Krav om opplysningssvikt

Skatteforvaltningsloven har langt på vei videreført reglene om tilleggsskatt fra ligningsloven. Det er to objektive vilkår som må være oppfylt for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. For det første må det foreligge en opplysningssvikt. Skattepliktige eller trekkpliktige må gi en opplysning som enten er «uriktig eller ufullstendig» eller han «unnlater å gi en pliktig opplysning».* Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Opplysningen må gjelde den skattepliktiges egen fastsettelse av skatt eller avgift.

Ved vurderingen av om opplysningsplikten er oppfylt eller opplysningssvikt foreligger, må man se hen til opplysningspliktens innhold.* Se f.eks. Rt-1992-195 (Loffland), side 1592 nest siste avsnitt. Opplysningsplikten innebærer at skattepliktige skal gi så mange opplysninger at «skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt».* Skatteforvaltningsloven § 8-1 andre punktum. Skattemeldingen for formues- og inntektsskatt mv. skal derfor inneholde opplysninger om «formue, inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget».* Jf. Skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd. Gjennom koblingen til opplysningsplikten kan man utlede at opplysningssvikten må gjelde skattemeldingen for fastsettelsen for den aktuelle skattleggingsperioden (f.eks. inntektsåret).

Opplysningssvikten må ha betydning for fastsettingen

At opplysningssvikten må ha betydning for fastsettelsen, fremgår også av det andre objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt. Det er bare opplysningssvikt som «kan føre til skattemessige fordeler» som utløser tilleggsskatt. Vilkåret innebærer at det kun er uriktige eller ufullstendige opplysninger med skatterettslig relevans, som danner grunnlag for tilleggsskatt.

Tidligere var vilkåret at opplysninger «har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt».* Jf. Ligningsloven § 10-2 nr. 1. Formuleringen «kan føre til» omfatter at opplysningssvikten kan oppdages før ligningen (nå; fastsettingen* Jf. Skatteforvaltningsloven § 9-1.) foreligger eller etter at ligningsbehandlingen er avsluttet (nå: skatteberegningen og melding om skatteoppgjør* Jf. Skatteforvaltningsloven §§ 9-2 (3) og 9-3.), som en etterkontroll.* Jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) side 122 andre spalte andre avsnitt første setning.

Endringen av ordlyden til «skattemessige fordeler» skulle ta opp i seg at tilleggsskatt kan ilegges selv om opplysningssvikten gjelder tidfestingsfeil som kun forskyver skattebelastningen i tid.^{* Jf. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) side 41 første spalte siste avsnitt flg.}

Opplysningssvikt vurderes isolert for hver skattleggingsperiode

Som hovedregel vurderes hver skattleggingsperiode (f.eks. inntektsåret) for seg, med hensyn til om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er til stede.* Jf. HR-1995-99-A (Bøhn) side 1287 tredje avsnitt, tredje setning. Særregelen om tidfestingsfeil er et unntak fra dette prinsippet.^{* Jf. Skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd.}

Dette hovedprinsippet virker begge veier. Dersom det er gitt en uriktig opplysning i år 1, kan ikke dette oppveies av en korrekt opplysning i år 2. Tilleggsskatt kan ilegges for år 1 selv om den korrekte opplysningen fremgår av den skattepliktiges skattemelding for år 2. Men reglene om frivillig retting kan komme skattepliktige til unnsetning, om skattemyndighetene ikke har varslet om kontroll av forholdet.^{* Jf. Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d.}

Dersom den skattepliktige gir en uriktig eller ufullstendig opplysning som ikke inngår i fastsettingen av skatt i år 1, men som kan ha betydning for fastsetting av riktig skatt i år 2, skal den uriktige opplysningen gitt i år 1 ikke ha betydning for tilleggsskatt fastsatt for år 2, såfremt det i år 2 er gitt riktige opplysninger. Ett eksempel her kan være at den skattepliktige har en ikke-oppgitt formue i en bank i utlandet. Hvis formuen i år 1 uansett vil være negativ fordi den skattepliktiges gjeld overstiger formuen, selv om den ikke oppgitte formuen medregnes, har opplysningssvikten ingen skattevirkning i år 1. I år 2 er deler av gjelden nedbetalt og formuen er positiv. Så lenge skattemeldingen for år 2 inneholder korrekte opplysninger, vil opplysningssvikten i år 1 ikke medføre ileggelse av tilleggsskatt i år 2.

