Kundefordringer og konvertering til egenkapital
Grensene mellom egenkapital, kundefordringer og generell lånefinansiering i konsernforhold må gås opp når det oppstår tap som søkes fradratt etter skattelovens § 6–2. Her ser vi på tre saker behandlet i Skatteklagenemda som har hatt en slik tematikk den senere tiden.
I tillegg omtales en sak som reiser spørsmål om hvorvidt kontrollerende aksjonær kan sies å drive virksomhet.
Kundefordring eller utlån når varen er vanskelig omsettelig* Publisert på www.lovdata.no under referansen SKNS1–2019–132.
I den første saken drev det heleide datterselskapet (B) utelukkende med markedsføring, salg og spesialtilpasning av tekniske hjelpemidler til bruk i helsesektoren i et EU-land. Hjelpemidlene ble produsert av morselskapet (A) som er skattepliktig i Norge. Driften i B gikk dårlig, og ble etter hvert avviklet.
Ubetalte kundefordringer knyttet til leveranser av konkrete produkter fra A til B var i utgangspunktet ansett som fradragsberettiget.* Jf. skatteloven § 6–2 annet ledd. Det var enighet om at skattepliktige (dvs. A) drev virksomhet og det var tilstrekkelig tilknytning mellom fordringene og skattepliktiges virksomhet jf. FSFIN 6–2–2 (2) bokstav a) og b). Enkelte av fordringene hadde vært misligholdt over lengre perioder, og A hadde ikke forsøkt å inndrive disse. Fordringene ble aldri formelt ettergitt, og de ble heller ikke formelt omgjort til for eksempel vanlige lån eller egenkapitalinnskudd.
I lys av dette mente Skattekontoret at kundefordringene hadde endret karakter til alminnelige lån til B (formodentlig gitt som et alternativ til egenkapitalinnskudd), og at disse lånene falt inn under avskjæringsbestemmelsen for fradrag på tapte fordringer mellom nærstående.* Skatteloven § 6–2 tredje ledd. Denne avgjørelsen ble påklaget til Skatteklagenemnda. Skatteklagenemnda ga skattepliktige medhold i at fordringene ikke hadde endret karakter, og tilsidesatte skattekontorets vedtak som nektet fradrag for de tapte fordringene.
På hvilket tidspunkt ubetalte kundefordringer i konsernforhold går over til lånefinansiering eller uformelle egenkapitalinnskudd, er ofte et sentralt spørsmål.
Virksomheten i datterselskapet
For å forstå bakgrunnen for utfallet i saken er det nødvendig å se nærmere på virksomheten i B. Som nevnt over drev B utelukkende med markedsføring og salg av As produkter: hjelpemidler anvendt i helsesektoren* Av hensyn til skattepliktiges anonymitet kan ikke produktene beskrives nærmere. som måtte spesialtilpasses hver enkelt bruker. Selve salgsprosessen gikk i flere steg, og tiden mellom leveranse til B (med tilhørende fakturering) og endelig salg til sluttbruker gikk over lengre tid. Stegene i salgsprosessen involverte tilpasning til hver enkelt bruker, utprøving i 3–6 måneder, dokumentering av effekt, og endelig godkjenning og betaling fra forsikringsselskapenes side. Det var knyttet usikkerhet til om salget ville bli endelig gjennomført i hvert av disse stegene. B ble avviklet da det ble stadig vanskeligere å få endelig godkjennelse og sluttføring av salgene.
Skattekontorets vurdering
Skattekontoret kom til at fordringene hadde endret karakter fra kundefordringer til utlån. Sentralt i skattekontorets vurdering/begrunnelse var «Skjellanddommen».* Rt-2005–1171, «Skjellanddommen».
I «Skjellanddommen» hadde det aktuelle selskapet besluttet å betale utbytte til aksjonærene. Utbyttet ble likevel ikke utbetalt, og aksjonærene fikk en fordring på samme beløp som de vedtatte utbyttene. Retten kom til at det uhevede utbyttet i realiteten måtte anses som et kortsiktig lån til selskapet siden det var likviditetshensyn hos selskapet som motiverte at utbyttene ikke ble hevet. Den regnskapsmessige behandlingen av det uhevede utbyttet forsterket antakelsen om at aksjonærene i realiteten hadde ytt selskapet lån.
