Betalinger som omfattes av kildeskatten

Kildeskatteplikten skal etter forslaget omfatte følgende betalinger til nærstående foretak hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS:

1. rentebetalinger;

2. vederlag for bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettigheter som opphavsrettigheter, patentrettigheter, mønsterrettigheter, lisenser, varemerker, know-how, forretningshemmeligheter osv. (royalty);

3. Vederlag for leie av skip, fartøy, rigger mv., samt fly og helikopter.

Etter forslaget omfattes rente-, royalty- og leiebetalinger fra:

• selskaper hjemmehørende i Norge,

• selskaper med deltakerfastsetting hvor minst en av deltakerne er skattepliktig til Norge, og

• utenlandske selskaper som driver skattepliktig virksomhet i Norge eller på norsk kontinentalsokkel gjennom filial.

Også betalinger fra særskattepliktige selskaper omfattes, men det foreslås særlige regler for betalinger fra rederibeskattede selskaper, se eget avsnitt om rederi- og riggnæringen nedenfor.

I selskaper med deltakerfastsetting hvor alle deltakerne er gjenstand for norsk beskatning av sin forholdsmessige andel av netto overskudd, vil betalingen klart være omfattet av reglene. Når det gjelder (utenlandske) deltakerlignede selskaper med en eller flere deltakere som er skattepliktig til Norge, påpekte vi i høringen at det bare kan trekkes kildeskatt av den forholdsmessige andelen av selskapets betaling som relaterer seg til deltakere som er norske skattesubjekter. Departementet deler vårt syn og har i omtalen av det reviderte forslaget presisert dette. Det er også presisert at det ved betaling til selskaper med deltakerfastsetting kun skal trekkes kildeskatt av den forholdsmessige delen av betalingen som tilkommer deltakere som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Dette kan særlig være aktuelt for selskaper som driver rederivirksomhet, se nedenfor.

Betalingsmottaker

De foreslåtte reglene gjelder kun betalinger til nærstående og ikke til uavhengige parter.

Dersom mottakeren deltar i virksomhet som utøves eller bestyres i Norge, og derfor er begrenset skattepliktig for betalingen etter reglene i skatteloven § 2–3 første ledd bokstav b eller petroleumsskatteloven § 1, jf. § 2, skal det ikke betales kildeskatt.

Formålet med reglene

Som i høringsnotatet beskriver departementet i proposisjonen at hovedformålet med forslaget er å motvirke overskuddsflytting og at inntekter ikke skattlegges, eller skattlegges lavt, på mottakers hånd. Nytt i proposisjonen er at departementet uttaler at et formål med kildeskatt på leiebetalinger for fysiske eiendeler er å motvirke skatteplanlegging ved etablering av eierstrukturer i lavskatteland. Departementet mener det er sannsynlig at en kildeskatt på 15 prosent på riggleie mv. vil virke som en stoppregel, og at foretakene som følge av kildeskatten må omstrukturere seg. En slik omstrukturering kan ifølge departementet innebære å legge eierskapet til land med et normalskatteregime, eller land hvor Norge etter skatteavtale er avskåret fra å ilegge kildeskatt. Til tross for at dette kan innebære at Norge fortsatt ikke vil ha beskatningsrett til inntektene, vil det være en ønsket virkning av reglene.

Kildeskattesatsen

I proposisjonen opprettholdes den foreslåtte kildeskattesatsen på 15 %.

Flere høringsinstanser foreslår å innføre terskelbeløp og bunnfradrag for at kildeskatteplikten skal inntre. Etter departementets vurdering kan slike regler gå imot formålet med innføring av kildeskatten og åpne for tilpasninger.

Ikrafttredelse

Departementet foreslår ikrafttredelse av reglene med virkning fra 1. juli 2021. Alle betalinger som omfattes av de foreslåtte kildeskattereglene, og som innvinnes etter ikrafttredelsestidspunktet, skal ilegges kildeskatt.

Vi vil i det følgende presentere det oppdaterte forslaget med fokus på endringene fra høringsforslaget. Forslaget vil ha en del særlige effekter for shipping og offshoreindustrien som omtales nærmere i eget avsnitt.

Tidspunktet for skatteplikt

Skatteplikten for kildeskatt skal etter det oppdaterte forslaget knyttes til tidspunktet for når mottakeren får en ubetinget rett til rentene, og ikke når rentene faktisk betales som etter høringsforslaget. For lån hvor rentene akkumuleres som en del av hovedstolen vil kildeskatteplikten oppstå når rentene påløper, til tross for at det på dette tidspunktet ikke skjer noen betaling av renter som det kan foretas trekk i. Dette er etter vårt syn en svært uheldig regel fordi debitor ofte ikke vil ha likviditet til å dekke mottakers skatt på fremtidige rentebetalinger. Det er også uheldig at denne delen av forslaget ikke var gjenstand for høring. Den endrede tidfestingsregelen sammenlignet med høringsforslaget innebærer at det er svært dårlig sammenheng med de foreslåtte reglene om trekkplikt, se nærmere om trekkplikten nedenfor.

