Klagenemnda tilkjente delvis fradrag

Fias Invest krevde fradrag for merverdiavgift på opprydningskostnadene, fordi man mente kostnadene var pådratt som ledd i avvikling av den avgiftspliktige virksomheten på eiendommen. Skattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av all den fradragsførte merverdiavgiften. Klagenemnda opphevet skattekontorets vedtak for den delen som gjaldt kostnader til rivning av produksjonsanlegget. Klagenemnda stadfestet derimot vedtaket for den delen som gjaldt kostnader til fjerning av koks- og slaggmasser. Sistnevnte del av klagenemndas vedtak ble bragt inn for domstolene.

Anførslene for lagmannsretten

For lagmannsretten anførte Fias Invest at smelteverksvirksomheten ikke hadde opphørt i 2002 og derfor var en del av den samlede virksomheten som ble overtatt ved fisjonen i 2010, slik at avviklingen som fant sted i 2014 også omfattet smelteverksvirksomheten. Fias Invest var forpliktet etter forurensningsloven til å fjerne forurenset avfall ved opphør av virksomheten på eiendommen. Fjerning av koks- og slaggmassene var derfor en nødvendig del av avviklingen av den avgiftspliktige smelteverksvirksomheten, og vilkåret for fradragsrett måtte derfor være oppfylt. Subsidiært, for det tilfellet at retten skulle mene at opprydningskostnadene måtte anses som transaksjonskostnader og ikke avviklingskostnader, anførte Fias Invest at det uansett forelå fradragsrett fordi eiendommen hadde vært benyttet som driftsmiddel i avgiftspliktig utleievirksomhet. Det at Fias Invest hadde påtatt seg å bekoste opprydningsarbeidene i avtalen med Lilleby Eiendom AS, slik at kostnadene også hadde sammenheng med den avgiftsunntatte overdragelsen av eiendommen, var alene ikke nok grunnlag for å nekte fradragsrett.

Fortsatt fradragsrett for merverdi­avgift på avviklingskostnader

Fias Invest-dommen kan ikke forstås slik at det ikke foreligger fradragsrett for kostnader til avvikling av avgiftspliktig virksomhet, selv om kostnaden pådras i sammenheng med salg av fast eiendom. Dersom lagmannsretten hadde funnet det sannsynliggjort at Fias Invest overtok smelteverksvirksomheten, slik at avviklingen også omfattet denne virksomheten, er det gode holdepunkter for at lagmannsretten ville kommet til at vilkåret for fradragsrett var oppfylt i tråd med det som gjelder generelt for kostnader til avvikling av en avgiftspliktig virksomhet. Dommen tilsier derfor ikke noen endring av rettstilstanden på dette punkt.

Telenor-dommen anvendt i strid med Skårer-dommen

Lagmannsretten legger til grunn at «en konsekvens av Telenor-dommen», som gjaldt fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til ikke-avgiftspliktig virksomhet med salg av aksjer, er «at det ikke kan gis fradrag for anskaffelser som må knyttes til avgiftsunntatt salg av fast eiendom». Altså at transaksjonskostnader knyttet til henholdsvis aksjer og fast eiendom må behandles likt avgiftsmessig. I Rt-2017–1851 (Skårer), som er den siste sentrale Høyesterettsdommen om merverdiavgift, la Høyesterett derimot helt uttrykkelig til grunn at aksjer og fast eiendom ikke kan likestilles, jf. avsnitt 30 og 57 hvor det sies:

«(30) Også omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3–11 første ledd. Men etter § 3–11 andre ledd bokstav k jf. § 2–3 er det adgang til frivillig registrering for utleiere av bygg som brukes til avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke en tilsvarende adgang til frivillig registrering av virksomhet som består i omsetning av finansielle instrumenter, som aksjer.

[…]

(57) Ankemotparten har … pekt på at kjøp av eiendom og kjøp av et eiendomsselskap bør behandles likt avgiftsmessig. Det er imidlertid betydelige forskjeller på det å kjøpe et selskap og det å kjøpe en fast eiendom, også for merverdiavgiften. Loven har forskjellige løsninger for de to alternativene, og jeg kan ikke se at det er grunnlag – ut fra reelle hensyn – for å sette lovens ordning til side.»

Dette tilsier at det ikke er grunnlag for noen automatisk likestilling av fradragsretten ved salg av henholdsvis aksjer og fast eiendom, slik lagmannsretten legger til grunn i Fias Invest-saken. Skårer-dommen gjelder riktignok kjøpssituasjonen, men uttalelsene i dommen kan ikke forstås slik at de er begrenset til å gjelde fradragsretten ved kjøp av aksjer og fast eiendom. Høyesteretts vurdering av fradragsretten er basert på at «kjøp og salg av aksjer er likestilt», jf. avsnitt 47 i dommen. Det samme må gjelde fast eiendom.