Skattekontorets argumentasjon bygget i stor grad på å se på faktum i vår sak og «Skjellanddommen» som tilsvarende. Nærmere bestemt bygget skattekontorets vedtak på en tenkt, uformell mekanisme der kreditor i samme øyeblikk både mottar innfrielse av den originale fordringen og betaler samme sum tilbake i form av kortsiktig utlån. I denne saken ville denne mekanismen innebære at B innfridde kundefordringene (formodentlig på forfallsdato) og samtidig at A gav kortsiktige lån med samme pålydende til B.
Uttalelse fra Skattedirektoratet
Skattekontoret benyttet også en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet* Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. november 2014. som enda et eksempel på at en fordring kan endre karakter. Her var det spørsmål om hvordan rentedelen av en fordring skal behandles når renter er tillagt hovedstolen og dermed øker saldo på mellomværende mellom selskapet (kreditor) og låntaker (debitor). Skattekontoret påpekte at i tilfeller der formålet med betalingsutsettelsen er finansiering av debitorselskapet, vil det som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt tilbake til debitor.
Fortsatt leveranse til tross for mislighold
I tillegg la skattekontoret i sin begrunnelse vesentlig vekt på at fortsatt leveranse av varer, lenge etter at tidligere fakturaer var misligholdt, tilsa at kundefordringene knyttet til disse leveransene hadde endret karakter til alminnelig fordring.
Sekretariatets vurdering
Sekretariatet var uenig med skattekontoret og innstilte på at den skattepliktige skulle gis medhold. Skatteklagenemnda var enig i sekretariatets innstilling, og traff enstemmig vedtak om at klagen skulle tas til følge. Dette utfallet bygget særlig på en annen forståelse av relevansen og innholdet i de to rettskildene nevnt over.
Skjellanddommen i sekretariatets vurdering
Sekretariatet fant at «Skjellanddommen» gav liten veiledning i den aktuelle saken. Dette fordi de skattepliktige i «Skjellanddommen» valgte å ikke heve beløpet de hadde til gode. I vår sak kunne ikke A benytte seg av denne tenkte mekanismen, det vil si å få fakturaene betalt og samtidig skyte inn samme beløp som lån, siden B ikke hadde betalingsevne. A hadde med andre ord ikke valgt å la fordringene stå ubetalt.
Sekretariatets bruk av uttalelsen
Sekretariatet var også uenig i skattekontorets bruk av prinsipputtalelsen.* Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. november 2014. Basert på uttalelsen fant sekretariatet at en fordring som hovedregel ikke kan sies å ha endret karakter kun basert på at kreditor gir samtykke til en betalingsutsettelse. Snarere fant sekretariatet at uttalelsen tilsa at en helhetsvurdering, opp mot de hensynene som avskjæringsregelen skal ivareta, må gjøres i hvert enkelt tilfelle.
Forhold som i liten grad ble vektlagt
Sekretariatet fant det klart at misligholdet måtte anses betydelig. Dette gjaldt både beløpets størrelse, og at noen av fakturaene hadde stått ubetalt i opp mot 2 ½ år. Sekretariatet vektla likevel disse forholdene i mindre grad, da de må sees i sammenheng med den langvarige og usikre salgsprosessen hos B.
Videre vektla sekretariatet i liten grad at det ikke var dokumentert at skattepliktige hadde foretatt seg noe for å inndrive kravene. Dette fordi det mellom nærstående, der kreditor kjenner debitors økonomiske stilling og betalingsevne, ikke er vanlig å foreta formelle betalingspåminnelser/purringer, inkassovarsel og lignende.* Dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv-2018–1507. Snarere oppga A at de i hele perioden hadde en forventning om at B skulle innfri de ubetalte fakturaene uoppfordret så snart Bs likviditet bedret seg.