Renter som er påløpt før ikrafttredelse av kildeskattereglene vil ikke være gjenstand for kildeskatt.

Rentebetalinger som belastes norske filialer

Rentebetalinger som foretas til en kvalifisert mottaker og som allokeres til norsk fast driftssted av utenlandsk selskap skal omfattes av kildeskatteplikten.

For norske filialer av utenlandske selskaper hvor artikkel 7 i skatteavtalen er basert på OECDs skatteavtalemodell fra 2010, legges «Authorised OECD Approach» til grunn ved fastsettelsen av kostnader og inntekter. Når funksjonsanalysen medfører at filialen tilordnes kapital for å «finansiere sine investeringer», kan det gjøres fradrag for renter av foretakets gjeld som overstiger en fri egenkapital. I vår høringsuttalelse argumenterte vi for at slikt rentefradrag ikke kan klassifiseres som betaling fra filialen til et nærstående selskap fordi det dreier seg om tilordning innenfor samme rettssubjekt, og at det derfor ikke skal betales kildeskatt av beløpet. Departementet presiserer i proposisjonen at de er enige i at slike renter ikke skal omfattes av reglene om kildeskatt.

Departementet fastholder i det oppdaterte forslaget at det ikke skal skje noen samordning mellom rentebegrensningsregelen og kildeskatteregelen for renter. Dette innebærer at kildeskatt på renter skal ilegges uavhengig av om den som betaler renten oppnår fradragsrett i Norge.

Betalinger for bruk av immaterielle rettigheter

Kildeskatt på royalty-betalinger er aktuelt for bruk eller leie av immaterielle eiendeler som opphavsrettigheter, patentrettigheter, mønsterrettigheter, varemerker, lisenser, know-how og forretningshemmeligheter.

Regelen er i det oppdaterte forslaget begrenset ved at kildeskatt kun skal ilegges for royaltybetalinger til nærstående selskaper i lavskatteland. De samme avgrensninger og problemstillinger som for rentebetalinger gjør seg gjeldende også for royaltybetalinger, og det vises til omtalen under kildeskatt på renter.

Kildeskatt på leiebetalinger for visse fysiske eiendeler

Slik reglene er i dag er det mulig å leie inn fartøy, fly, helikopter mv. på bareboat/dry lease-vilkår fra nærstående selskaper i utlandet uten at dette utløser skatteplikt til Norge for utleier, forutsatt at denne ikke deltar i virksomhet som utøves i Norge. Departementet varslet i høringsnotatet at det ville bli vurdert å foreslå kildeskatt på slike leiebetalinger.

I forslaget til statsbudsjett foreslås det nå å innføre 15 % kildeskatt på vederlag for leie av skip, fartøy, rigger mv, samt fly og helikopter, til nærstående selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Forslaget har stor betydning for rederi- og riggnæringen, se nedenfor.

Kildeskatt på leiebetalinger for skip, fartøy, rigger mv.

Rente- og royaltybetalinger

Selskaper i shipping- og offshoresektoren vil i utgangspunktet omfattes av de nye reglene for kildeskatt på rente- og royaltybetalinger på samme måte som selskaper i andre bransjer.

Dette innebærer at rentebetalinger fra rederibeskattede selskaper etter forslaget ilegges kildeskatt på samme måte som rentebetalinger fra ordinært beskattede selskaper, selv om selskaper som skattlegges etter rederiskattereglene bare har fradragsrett for en forholdsmessig del av faktiske rentekostnader basert på forholdet mellom realkapital og finanskapital i selskapet.

Departementet opprettholder forslaget om en særregel for rentebetalinger ved finansiell leasing av fysiske eiendeler som ikke skal være gjenstand for kildeskatt ved betaling fra et rederibeskattet selskap. Begrunnelsen er at rentebetalinger ved finansiell leasing er knyttet til rederiselskapets realkapital, slik at det ikke foreligger fradragsrett. Det fremstår som inkonsekvent at ordinære renter på gjeld for å finansiere skip skal omfattes av kildeskattereglene, ettersom rentekostnadene i begge tilfeller vil være knyttet til realkapitalen i selskapet.

Betalinger fra selskap med deltakerfastsetting

Rederivirksomhet er ofte organisert gjennom selskaper med deltakerfastsetting. I høringsforslaget var det uklart hvilke regler som skulle gjelde for betalinger fra og til selskaper med deltakerfastsetting.