Har Høyesterett fraveket prinsippet om isolert vurdering av hver skatt­leggingsperiode?

Det kan reises spørsmål ved om Høyesterett i Bravo Capital-dommen, har modifisert prinsippet om å vurdere hvert enkelt inntektsår for seg.* Jf. HR-2018-2338-A (Bravo Capital AS). Saken gjaldt fremføring av ubenyttet underskudd fra tidligere år, etter eierskifte. Underskuddet ble avskåret etter skatteloven § 14–90, og siden eierskiftet ikke fremgikk av selvangivelsen, ble det ilagt tilleggsskatt. Selv om underskuddet ikke var benyttet mot positiv inntekt i avskjæringsåret, kom Høyesterett til at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt for dette året. Førstvoterende viste til forarbeidene til ligningsloven hvor det fremgikk at reglene om tilleggsskatt kunne anvendes selv om skattevirkningen av opplysningssvikten først viste seg i etterfølgende inntektsår:^{* Jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) side 122 andre spalte andre avsnitt andre setning flg.}

«Det vil også, slik som nå, være adgang til å anvende tilleggsskatt i forbindelse med oppgaver som først får skattemessig virkning ved ligningen for senere år. Dette gjelder bl. a. når uriktige oppgaver har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for høyt underskudd til fremføring og fradrag i senere års inntekt.»

Selskapet anførte at det var grunn til å trekke et skille mellom underskudd som hadde inngått i fastsettelsen av årets skattemessige resultat, som fradrag i positiv inntekt, og underskudd fra tidligere år som fremføres uten å være benyttet. Selv om det manglet opplysninger om eierskiftet, ville selskapets ligning være den samme i avskjæringsåret. Det ble vist til en lagmannsrettsdom fra 2004, hvor ble det lagt til grunn at fremføring av underskudd ikke var en del av ligningen.^{* Jf. LA-2004-6855 (Utv-2004-886).}

Høyesterett mente ikke at det var grunnlag for en slik nyansering:^{* Jf. premiss 21, siste avsnitt.}

«… Jeg finner det klart at formuleringen dekker virkningen av uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd: Et slikt underskudd danner grunnlag for et fremtidig fradrag i inntekten, og et urettmessig fradrag vil gi en skattemessig fordel.»

Det kan hevdes at å ilegge tilleggsskatt for et «fremtidig fradrag i inntekten» innebærer et brudd med tidligere oppfatning om at hvert års ligning må vurderes for seg. Et fremtidig fradrag har ennå ikke hatt en skattevirkning. Antakelig må dommen forstås slik at Høyesterett mener fremføring av ubenyttet underskudd fra tidligere år inngår i ligningen. En slik forståelse gir mindre konsekvenser for den generelle forståelsen av opplysningspliktens rekkevidde.

En annen løsning etter skatteforvaltningsloven?

Det kan reises spørsmål om innføringen av skatteforvaltningsloven fra 2017 gir et annet svar på dette spørsmålet. Mens begrepet ligning ikke var definert i ligningsloven, er omfanget av fastsettelsen regulert i skatte­for­valt­ningsloven:^{* Jf. Skatteforvaltningsloven § 9-1 første ledd.}

«Skattepliktige fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatt …»

Forutsatt at Høyesterett bygde på at fremføring av ubenyttet underskudd var en del av ligningsfastsettelsen, er det vanskeligere å innfortolke Høyesteretts resultat i ordlyden til skatteforvaltningsloven. Skattepliktiges egenfastsetting knytter seg til en avgrenset skattleggingsperiode; et inntektsår. Muligheten for «et fremtidig fradrag i inntekten» kan vanskelig sies å inngå i fastsettelsen for året hvor underskudd fremføres uten å være benyttet.

Dersom Høyesterett har utvidet opplysningspliktens omfang til ikke å begrense seg til en skattleggingsperiode, må antakelig rettstilstanden under skatteforvaltningsloven være den samme som lagt til grunn i Høyesteretts dom.