Fortsatt leveranse av varer
Sekretariatet la betydelig vekt på at det er vanlig at leverandører, også i armlengdes forhold, vurderer kundens situasjon ved mislighold av kundefordringer. Leverandøren kan i slike situasjoner beslutte fortsatt leveranse dersom man finner dette hensiktsmessig. Eksempler på dette vil være tilfeller der kundens fremtidige evne til å innfri misligholdte kundefordringer avhenger av ferdigstillelse av pågående prosjekter, og at denne ferdigstillelsen igjen avhenger av fortsatte leveranser fra leverandøren. Andre eksempler vil innebære at kunden skal foreta driftsforbedringer for å forbedre likviditetssituasjonen, og samtidig ønsker å ha varer i omløp for å ivareta sine kunder. Det siste var tilfellet i den aktuelle saken.
Konklusjon
Sekretariatet fant ikke grunn til å betvile at både A og B hadde en felles forståelse av at fakturaene ikke hadde endret karakter til en generell finansiering av B som skulle falt inn under avskjæringsbestemmelsen. Forståelsen syntes heller å være at forfallsdatoen, ut fra avtalt betalingsutsettelse, i praksis ble bestemt ut fra datterselskapets likviditetssituasjon. For sekretariatet var det klart at slike ordninger ikke kunne ha forekommet hvis det var armlengde mellom leverandør og kunde.
Unilateral konvertering til egenkapital* Publisert på www.lovdata.no under referansen SKNS1–2019–100.
I den andre saken ble det deleide (49 %) datterselskapet tilført flere kapitalinnskudd, regulert av likelydende avtaler, fra morselskapet (skattepliktige). Avtalene var i utgangspunktet utformet som låneavtaler, men åpnet også for at datterselskapet unilateralt kunne konvertere kapitalinnskuddene til egenkapital. Kapitaltilskuddene med tilhørende renter ble ikke tilbakebetalt på forfallsdatoene, og ble senere omgjort til egenkapital.
Hvorvidt morselskapet kunne fradragsføre tapene som oppstod ved konverteringen etter skatteloven § 6–2, ble behandlet i Skatteklagenemnda. Nemda kom til at kapitaltilskuddene reelt sett hadde vært uformelt tilført egenkapital, og en vurdering opp mot skatteloven § 6–2 ble derfor unødvendig.
Skattekontorets vurdering
Skattekontoret fant etter en helhetsvurdering at kapitalinnskuddene fra skattepliktige til datterselskapet skulle klassifiseres som egenkapital.
Avgjørende for skattekontorets vurdering var om det forelå en reell tilbakebetalingsplikt,* Se Rt-2010–790, «Telecomputing». sett i lys av datterselskapets mulighet for å kreve konvertering. Ut fra datterselskapets årsregnskap fant skattekontoret at datterselskapet var i en utviklingsfase. Spesielt tilsa dette etter skattekontorets syn at datter ikke var i stand til å tilbakebetale lån på forfallstidspunkt, og at de tilførte midlene medgikk til regulær drift av selskapet. Videre fant skattekontoret at manglende reell tilbakebetalingsplikt ytterligere ble støttet av at løpetiden på lånene var svært kort.
Sekretariatets vurderinger
Sekretariatet var enig med skattekontoret i at kapitaloverføringene fra datterselskapet måtte anses som egenkapital, og det ble derfor ikke nødvendig å behandle de øvrige vilkårene i skatteloven § 6–2. Snarere faller tap på egenkapital inn under reglene om gevinst- og tapsberegning ved realisasjon. Skatteklagenemnda sluttet seg til dette resultatet. Sekretariatet kom til denne konklusjonen basert på en samlet vurdering av forholdet og spesielt de aktuelle avtalene.* Rt-2001–851 «Preferansekapital» på side 863, Rt-2010–790 «Telecomputing» avsnitt 44 og HR-2017–350A «Rauma Energi».