I det oppdaterte forslaget presiseres det at kildeskatteplikten skal fastsettes basert på deltakernes skattemessige stilling. Ved utbetaling fra et selskap med deltakerfastsetting, skal bare den andelen av betalingen som tilsvarer andelen som eies av deltakere som er skattepliktige til Norge, være gjenstand for kildeskatt. Tilsvarende er det ved utbetaling til et selskap med deltakerfastsetting bare den forholdsmessige andelen av betalingen som tilkommer deltakere hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, som skal være gjenstand for beskatning.

Forholdet til NOKUS-reglene

Departementets forslag om kildeskatt på renter og royalty mv. omfatter betalinger til NOKUS-selskaper, det vil si norsk-kontrollert aksjeselskap mv. hjemmehørende i lavskatteland. For å unngå at norske deltakere i NOKUS-selskaper skattlegges dobbelt for inntekt som allerede er skattlagt gjennom den løpende NOKUS-beskatningen, foreslås det at norske deltakere gis rett til fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig andel av kildeskatten. Slike fradragsregler krever nærmere utredning, og departementet vil komme tilbake med forslag til slike bestemmelser senest i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett for 2021.

Trekk- og rapporteringsplikt for betaler

Det norske selskapet eller filialen som skal foreta betalingen vil etter forslaget også ha plikt til å fastsette kildeskattetrekket, samt innbetale og rapportere kildeskatten til skattemyndighetene. Det utenlandske skattepliktige selskapet har som utgangspunkt ikke noen rapporteringsplikter, forutsatt at det ikke er behov for å endre fastsettingen av kildeskatten.

Misforhold mellom skatte- og trekkplikt

Etter det oppdaterte forslaget er skatteplikten for kildeskatt som nevnt knyttet til det ordinære tidfestingstidspunktet, det vil si når mottakeren har en ubetinget rett på betalingen uavhengig av når betalingen skjer. Den foreslåtte bestemmelsen i skattebetalingsloven § 5–4b knytter imidlertid trekkplikten til betalingen. Departementet presiserer at trekkplikten ikke er begrenset til det som fremstår som ordinære betalinger, og at det skal anvendes en bred fortolkning av begrepet «betaling». Ut fra sammenhengen må det imidlertid være klart at departementet her sikter til situasjoner hvor det skjer oppgjør med annet enn penger, og det forutsettes at det skal skje en «overføring» for at det skal oppstå trekkplikt. Det er vanskelig å se at de foreslåtte reglene i skattebetalingsloven gir hjemmel for å pålegge trekk- og innbetalingsplikt før faktisk betaling eller oppgjør skjer.

Den endrede tidfestingsregelen som departementet foreslår i proposisjonen innebærer at det er svært dårlig sammenheng i det foreslåtte regelverket mellom skatteplikt på den ene siden og trekk- og rapporteringsplikt på den andre siden. Det kan ikke være slik at det skal foretas daglige fastsettinger og innbetalinger av kildeskatt i henhold til låneavtaler hvor rentene akkumuleres pr. dag, eller i leieforhold hvor riggeier løpende oppnår rett til leiebetaling ved å stille riggen til disposisjon. Dersom fastsetting og innbetaling av kildeskatt skal skje løpende etter hvert som det oppstår en ubetinget rett uavhengig av faktisk betaling, bør det i det minste gis regler om at dette skal gjøres samlet for nærmere angitte perioder, f.eks. årlig.

Frist for rapportering og innbetaling

Rapporterings- og innbetalingsfristen for kildeskatt på rente og royalty er sju dager etter «betalingen». Det norske selskapet eller filialen som er trekkpliktig kan selv endre kildeskattetrekket i en treårsperiode som løper fra opprinnelig rapporterings- og betalingsfrist.

Refusjonsordning

Betalingsmottaker kan selv søke om refusjon av kildeskatt ved krav på lavere kildeskattetrekk. Fristen for å søke om refusjon er tre år etter utløpet av året kildeskatten er fastsatt.

Solidaransvar for kildeskatten

Selskapet som betaler rente, royalty eller leie som skal ilegges kildeskatt vil ha solidaransvar for kildeskatten som skal trekkes på betalingen.

Et unntak fra solidaransvaret skal gjelde dersom det norske selskapet eller filialen kan påvise at manglende trekkplikt ikke skyldes forsømmelse eller mangel på tilbørlig aktsomhet. Flere høringsinstanser ba om at det innføres regler om forhåndsgodkjenning og dokumentasjonskrav som kan frita betalende selskap fra solidaransvaret for kildeskatt på renter og royalty. Departementet mener at en slik ordning vil være administrativt byrdefull for den skattepliktige og for Skatteetaten, og har valgt å ikke foreslå slike regler.

Tilleggsskatt

Det er ikke foreslått regler for å ilegge tilleggsskatt ved manglende kildeskattetrekk. Dette er en naturlig konsekvens av at det ikke er samme subjekt som fastsetter kildeskatten som er skattepliktig.

