Har spøkelser betydning for mva-fradrag?
I tre klagesaker, som ble avgjort 9. september 2020 og publisert 14. januar 2021, kom skatteklagenemnda til oppsiktsvekkende resultat. Spørsmålet i de tre sakene var om frivillig registrert utleier kan kreve fullt fradrag for mva på byggekostnader til fellesareal, når bare en del av bygget er leid ut og resten står tomt.
Skatteklagenemnda mente at en del av fellesarealene tilhørte og ble «brukt» av de tomme lokalene og dermed fikk utleier bare delvis fradrag for mva. Imidlertid fikk utleier fullt fradrag for mva når det gjaldt kostnader til rengjøring av fellesarealene.
Da blir jo spørsmålet om det virkelig er slik at det er noen som bruker fellesarealene, men som ikke møkker til gulvet. Eller for å si det på en annen måte: Det kan virke som om skatteklagenemnda tror på «åndenes makt».
Bakgrunnen for saken
Klagesak nr. 107, 108 og 109/20 gjaldt samme spørsmål, og de ble derfor behandlet samtidig. I det følgende er det sak nr. 107 som omtales.
Klagesaken gjaldt et selskap som rehabiliterte et bygg for utleie. Bygget besto av seks etasjer, men bare tredje etasje var leid ut. Resten av bygget sto tomt i påvente av leietakere.
Utleier har rett til fullt fradrag for mva på kostnader til lokaler som er leid ut og som er omfattet av den frivillige registreringen. Utleier har derimot ikke rett til fradrag for kostnader som gjelder lokaler som er leid ut til leietakere som ikke er mva-pliktige, eller tomme lokaler hvor det ikke er inngått leiekontrakter med mva-pliktige virksomheter.
Fellesareal, som f.eks. inngangsparti, heis, trapper og korridorer, anses ikke som utleid, men leietakere har bruksrett til slike areal. Dermed omfattes ikke fellesarealet av utleiers frivillige registrering, men utleier har likevel fradragsrett, fordi det å stille fellesareal til leietakernes bruk anses som utleiers oppfyllelse av leiekontrakten.
I klagesaken hadde utleier krevd fullt fradrag for mva med 17,8 millioner kroner på kostnader til fellesareal. På tidspunktet for fradragsføringen var det én leietaker i bygget og bare denne leietakeren som faktisk brukte fellesarealene. Selskapet mente derfor at fellesarealene fullt ut var til bruk i utleiers mva-pliktige virksomhet og at fradragsretten følger av hovedregelen i mval. § 8–1.
Skattekontoret mente derimot at fellesarealene også var til bruk for de tomme lokalene. Med hjemmel i mval. § 8–2 hadde utleier derfor bare krav på delvis fradrag med 16,72 %, og skattekontoret tilbakeførte 14,8 millioner kroner.
Selskapet klaget på vedtaket, men nemnda stadfestet enstemmig skattekontorets vedtak.
Nemnda begrunnet ikke vedtaket, men sluttet seg til sekretariatets innstilling til vedtak. Sekretariatet var enig i skattekontorets vurdering og konklusjon. I det følgende vises det til hva skattekontoret og sekretariatet skriver i henholdsvis vedtak og innstilling til vedtak.
Fradragsreglene
Hovedregelen for fradrag er mva-loven § 8–1 hvor det heter:
«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»
Sira-Kvina-dommen
Hvilke kostnader som er «til bruk» i mva-pliktig virksomhet, er et spørsmål som flere ganger har vært behandlet av Høyesterett. I Sira-Kvina-dommen den 30.1. 1985 var spørsmålet om et kraftselskap hadde rett til fradrag for mva på kostnader til et settefiskanlegg, som ble bygget for at selskapet skulle få konsesjon. Det er ikke nødvendig med fisk for å produsere strøm, men Høyesterett mente det ikke er avgjørende om anskaffelsene er til direkte faktisk bruk i virksomheten. Det vesentlige for fradragsrett er tilknytningen mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten, og i denne saken var det en slik tilknytning. Selskapet fikk derfor fradrag for mva på kostnadene til settefiskanlegget.
Norwegian Contractors-dommen
I Norwegian Contractors-dommen den 23.11.2001 var spørsmålet om et selskap som bygget betongplattformer hadde rett til fradrag for mva på kostnader ved bygging av en småbåthavn. Høyesterett uttalte at det avgjørende for fradragsrett er om anskaffelsene har en nær og naturlig tilknytning til den mva-pliktige virksomheten, og henviste til lovens forarbeider og Sira-Kvina-dommen. Bygging av småbåthavnen var nødvendig for å kunne utvide den mva-pliktige virksomheten, og selskapet hadde derfor rett til fradrag.