Formaliteter
Skattepliktige hevdet at det måtte tillegges vesentlig vekt ved vurderingen at avtalene var ført som lån i skattepliktiges og datterselskapets årsregnskap. Sekretariatet vektla dette i liten grad da det er det reelle forholdet som må være avgjørende.* Rt-2001–851 «Preferansekapital» på side 865, Rt-2010–790 «Telecomputing» avsnitt 43, og Rt-1998–383 på side 39.
Tilbakebetalingsplikt
I tråd med rettspraksis* HR-2017–350S «Rauma Energi» og Rt-2010–790 «Telecomputing» avsnitt 44. ble låntakers tilbakebetalingsplikt tillagt størst og avgjørende vekt i sekretariatets vurdering av om kapitalinnskuddene skulle ansees som kapitalinnskudd eller lån.
Mer detaljert ga den nevnte konverteringsklausulen «låntaker» muligheten til å velge å konvertere kapitalinnskuddet til egenkapital innen forfallsdato for «lånet». Videre skulle «långiver» informeres skriftlig om dette i god tid før forfallsdato. Sekretariatet kunne ikke finne noe i avtalene som tilsa at skattepliktige kunne nekte en slik konvertering. Sekretariatet fant støtte for denne forståelsen også i andre deler av sakens dokumenter.
Videre understreket sekretariatet at datterselskapets manglende evne til tilbakebetaling av kapitalinnskuddene var kjent for skattepliktige både på lånetidspunktet og forfallstidspunktet. Dette tilsa manglende reell tilbakebetalingsplikt siden det var svært sannsynlig at konverteringsmuligheten ble benyttet. I avtalen mellom skattepliktige og datterselskapet var det gitt regler om morarente ved forsinket betaling, men ellers var det ikke fastsatt misligholdsbestemmelser som er vanlige ved lån. Sekretariatet antok at også dette fraværet hadde sammenheng med at det reelt sett ikke forelå noen tilbakebetalingsplikt.* HR-2017–350A «Rauma Energi» punkt 55.
Skattepliktige hadde heller ikke foretatt noe for å innkreve kapitalinnskuddene, eller påløpte renter på disse, etter forfallstidspunktene. Sekretariatet mente at manglende forsøk på inndrivelse av forfalte krav trakk i retning av at det ikke forelå noen tilbakebetalingsplikt.* Matre, Hugo P, Gjeld og renter – fradragsrett for renter ved hybridfinansiering av aksjeselskaper, 1. utg., Bergen: Gyldendal Norsk Forlag AS., 2012 s. 106.
Skattepliktige samarbeidet tett med majoritetseier (51 %), og majoritetseier hadde gjort tilsvarende kapitaltilførsler* Størrelsene på kapitaltilførselene fra de to eierne var hele tiden slik at eierandelene i datterselskapet ble uendret ved konvertering. regulert av likelydende avtaler. Skattepliktige fremholdt at de to eierne, i kraft av sin dobbeltrolle både som datters generalforsamling og långivere, i realiteten sikret at skattepliktiges råderett over tilbakebetalingsplikten var i behold. Rettspraksis* HR-2017–350A «Rauma Energi» punkt 47–50. åpnet etter sekretariatets mening ikke for at tilbakebetalingsplikten skulle vurderes betinget på eierforholdene i låntaker siden det forventes at datters generalforsamling ivaretar datters interesser, og gav derfor ikke dette argumentet vekt.
Rentebærende eller overskuddsavhengig?
Kapitalinnskuddene var ifølge avtalene rentebærende, noe som isolert sett tilsier at det er snakk om lån. Imidlertid er det verdt å merke seg at datterselskapet ikke hadde innfridd noen av rentene. Sekretariatet mente at punktet i avtalen som omhandlet renter, måtte sees i sammenheng med konverteringsmuligheten, og dermed at avkastningen på kapitaltilførselene reelt ble styrt av datterselskapets økonomiske utvikling. En konvertering var mest sannsynlig om datterselskapet ikke kom i overskuddsposisjon, mens regulær utbetaling av renter og avdrag var mest sannsynlig om datterselskapet kom i overskuddsposisjon. Slik sett fant sekretariatet at avkastningen på kapitaltilførselen reelt sett var overskuddsavhengig, noe som trakk i retning av at det forelå egenkapital.
