Ulike typetilfeller

Det finnes mange ulike typetilfeller av konserninterne restruktureringer. Eksempelvis kan følgende nevnes:

1. En fullrisiko produsent av immaterielle eiendeler omdannes til en oppdragsprodusent av immaterielle eiendeler,

2. En fullrisiko distributør omdannes til en lavrisiko distributør eller agent på vegne av et nærstående selskap,

3. En fullrisiko produsent av fysiske produkter omdannes til en oppdragsprodusent av de samme produktene.

Alle disse typetilfellene har sine særpreg og må vurderes konkret. Det er opplagt at det kreves grundige faktumanalyser og god kommersiell forståelse for å plukke opp nyansene som eksisterer i de ulike typetilfellene, men også i de ulike sakene innenfor samme typetilfelle.

Det kan ikke oppstilles generelle «regler» for hvordan en konsernintern restrukturering skal vurderes. I Norge har vi ikke spesifikke internrettslige regler som regulerer hvordan en konsernintern restrukturering skal skattemessig behandles og eventuelt kompenseres. Til sammenligning har man dette i Tyskland.^{* I Tyskland har man regler som regulerer det som kalles «Funktionsverlagerung», det vil si en skattepliktig virksomhetsrestrukturering.}

Som i alle andre skattesaker, må man også i komplekse konserninterne restruktureringer holde de enkelte vurderingene i saken adskilt fra hverandre. Jeg viser her til Zimmer sin «rettsanvendelsesmodell», med en presisering fra meg i punkt 3, over de vurderingene som må foretas:^{* Fredrik Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3 2012 s. 186-199, på s. 187.}

1. Fastleggelsen av rene fakta

2. Fastleggelsen av de privatrettslige forholdene

3. Anvendelse av skattelovregler

   • 3.a Anvendelse av skattelovregler for beskatnings- eller fradragsrett

   • 3.b Anvendelse av skattelovregler for justering av vederlaget mellom partene (§ 13–1)

   • 3.c Anvendelse av skattelovregler for tilsidesettelse av det privatrettslige forholdet (gjennomskjæring)

Vurderingen av faktum i en konsernintern restrukturering

I sin artikkel fremholder Risøy og Lange at man skal følge de fem stegene beskrevet i kapittel 9 i OECDs retningslinjer for multinasjonale konsern («OECDs retningslinjer») for å vurdere om «noe av verdi» er overført i restruktureringen:

«OECD beskriver hvordan en analyse kan gjennomføres i den forbindelse. Overordnet kan det sies at funksjoner, aktiva og risikoer før og etter restruktureringen bør sammenlignes for å kunne vurdere om det er overdratt noe av verdi.»^{* Henning Risøy og Frank Lange, Restruktureringer og engangsvederlag, Revisjon og Regnskap nr. 7 2019 s. 55 og med henvisning til figur 1 i artikkelen.}

OECDs retningslinjer er formelt inkorporert i skatteloven § 13–1 fjerde ledd, men retningslinjene utgjør ingen materielle regler. Retningslinjene er for øvrig kun relevante i vurderingen av prisfastsettelsen i de interne transaksjonene. De er ikke relevante i bevisvurderingen av faktum eller i rettsanvendelsen over de privatrettslige forholdene eller den skatterettslige behandlingen (uttak, realisasjon, fradrag mv.).

I vurderingen av de skattemessige konsekvensene av en konsernintern restrukturering, må en i Norge foreta en møysommelig vurdering av det konkrete faktum ut fra tvistelovens hovedregler om fri bevisbedømmelse og tvilsrisiko ved bevisene, klassifisere de ulike forholdene privatrettslig og skatterettslig, og avslutningsvis vurdere prisen for de overførte identifiserte eiendelene.