Behovet for kildeskatt burde vært nærmere utredet

Vi mener at departementet i større grad burde tatt hensyn til høringsinnspillene om behovet for en grundigere behovs- og konsekvensutredning før det lovfestes regler om kildeskatt. Det er i proposisjonen ikke i særlig grad redegjort for, eller sannsynliggjort, at det foreligger overskuddsflytting, spesielt når det gjelder kildeskatt på leiebetalinger for fysiske driftsmidler.

En kildeskattesats på 15 % fremstår i de fleste tilfeller som et uforholdsmessig tiltak. Låntaker, eier av immaterielle eiendeler og utleiere av driftsmidler vil som oftest ha begrensede marginer som innebærer at 15 % skatt på bruttogrunnlaget utgjør et langt høyere beløp enn 22 % skatt på nettomarginen. Departementets uttalelser om at man med kildeskatten ønsker å motvirke etablering av eierstrukturer i lavskatteland fremstår som hovedformålet med forslaget, uavhengig av om etableringen er forretningsmessig begrunnet eller om det norske skattegrunnlaget reduseres.

Samordning med internasjonal regelverksutvikling

Departementet uttaler i proposisjonen at kildeskatteforslaget er i tråd med prinsippene som ligger til grunn for det pågående arbeidet i Inclusive Framework i OECD for å motvirke overskuddsflytting. Vi mener departementets forslag går langt utover formålet om å motvirke overskuddsflytting og enkelthetene i OECDs forslag for å sikre en global minimumsbeskatning. Et viktig premiss i forslaget fra OECD er at tiltakene som skal sikre en global minimumsbeskatning, herunder kildeskatt, kun er aktuelle dersom det oppebæres overskudd som beskattes under et minimumsnivå. Vi mener departementet som et minimum burde foreslått en «stopp-regel» som innebærer at kildeskattepliktige gis rett til å dokumentere overskudd/underskudd i tråd med retningslinjene i OECDs forslag. Dette er spesielt viktig for kildeskatt på leiebetalinger for fysiske eiendeler som fremstår som en omsetningsskatt som ofte vil overstige selskapenes overskudd. Den foreslåtte kildeskatten kan gjøre norsk sokkel mindre attraktiv for investeringer fra utenlandske aktører, og kan påvirke sysselsettingen i offshoresektoren.

Alternativer til kildeskatt på leiebetalinger for fysiske driftsmidler

Alternativer til å innføre kildeskatt på leiebetalinger for fysiske driftsmidler burde vært utredet. Finansdepartementet mener at det for slike leiebetalinger er vanskelig å fastsette en armlengdes pris fordi det ikke finnes sammenlignbare transaksjoner. Vi mener det kan arbeides videre med å finne gode modeller for beregning av armlengdes leie av driftsmidler innenfor luftfarts-, shipping- og offshoresektoren, bl.a. gjennom å gi adgang til å fastsette leiebetalingen basert på faktiske inntekter og kostnader uten at utleier blir skattepliktig til Norge. Det kan også vurderes å innføre ordninger med adgang for skattemyndighetene til å avtale prisingen for en fast periode med skattyteren (APA), slik som er vanlig i flere andre land.

Misforhold mellom skatte- og trekkplikt

Vi mener det er svært uheldig at skatteplikten for kildeskatt etter det oppdaterte forslaget skal knyttes til tidspunktet for når mottakeren får en ubetinget rett til betalingen, og ikke når betalingen faktisk skjer som foreslått i høringsnotatet. Dette innebærer at skatteplikt kan oppstå selv om det ikke skjer noen betalingsstrømmer som det kan foretas skattetrekk i. En slik tidfesting for kildeskatten gir dessuten svært dårlig sammenheng i regelverket for skatteplikt og trekkplikt. Vi forventer at det vil være behov for å justere regelverket på dette punktet.

Utenlandsk deltakerlignet selskap

Videre mener vi det i praksis vil være svært vanskelig å håndheve forslaget om kildeskatt på betalinger fra utenlandsk deltakerlignet selskap med norske deltakere. Dette gjelder særlig rapporterings- og betalingsfristene som skal pålegges den enkelte norske deltaker.

Klargjøringer fra departementet

Det er positivt at anvendelsesområdet for kildeskatt på royalty og leiebetalinger i det oppdaterte forslaget begrenses til betalinger til nærstående selskaper i lavskatteland, og at det foreslås et generelt unntak fra kildeskatt for betalinger til selskaper som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS. Videre er det positivt at departementet i proposisjonen avklarer enkelte spørsmål til det opprinnelige forslaget, som kildeskatt på betalinger til selskaper med deltakerfastsetting og NOKUS-selskaper med deltakere som ikke er skattepliktige til Norge, samt betalinger fra slike selskaper.