Oppsummering
Sekretariatet la størst og avgjørende vekt på at det ikke forelå en reell tilbakebetalingsplikt da låntaker ble gitt muligheten til å konvertere lånet til egenkapital. En del av de andre momentene* Se vedtaket publisert på www.lovdata.no under referansen SKNS1–2019–100 for detaljer. i saken trakk i ulik retning, men de momentene som tilsa at det forelå et lån, hadde uansett ikke tilstrekkelig vekt til å veie opp for mangelen på tilbakebetalingsplikt.
Konvertering og påfølgende åpen emisjon* Publisert på www.lovdata.no under referansen SKNS1–2018–204.
I den tredje saken hadde morselskapet (skattepliktige) en eierandel på 49 % i datterselskapet. Den resterende eierandelen var fordelt på et fåtall andre investorer. I tillegg hadde eierne finansiert datterselskapet med et deltagerlån som var gitt i samme forhold som eierandelene.
I forbindelse med større investeringer i datterselskapet ble det gjort nye egenkapitalinnskudd og deltagerlånet ble konvertert til egenkapital. Det ble utstedt nye aksjer og tegningskursen ble satt til kr A. Eierandelene var uendret da alle eierne konverterte et beløp i samme forhold som eierandel.
Måneden etter ble det gjort en åpen emisjon i kapitalmarkedet, der tegningskursen endte på kr B, der B var omtrent 40 % av A. Etter emisjonen var skattepliktiges eierandel nede i underkant av 34 %.
Skattepliktige mente å ha lidt et tap på fordring* Det er sikker rett at en slik konvertering utgjør en realisasjon av fordringen, se Rt-2001–1444 «Skøyen Næringspark». da skattepliktiges andel av deltagerlånet ble konvertert, og ønsket å få fradrag for dette tapet etter skatteloven § 6–2 (2). Skattepliktige beregnet tapet i forbindelse med konverteringen som forskjellen mellom:
Markedsverdien (bestemt i den påfølgende emisjonen) av aksjevederlaget for fordringen, beregnet som «antall aksjer mottatt for konvertert fordring x tegningskurs kr B».
Fordringens pålydende, som altså var identisk med «antall aksjer mottatt for konvertert fordring x tegningskurs kr A».
Skattekontoret nektet skattepliktige en slik fradragsrett i sitt vedtak, og vedtaket ble klaget inn for skatteklagenemnda. Skattekontorets vedtak diskuteres ikke videre her siden det bygget på en annen, og mer komplisert argumentasjon enn den som ble gitt av sekretariatet.
Sekretariatets vurderinger
Sekretariatet innstilte på at skattepliktiges klage ikke skulle tas til følge, og Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling. Sekretariatets innstilling bygget på at det ikke var oppstått et tap i forbindelse med den nevnte konverteringen, og det var derfor unødvendig å vurdere fradragsretten videre.
For at skatteloven § 6–2, som omhandler tap på fordringer oppstått i næring, skal komme til anvendelse, kreves det, naturlig nok, at et tap må ha inntruffet. I dette tilfellet ble det derfor nødvendig å se på eventuell forskjell mellom fordringens pålydende og verdien på vederlaget som skattepliktige mottar ved konverteringen. * Uttalelse fra Skattedirektoratet, FIN 18. august 2016 i UTV-2016–1462.
Sekretariatets argumentasjon for hvorfor det ikke forekom et tap i forbindelse med konverteringen, kan oppsummeres som følger. Datterselskapet hadde positiv verdi før konverteringen. Som følge av konverteringen, ble den samlede verdien av datterselskapet derfor økt med pålydende av den samlede fordringen (siden gjeld ble omgjort til egenkapital, krone for krone, på datterselskapets side). Den samlede verdien av skattepliktiges eierandel i datterselskapet ble følgelig økt med nøyaktig skattepliktiges andel av fordringens pålydende. Når det i påfølgende emisjon fastsettes en tegningskurs i markedet, ble den forskjellig fra den interne konverteringskursen, men uten at forskjellen i tegningskurs innebærer noe tap på konvertert fordring for skattepliktige.
