Generelt

Kreditt eller sikkerhetsstillelse som er ytt direkte eller indirekte fra selskap til personlig aksjonær, har siden 7. oktober 2015 blitt ansett som skattemessig utbytte for personlige aksjonærer.* Skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Dette betyr at lånet eller sikkerhetsstillelsen skal skattlegges på samme måte som utbytte, med oppjustering og skjermingsfradrag.

Reglene omfatter i utgangspunktet alle typer kreditt og sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap til personlige aksjonærer og deres nærstående. Alt fra små kortsiktige til store langsiktige lån er omfattet. Dog gjelder det et unntak for visse kortsiktige lån, se nærmere under.

Omklassifiseringen har utelukkende skattemessig virkning, og har ingen innvirkning på den selskapsrettslige klassifiseringen av lånet. Motsatt har heller ikke den selskapsrettslige klassifiseringen noe å si for den skatterettslige klassifiseringen. Dette betyr at kreditt er et skattepliktig utbytte uavhengig av om lånet er lovlig eller ulovlig i henhold til de aksjerettslige bestemmelsene. Tilsvarende, selv om kreditten skatterettslig er et utbytte, så vil aksjonæren vanligvis ha en selskapsrettslig forpliktelse til å tilbakebetale ytelsen. Kort sagt, det er viktig å skille mellom skatteretten og selskapsretten.

Reglene gjelder kun for kreditt og sikkerhetsstillelser som blir ytt fra og med 7. oktober 2015. Reelle lån som ble ytt før denne datoen skal ikke skattlegges. Ifølge forarbeidene* Prop. 1 LS (2015-2016) punkt 5.1.6. og Skatte-ABC* Skatte-ABC 2018/2019 Lån til aksjonær/deltaker punkt 3. kan slike lån likevel bli skattlagt i følgende tilfeller:

• saldo på lån økes (for eks. rammelån)

• ubetalte renter legges til hovedstolen

• det skjer en videreføring eller forlengelse av lån som er utbetalt før 7. oktober 2015

Når oppstår skatteplikten?

I henhold til lovens ordlyd utløses skatteplikten når kreditten eller sikkerhetsstillelsen ytes. Det er uklart hvilket tidspunkt dette faktisk er. I juridisk teori har det blitt hevdet at det er tilstrekkelig at kreditten er gitt og at lånet ikke trenger å være utbetalt.* Gjems Onstad m.fl. Bedriftsskatterett 10 utg. s. 600. Dette i motsetning til hva som blir hevdet i Skatte-ABC, som sier at lånet ytes når det utbetales,* Skatte ABC 2018-2019 Lån til aksjonær/deltaker punkt 3. og at det er uten betydning hvilket tidspunkt lånet innvilges eller lånedokumentene undertegnes.

Denne forskjellen vil blant annet ha betydning for overgangstilfeller hvor kreditten ble avtalt før loven trådte i kraft mens utbetalingen skjedde etterpå. De to ulike tolkningene vil føre til to ulike resultater, skattlegging hvis utbetalingstidspunktet er avgjørende og ikke-skattlegging hvis avtaletidspunktet er avgjørende. Det blir interessant å se om dette spørsmålet kommer opp i skatteklagenemnda, spesielt siden nestleder Benn Folkvord har uttalt at det er avtaletidspunktet som er avgjørende.

Imidlertid har jeg ikke sett at noen har drøftet når en sikkerhetsstillelse «ytes». Jeg antar at sikkerhetsstillelsen er ytt når den er gyldig overfor panthaver, og at det er uten betydning om, og i så fall når, sikkerhetsstillelsen får rettsvern overfor utenforstående tredjeparter. For eksempel vil en panteavtale være gyldig mellom partene så snart panteretten er avtalt, men for å få rettsvern overfor utenforstående tredjeparter må panteretten ofte registreres (underhåndspant) eller panteobjektet overleveres til panthaver (håndpant). Hvis min tolkning er riktig, blir en panteavtale skattepliktig allerede når panteretten er avtalt.