Hunsbedt-dommen
I Hunsbedt-dommen 22.12.2003 nektet skatteetaten fradrag for mva på kostnader til en racerbil, fordi bilen primært var til bruk utenfor mva-pliktig virksomhet (billøp) og sekundært til bruk i mva-pliktig virksomhet (reklame). Høyesterett avviste denne primærbrukslæren og mente mval. § 8–1 ikke kunne tolkes innskrenkende. Bilen var en nødvendig forutsetning for å oppnå reklameinntekter og dermed var den til bruk i mva-pliktig virksomhet. Førstvoterende uttalte at det ikke kan oppstilles andre vilkår for fradragsrett enn at kostnaden er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den mva-pliktige virksomheten.
Porthuset-saken
I Porthuset-saken i 2005 hevdet skatteetaten et lignende argument som i Hunsbedt-dommen, men fikk heller ikke der medhold av Høyesterett.
Etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene, som begge gjaldt spørsmålet om rett til delvis fradrag, ba Finansdepartementet Skattedirektoratet klargjøre rettstilstanden. Direktoratet uttalte i fellesskriv til skattekontorene den 25.9.2005:
«Skattedirektoratet forstår på denne bakgrunn dommene slik at den faktiske bruken spiller en sentral rolle ved vurderingen av om en anskaffelse har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. ----
Det understrekes imidlertid at det ikke er krav om direkte faktisk bruk, jf. Sira Kvina og Norwegian Contractors-dommene.»
Fellesareal omfattes ikke av utleiers frivillige registrering, men utleier har likevel fradragsrett, fordi det å stille fellesareal til leietakernes bruk anses som utleiers oppfyllelse av leiekontrakten.
Delvis fradrag
Dersom kostnader også er til bruk for andre formål enn mva-pliktig virksomhet, kan det bare kreves fradrag etter den antatte bruk av kostnadene i mva-pliktig virksomhet.*Jf. mva-loven § 8-2. Alternativt kan fradrag fordeles etter hjelpestørrelser som areal eller omsetning.*Jf. mva-forskriften § 8-2-1 og § 8-2-2.
Antatt bruk
Hovedregelen ved delvis fradrag er kostnadens antatte bruk i mva-pliktig virksomhet. Hva som er «antatt bruk» beror på skjønn og må avgjøres konkret. Noen ganger kan bruken fastslås nøyaktig, fordi den kan måles for eksempel ved bruk av flere strømmålere. Andre ganger kan det være få sikre holdepunkter for å kunne vurdere bruken.
Siktemålet er å komme frem til den mest mulig riktige fordelingen av bruken innenfor og utenfor mva-området. Ved fordelingen må avgiftssubjektet foreta et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Som støtte for skjønnet kan tidligere erfaringer brukes, men det er ikke mulig for en nystartet virksomhet. Fordi antatt bruk er skjønnsmessig og ofte ikke målbart, er reglene om forholdsmessig fradrag noe mange virksomheter og regnskapsførere synes er vanskelig å praktisere.
Areal
Ved oppføring og oppussing av bygg er det fradragsrett for mva på kostnader som kan henføres direkte til de delene av bygget som benyttes i mva-pliktig virksomhet. Dersom kostnadene antas å fordele seg tilnærmet likt pr. kvadratmeter gulvflate, kan fradrag fordeles etter areal.*Jf. mva-forskriften § 8-2-1.
I et bygg på for eksempel 10 000 kvm brukes 4000 kvm i mva-pliktig virksomhet og 6000 kvm i virksomhet som ikke er mva-pliktig. Ved fordeling etter areal kan virksomheten kreve fradrag med 40 % (4000 kvm/10 000 kvm).
Men enten virksomheten bruker bygget selv eller leier det ut, er det som regel fellesareal i bygget. For eksempel kan fellesarealet være 3000 kvm av et samlet areal på 13 000 kvm.
Utleier kan kreve fullt fradrag for arealet på 4000 kvm. Det utgjør 30,75 % av byggets totale areal (4000 kvm/13 000 kvm). Utleier har ikke fradragsrett for arealet på 6000 kvm, som utgjør 46,15 % av bygget (6000 kvm/13 000 kvm).
Fellesarealene utgjør 23 % (3000 kvm/13 000 kvm) og utleier kan kun kreve delvis fradrag. Spørsmålet er om fradraget skal fordeles på grunnlag av den antatte bruken, arealfordeling i bygget for øvrig eller omsetning.
