiledninger/revisjonsstandardene/pr-05022021/isa-240-0121.pdf og fremtidig ISA 240 fra 15.12.21*https://revisorforeningen.no/globalassets/fag/standarder-og-veiledninger/revisjonsstandardene/pr-09022021-regnskapsar-fra-15122021/isa-240-0221-fra-regnskapsar-som-begynner-15.12.21-eller-senere.pdf publiseres på hjemmesiden til Den norske Revisorforening. Ved å sammenholde mot ISA 240 som er publisert i Revisors Håndbok 2021 (benevnt foregående ISA 240), publiseres det tre ulike versjoner av ISA 240 i 2021. Disse tre versjonene avviker fra den opprinnelige ISA 240 med ikrafttredelsesdato 01.01.2010 på flere punkter, for eksempel:

Tabell 1 viser at det i 2021 er gjennomført og skal gjennomføres endringer i ISA 240 som angis med formell ikrafttredelsesdato 01.01.2010 istedenfor en langt senere reell ikrafttredelsesdato. Dagens publiseringsløsning dokumenterer kun «gjeldende praksis». Dette kompliserer den juridiske tolkningen av god revisjonsskikk for brukerne som må bestemme den «til enhver tid gjeldende praksis». Den fremtidige ISA 240 vil derfor kunne gi brukerne et misvisende uttrykk for de kravene som kan legges til grunn i juridiske fortolkninger for perioden fra 2010 frem til årsoppgjør som starter 15.12.2021.

Må kvalitetssikres og fremheve nye krav til utførelsen

Nummereringen av henvisningene i kravpunktene 27, 34 og veiledningspunktene i den fremtidige ISA 240 er preget av de samme svakhetene som i gjeldende ISA 240.Det virker ulogisk at nummereringen av standarden er endret med nytt punkt 9 uten at henvisningene i kravpunktene 27 og 34 er endret tilsvarende. Tilsvarende gjelder henvisningene fra alle veiledningspunktene mellom A5 og A67 til kravpunktene i standarden. Henvisningen i overskriften til punkt A6 må åpenbart være feil siden den henviser til punkt 8a som er erstattet med punkt 9. Det er mulig at dette er utilsiktede feil som burde vært kvalitetssikret for å forenkle forståelsen av standarden.

Nytt punkt 17 i fremtidig ISA 240 medfører at risikovurderingshandlingene skal knyttes til punkt 23–43 istedenfor punkt 18–25 i gjeldende standard. Endringen medfører at man øker antall krav fra 8 til 21, utelater risikovurderingshandlinger som tidligere har vært utført etter punkt 18–22 og inkluderer risikohåndteringshandlinger etter punkt 29–34 som ikke har vært utført tidligere. Her kunne publiseringssystemet for revisjonsstandarden bidratt til en bedre klargjøring av endringen både av hensyn til brukernes forståelse og for å dokumentere nye krav til god revisjonsskikk.

Avslutning

Dagens publiseringsløsning for revisjonsstandardene bør tilpasses brukerne. Det vil være en god løsning at hjemmesiden til Den norske Revisorforening inkluderer tidligere revisjonsstandarder for eksempel etter modell av Financial Reporting Council i England. Den engelske ISA 240 oppgir på side 1*https://www.frc.org.uk/getattachment/94ebc178-98bc-4675-a626-327b11773bea/ISA-(UK)-240_Revised-June-2016_Updated-January-2020_final-With-Covers.pdf: «Revised June 2016», «Updated January 2020» og «Effective for audits of financial statements for periods commencing on or after 15 December 2019». Informasjonen om hver enkelt revisjonsstandard, endringsdato, ikrafttredelsesdato og nye krav til revisjonsutførelsen bør tydeliggjøres slik at hensynet til alle brukergruppene vektlegges og ivaretas. Alternative publiseringsløsninger finnes hos organisasjoner som forvalter god skikk-normer som «god advokatskikk», «god regnskapsskikk», «god regnskapsføringsskikk», «god meglerskikk», «god rådgivningsskikk», mv.