Argumentet over kan også oppsummeres som følger:
Så lenge eierandelen forblir den samme før og etter konvertering, er tegningskursen* Se Zimmer (red.) Bedrift, Selskap og Skatt utgave 4 side 356. ikke viktig for aksjonærene i en slik konvertering der alle aksjonærer deltar. Markedsverdien pr. aksje justerer seg likt for alle aksjer og eiere. Sekretariatet viser til forutsetningen om at selskapet har en positiv verdi før konvertering av fordring.
Siden andelene i fordringen var identiske med eierandelene, ville det i lys av forrige punkt ikke være nødvendig å utstede noen nye aksjer ved konverteringen.
Ovennevnte argument ledet sekretariatet til at vilkåret om at det må foreligge et tap ikke var oppfylt. Det var derfor ikke nødvendig å vurdere om de andre vilkårene for at Skatteloven § 6–2 kommer til anvendelse var oppfylt.
Virksomhet hos personlig aksjonær* Saken er publisert som SKNS1–2019–121 på www.lovdata.no.
I den fjerde saken ble virksomhetskravet knyttet til fradragsrett for tapte fordringer behandlet. Skattepliktige, en person, etablerte aksjeselskap A i 1988. A hadde som vedtektsfestet formål blant annet å drive finansiering, konsulentvirksomhet og investering i fast eiendom. Selskap A hadde diverse roller knyttet til oppfølging av eiendomsprosjekter. Den konkrete aktiviteten ble utelukkende utført av skattepliktige.
Skattepliktige var eneeier i A frem til 2007, da i underkant av 90 % av eierskapet i A ble overført til skattepliktiges barn. Skattepliktige beholdt likevel majoriteten av stemmene på generalforsamlingen ved at barna fikk tildelt B-aksjer. Skattepliktige kontrollerte i praksis driften i A fullt ut også etter overførselen av eierskapet, og fungerte både som styreleder og daglig leder gjennom hele den aktuelle perioden.
Tapt fordring
A var deleier i flere datterselskaper, og også eneeier i selskap B. Skattepliktige hadde personlig ytt selskap B et lån som delvis gikk tapt da det ble åpnet konkurs i B i 2016. Skattepliktige ønsket fradrag for dette tapet etter skattelovens § 6–2.
Et av vilkårene for anvendelse av skattelovens § 6–2 er at kreditor for den tapte fordringen driver virksomhet. Skattekontoret nektet et slik fradrag med den begrunnelse at skattepliktige ikke drev virksomhet. Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstilte på samme konklusjon, og Skatteklagenemnda sluttet seg endelig til sekretariatets innstilling i stor avdeling etter at det ble avgitt dissens i ordinær avdeling.
Virksomhet og personlige aksjonærer
Det finnes en relativt omfattende rettspraksis* NS 121/2019 inneholder en utfyllende gjennomgang av en del av denne rettspraksisen. som behandler virksomhetsbegrepet i sammenheng med skattelovens § 6–2 i situasjoner som ligner denne. De fleste av disse dommene konkluderer med at aktiviteten en aksjonær utfører i sitt selskap, ikke kan sies å utgjøre virksomhet hos aksjonæren selv. Skatteklagenemnda kom i tråd med overvekten av denne rettspraksisen til at virksomheten var i A,* I noen tilfeller har en og samme aktivitet utgjort virksomhet hos flere selskaper, se Rt-2013–421 «Tronviken», Rt-1967–1570 «Huseby Kvaalen», Rt-2000–512 «Safe Services». Sekretariatet forstod denne adgangen til å være begrenset til underleverandørforhold, og dermed ikke relevant for denne saken. og ikke hos skattepliktige.