Betydningen av OECDs retningslinjer kapittel 9 ved faktumbedømmelsen

I OECDs retningslinjer kapittel 9 finnes uttalelser om hva man bør analysere nærmere i en restrukturering. OECDs retningslinjer er ikke et materielt grunnlag for å karakterisere en konkret restrukturering eller hjelpemidler for å bedømme faktumet i en konkret sak. Det er derfor ganske utydelig, og til dels vanskelig å forstå, hva Risøy og Lange mener når de i sin artikkel hevder at:

«Etter vårt syn vil derfor også kapittel IX i OECD TPG kunne anvendes for å vurdere om noe av verdi er overdratt dersom det foreligger interessefellesskap og det ikke er avtalt et vederlag.»* Risøy og Lange, s. 57. (min understrekning).

Dette blir også ytterligere forvirrende, når artikkelforfatterne ikke tydelig skiller mellom slutninger fra de to lagmannsrettsdommene knyttet til stadiene bedømmelse av faktum, skatterettslig karakterisering og en eventuell vurdering av hva prisjusteringen skal være. Det vises her blant annet til følgende uttalelse:

«Lagmannsretten brukte således en armlengdevurdering for å konstatere om noe av verdi var blitt overdratt – altså om det forelå en realisasjon.»* Risøy og Lange, s. 57. (min understrekning)

Etter mitt syn gir ikke de fem stegene i OECDs retningslinjer kapittel 9 veiledning på noe annet enn det selvfølgelige: Man må foreta en alminnelig faktumbedømmelse av saken for å vurdere om eiendeler er blitt realisert eller tatt ut av virksomheten som følge av restruktureringen. Her er det også aktuelt å vurdere om konserninterne kontrakter har blitt terminert førtidig, uten at det er avtaleklausuler som regulerer oppsigelsen, eller om kontraktsrettigheter er overført mellom partene mv. På dette punktet kan det diskuteres om OECDs retningslinjer kapittel 9 i nevneverdig grad tilfører noe nytt til den alminnelige faktumbedømmelsen i det hele tatt. Det er også viktig å presisere at disse vurderingene er noe helt annet enn vurderingen av om inngåtte tjenesteavtaler etter en gjennomført restrukturering er priset i tråd med armlengdeprinsippet.

Det er opplagt at dersom man skal vurdere om en restrukturering har medført en realisasjon (§ 5–30, jf. § 9–2) eller et uttak (§ 5–2), er det nødvendig å klarlegge faktum i saken. Innledningsvis må man foreta en faktumbedømmelse ut fra norske regler, herunder med hensyn til tidsnære bevis, skriftlige og muntlige kontrakter mellom partene, regnskaper og skattemeldinger mv. Privatrettslige forhold mellom partene må klarlegges etter reglene på det aktuelle rettsområdet, eksempelvis slik at konserninterne avtaler tolkes etter obligasjonsrettslige prinsipper (forutsatt at avtalen er utformet etter norsk rett). Det er selvsagt rom for at skattemyndighetene og skattytere er uenig om faktum, og da blir det et spørsmål om hvilken part som skal ha bevisrisikoen (tvilsrisikoen) – ikke hva som er skrevet i OECDs retningslinjer.

Privatrettslige forhold – grunnlaget for en kompensasjon i en konsernintern restrukturering

Innholdet i ikke-skatterettslige rettsforhold må klarlegges.* Sammenlign Rt. 2015 s. 1260 (Herkules) premiss 50. Dette skal gjøres basert på reglene som gjelder for dette rettsforholdet. Her er det aktuelt å tolke de konserninterne avtalene som er inngått ved restruktureringen, samt vurdere partenes samlede avtaleforhold før og etter restruktureringen og hvordan avtalene er blitt praktisert.

Utgangspunktet er at det restrukturerte selskapet skal kompenseres for de identifiserte eiendelene eller rettighetene det overdrar til et nærstående selskap. En konsernintern restrukturering er i seg selv ikke nødvendigvis en skatteutløsende begivenhet – nettopp fordi man eksempelvis ikke kan «realisere» en overføring av en gitt risiko ved en aktivitet. I denne vurderingen ligger det en klar forutsetning om at det er objektive holdepunkter i faktum, både direkte og indirekte bevis, som underbygger at det har funnet sted en overdragelse av identifiserte eiendeler eller rettigheter. Videre må overdragelsene klassifiseres privatrettslig.