Høyesterett har altså i Skårer-saken lagt til grunn at fradragsretten er avgrenset på samme måte ved henholdsvis kjøp og salg av aksjer, se avsnitt 47, men at det ikke er rettslig grunnlag for å likestille fradragsretten for transaksjonskostnader knyttet til henholdsvis aksjer og fast eiendom, se avsnitt 30 og 57. Det må derfor være en rettsanvendelsesfeil når lagmannsretten i Fias Invest-saken legger til grunn at «en konsekvens av Telenor-dommen [er] at det ikke kan gis fradrag for anskaffelser som må knyttes til avgiftsunntatt salg av fast eiendom». En slik slutning er i strid med premissene i Skårer-dommen.

Fradragsrett når transaksjonen inngår i den avgiftspliktige virksomheten

Til tross for lagmannsrettens noe kategoriske utgangspunkt, foretar lagmannsretten en konkret vurdering av om tilknytningskravet likevel er oppfylt. Lagmannsretten viser i denne sammenheng til Rt-2012–432 (Elkjøp) hvor Høyesterett presiserer at fradragsrett ikke kan nektes basert på at anskaffelsen knytter seg til en avgiftsunntatt transaksjon, jf. avsnitt 45 i dommen:

«Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.»

Videre fremgår det av Elkjøp-dommen, avsnitt 46, at det sentrale ved vurderingen av fradragsretten er om transaksjonen inngår som ledd i den avgiftspliktige virksomheten:

«Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser «til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV», dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.»

Vurderingstemaet er altså om transaksjonen inngår i den avgiftspliktige virksomheten. Det vil være tilfelle blant annet når transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetting, men bare et middel for å oppnå en målsetting innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Et eksempel på dette kan være konkursboet som avhender fast eiendom som ledd i avviklingen av konkursdebitors virksomhet. Salget utgjør ikke en selvstendig målsetting for boet. Det er kun et middel for å kunne oppnå målsettingen om å av­vikle konkursdebitors virksomhet, noe som ligger innenfor konkursboets avgiftspliktige virksomhet. Det samme må gjelde for øvrig ved salg av fast eiendom som ledd i avvikling av en avgiftspliktig virksomhet. Avvikling er en integrert og nødvendig del av virksomheten og kostnader til avvikling er derfor etter sin art relevante for og har en nær og naturlig tilknytning til virksomheten. Salg av fast eiendom som ledd i avvikling av en avgiftspliktig virksomhet må derfor anses som en transaksjon som inngår i den avgiftspliktige virksomheten.

Ikke et relativisert tilknytningskrav – primærbrukslære i forkledning

Lagmannsretten forstår Elkjøp-dommen slik at det «ved vurderingen av spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet enkeltstående avgiftsunntatt omsetning, når avgiftssubjektet ellers bare driver avgiftspliktig omsetning … må det foretas en viss relativisering, hvor det sentrale spørsmålet blir om det er tilknytningen til avgiftsunntatt eller avgiftspliktig omsetning som er sterkest». Dette er nybrottsverk fra lagmannsretten. For det første oppstiller ikke lovens ordlyd et krav om tilknytning til avgiftspliktig omsetning, men et krav om tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. For det andre er det ikke grunnlag for å nekte fradragsrett basert på at tilknytningen er sterkere til en avgiftsfri transaksjon enn til den avgiftspliktige virksomheten. En «relativisert tilknytningsvurdering» som lagmannsretten introduserer, innebærer en slags primærbrukstankegang. En slik avgrensning av fradragsretten er uttrykkelig avvist av Høyesterett i Rt-2003–1821 (Hunsbedt) og Rt-2005–951 (Porthuset).

Det avgjørende for om det foreligger fradragsrett, er om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8–1. Hvis anskaffelsen også har tilknytning til «andre formål», f.eks. en avgiftsfri transaksjon, kan dette medføre en begrensning i omfanget av fradragsretten etter mval. § 8–2. Det at anskaffelsen eventuelt har sterkere tilknytning til en avgiftsfri transaksjon er imidlertid ikke avgjørende for om det foreligger fradragsrett etter mval. § 8–1, slik lagmannsretten har lagt til grunn. Lagmannsrettens utlegning av rammene for fradragsretten er derfor ikke helt treffende.