Sekretariatets begrunnelse bygget på en kombinasjon av 1) en vurdering av om det fantes objektive holdepunkter for at skattepliktige selv drev virksomhet, og 2) om noen av særtrekkene som ledet til avgjørelser med annen konklusjon* Spesielt Rt-2015–628 «Solér». enn overvekten av rettspraksis, var til stede.
Objektive holdepunkter for aktivitet
Sekretariatet fant få objektive holdepunkter for at skattepliktige drev virksomhet: Skattepliktige leverte ikke næringsoppgave eller var på annen måte registrert som personlig næringsdrivende hos skattemyndighetene. Videre oppgav skattepliktige å ha arbeidet, i praksis ulønnet, i mer enn en fulltidsstilling knyttet til As aktivitet. Skattepliktige mottok likevel diverse naturalytelser fra A, dokumentert i skattepliktiges personlige selvangivelser, som sekretariatet tok til inntekt for at han ikke hadde båret kostnadene for aktiviteten i A selv.
Relevansen av «Solérdommen»* Rt-2015–628 «Solér».
«Solérdommen» ble trukket frem av skattepliktige som et eksempel der personen «bak» et selskap også kan sies å drive virksomhet. Sekretariatet påpekte flere ulikheter med faktumet i «Solérdommen» og det som var tilfellet her.
Spesielt gjaldt dette hvordan skattepliktige i praksis utførte den daglige driften i selskap A. Skattepliktiges tjenester ble viderefakturert kunder, og disse honorarene utgjorde en signifikant del av As omsetning. I «Solérdommen» var den skattepliktige i liten grad involvert i den ordinære driften av selskapet, og hans produksjon i selskapet ble verken direkte eller indirekte solgt videre til kunder. Snarere tok den skattepliktige en uformell rolle ved siden av den ordinære organisasjonen i selskapet, og hans aktiviteter var forbedringer i selskapet for å øke selskapets verdi.
Tett relatert til punktet om aksjonærens aktivitet i selskapet kommer også motivasjonen til deltageren. I Solérdommen hadde skattepliktige motivert sitt eierskap i selskapet tilsvarende hva en ser innen «venturevirksomhet», der forbedringer utført av eier primært er motivert av å øke selskapets verdi ved videresalg. I denne saken hadde skattepliktige overført det meste av eierskapet til sine barn, og kunne derfor ikke på samme måte sies å jobbe for seg selv gjennom å utvikle, og øke verdien på selskapet.
Selskap B
Sekretariatet så videre nærmere på skattepliktiges engasjement i selskap B, som var heleid av selskap A. Til forskjell fra de andre selskapene A hadde eierinteresser i, ble selskap B i liten grad fakturert for skattepliktiges betydelige aktivitet for B. Skattepliktige fremholdt at spesielt denne aktiviteten kunne ansees som «overskuddsvirksomhet» som burde tilskrives han selv personlig, og ikke selskap A.
Sekretariatet kom til det motsatte med støtte i «Thingaarddommen»,* HR-2017–628-A «Thinggaard», avsnitt 41. der det blir fremholdt at avlønning i seg selv ikke er et vesentlig moment i slike spørsmål. Sekretariatet argumenterte med at verdiene som ble skapt i selskap B som følge av skattepliktiges aktivitet, uansett tilfalt selskap A gjennom verdistigning på As aksjer. At de andre selskapene der A var deleier ble fakturert for skattepliktiges aktiviteter, var primært for å korrigere for at de forskjellige deleierne bidro ulikt i driften av disse selskapene. Følgelig fant sekretariatet ikke grunn til å behandle aktiviteten i selskap B på annen måte enn de andre selskapene der A var deleier.
Oppsummering
Det finnes en omfattende behandling av virksomhetsbegrepet, opp mot tapte fordringer, i rettspraksis. Rettspraksisen tilsier at aktiviteten en aksjonær utfører i sitt selskap sjelden kan sies å utgjøre virksomhet hos aksjonæren selv. I denne saken fant sekretariatet ikke støtte i faktum for at det var grunn til å avvike fra dette utgangspunktet.