For øvrig nevner jeg at det også kan være aktuelt med vederlag som springer ut av kontraktsforhold mellom partene, som en konsekvens av at det restrukturerte selskapets forretningsmodell eller fremtidig inntjeningspotensial blir «forverret» som følge av restruktureringen. Dette er imidlertid erstatningslignende vederlag for førtidig terminering av den opprinnelige kontrakten mellom partene, eller en vesentlig endring av partenes kontraktsvilkår som ikke er regulert i eksisterende kontrakt – nærmest i de tilfellene hvor det restrukturerte selskapet blir påtvunget en ny og forverret forretningsmodell.^{* Om det restrukturerte selskapet i sin favør får en vesentlig reforhandling av kontraktsforholdet med nærstående selskap, er det rimelig klart at en kompensasjon til det restrukturerte selskapet ikke er aktuelt å diskutere. Det kan også nevnes at agenturloven fra 16. juni 1992 nr. 56 § 28 fastslår at en handelsagent har rett på avgangsvederlag under nærmere bestemte vilkår. Etter min mening er det klart at denne bestemmelsen også kan anføres i internprisingssaker, som grunnlag for å kreve en kompensasjon til en agent som restruktureres. Man har da et rettslig grunnlag, og etter § 13-1 er det hold for å anføre at en tredjepart ville krevd kompensasjon i samme tilfelle. I Rt. 2014 s. 118 konkluderte Høyesterett med at bestemmelsen ikke kan anvendes analogisk på eneforhandlere (eksempelvis distributører). Følgelig har man ikke rettslig grunnlag for å kreve tilsvarende avgangsvederlag for en distributør som restruktureres.}

På dette punktet har ikke Risøy og Lange noen direkte påstander, men det er noe forvirrende når artikkelforfatterne gjentatte ganger bruker begrepene «flytting av inntektspotensial» og «overføring av noe av verdi» uten å beskrive mer generelt hva de mener med dette i denne typen saker. Hvorvidt de mener at man skal motta et vederlag for overføring av et «inntektspotensial» utover et vederlag for de eiendelene man overdrar, er litt uklart.* Sammenlign første avsnitt på side 55 i Risøy og Lange. Tilsynelatende mener de ikke dette i sin artikkel. Et inntektspotensial vil jo uunngåelig springe ut av en eiendel, og det vil jo da være eiendelens inntektsgenererende potensial man er villig til å betale for. For ordens skyld kan det her også vises til OECDs retningslinjer artikkel 9 som forutsetter det samme:

«An independent enterprise does not necessarily receive compensation when a change in its business arrangements results in a reduction in its profit potential or expected future profits. The arm’s length principle does not require compensation for a mere decrease in the expectation of an entity’s future profits. When applying the arm’s length principle to business restructurings, the question is whether there is a transfer of something of value (an asset or an ongoing concern) or a termination or substantial renegotiation of existing arrangements and that transfer, termination or substantial renegotiation would be compensated between independent parties in comparable circumstances.»* OECDs retningslinjer artikkel 9.39. (min understrekning).

Skatterettslig realisasjon og forholdet til § 13–1

Risøy og Lange skriver også noe om forholdet mellom skatterettslig realisasjon og armlengdeprinsippet i § 13–1, i sin artikkel. Artikkelforfatterne fremholder på side 57 at:

«Sktl. (1911) § 54 (nåværende § 13–1) og armlengdeprinsippet ble således ansett for å være relevant for å vurdere om det foreligger en realisasjon. […] Etter vårt syn vil derfor også kapittel IX i OECD TPG kunne anvendes for å vurdere om noe av verdi er overdratt dersom det foreligger interessefellesskap og det ikke er avtalt et vederlag.»

Risøy og Lange viste til følgende uttalelser fra lagmannsretten i Cytec-saken fra 1999, til støtte for sitt syn:

«En enstemmig lagmannsrett finner, med det faktum som flertallet legger til grunn – at det er overført immaterielle verdier fra KS til andre selskaper i samme konsern – og at det foreligger skatteplikt både etter skatteloven § 42 [nåværende § 5–1] og § 43 annet ledd [nåværende § 9–2]. […] For begge tilfeller blir gevinsten (inntekten) å fastsette etter skjønn, jf. § 54 [nåværende § 13–1].»* Utv. 2007 s. 1440 under punktet «Hjemmel for skatteplikt». (min understrekning).

Videre fremholder forfatterne at:

«Lagmannsretten [i Cytec-saken] brukte således en armlengdevurdering for å konstatere om noe av verdi var blitt overdratt – altså om det forelå en realisasjon.»* Risøy og Lange, s. 57. (min understrekning).

For å underbygge dette standpunktet, viser Risøy og Lange til følgende uttalelse fra lagmannsretten:

«Et uavhengig selskap ville ikke oppgitt slike rettigheter, sjøl om det ikke lenger hadde bruk for rettighetene, uten å kreve et vederlag, noe KS ikke har gjort. Et avkall på disse rettighetene ville derfor – mellom uavhengige parter – blitt kompensert med en motverdi .»* Utv. 2007 s. 1440 under punktet «Teknologirettigheter». (min understrekning).

Prinsipielt er jeg uenig i de slutningene som Risøy og Lange trekker av lagmannsrettens avgjørelse i Cytec-saken. For det første kan det stilles spørsmål ved om artikkelforfatterne ser distinksjonen mellom en realisasjonsvurdering etter § 5–30, jf. § 9–2, og en vederlagsvurdering etter § 13–1. For det andre kan det også stilles spørsmålstegn ved om det er grunnlag for å trekke de slutningene fra dommen, som artikkelforfatterne har gjort.

Det er min oppfatning at disse uttalelsene fra lagmannsretten på ingen måte gir grunnlag for å slutte at sktl. § 13–1 er relevant for å vurdere om eiendeler er skattemessig realisert. Snarere tvert om: Lagmannsretten har en korrekt tilnærming når de først foretar en bevisbedømmelse av det presenterte faktumet. På bakgrunn av den helhetlige bevisbedømmelsen konkluderer de med at immaterielle eiendeler privatrettslig er overført og skatterettslig realisert, jf. nåværende §§ 5–30 og 9–2, og dermed skattlegger dette, jf. nåværende § 5–1.

Når lagmannsretten har fulgt denne fremgangsmåten, er det naturlig å stille seg spørsmålet om vederlaget for de overførte immaterielle eiendelene er armlengdes eller om det foreligger en inntektsreduksjon. Lagmannsretten trekker ikke inn § 13–1 og armlengdeprinsippet i den frie bevisvurderingen av hva som er det mest sannsynlige faktumet eller i vurderingen av om det foreligger en skatterettslig realisasjon. Jeg synes det derfor er noe oppsiktsvekkende at Risøy og Lange evner å trekke disse slutningene ut fra det jeg nå har sitert.

Retningslinjene og eksemplifiseringen som fremgår av OECDs retningslinjer i kapittel 9 om hva som er viktig å vurdere og se nærmere på i en konsernintern restrukturering og hva man erfaringsmessig har observert, er etter min mening helt irrelevant på faktumstadiet i en konkret sak.* Se eksempelvis OECDs retningslinjer art. 9.15 til 9.26 og 9.43 til 9.74, som langt på vei innehar betraktelige mengder med eksemplifiseringer og forutsatt faktummønster. Skattekontoret kan benytte det som en påminnelse om hvilket faktum de bør se nærmere på, men ikke forsøke å angripe en konkret sak ut fra eksemplifiseringer som er uttrykt i OECDs retningslinjer.