Hvem må betale finansskatt på lønn?

Finansskatt på lønn skal betales av alle arbeidsgivere som har ansatte som utfører finansielle aktiviteter.* Jf. folketrygdloven § 23-2a. Finansielle aktiviteter er aktiviteter som faller inn under næringshovedområde K i SSBs Standard for Næringsgruppering (SN2007). Standarden kan du finne på SSBs sider: ssb.no/klass/klassifikasjoner/6/koder

Selve loven har ingen nedre grense for hvor mye finansielle aktiviteter som må utføres før det ilegges finansskatt, men i stortingsvedtaket er det oppstilt tre unntak.

Det viktigste unntaket gjelder for arbeidsgivere hvor mindre enn 30 % av de totale lønnskostnadene er knyttet til finansielle aktiviteter.* Jf. stortingsvedtaket § 2 første ledd. Arbeidsgivere som overstiger grensen på 30 % må betale finansskatt på all lønn, også den som er tilknyttet andre aktiviteter.

Merk at det er andelen lønnskostnader som er avgjørende. Hvilken aktivitet som genererer inntekter, er altså ikke relevant i denne sammenhengen. Det er heller ikke direkte et spørsmål om hvor stor andel av arbeidstimene som blir brukt på de forskjellige aktivitetene. Timebruken kan naturlig nok være en komponent i beregningen av lønnskostnadene til de forskjellige aktivitetene, men man må da ta hensyn til at forskjellige ansatte gjerne har forskjellig timelønn. Det kan f.eks. tenkes at de ansatte som driver med finansielle aktiviteter har såpass mye høyere lønn enn de som driver med andre aktiviteter, at lønnskostnaden for den første gruppen overstiger 30 % selv om denne gruppen har langt mindre enn 30 % av antall årsverk. Selvsagt kan man også tenke seg den motsatte situasjonen.

I beregningen av andelen lønnskostnader kan arbeidsgiveren velge å ta utgangspunkt enten i lønn for foregående inntektsår, eller lønn i januar i inntektsåret. Hvis arbeidsgiver ikke hadde lønnskostnader verken i foregående inntektsår eller i januar i inntektsåret, f.eks. hvis arbeidsgiver startet sin virksomhet etter 31. januar i inntektsåret, skal man benytte lønnskostnader fra første hele kalendermåned hvor det ble utbetalt lønn.

Videre er det et unntak for arbeidsgivere hvor mer enn 70 % av lønnen som er relatert til finansielle aktiviteter, knytter seg til merverdiavgiftspliktige finansielle aktiviteter. De fleste finansielle aktivitetene er unntatt mva.,* Jf. merverdiavgiftsloven § 3-6. men det finnes noen unntak, som f.eks. salg av aktuartjenester.

I tillegg er det et delvis unntak for arbeidsgivere som driver både økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet. Disse arbeidsgiverne kan velge å beregne finansskatt bare på den delen av lønnen som er tilknyttet den økonomiske aktiviteten. Det er et vilkår at det er et klart regnskapsmessig skille mellom lønnen i de forskjellige aktivitetene.

Foretak uten ansatte.

Det er som sagt arbeidsgivere med ansatte som er pålagt finansskatt. Foretak uten ansatte vil derfor ikke bli pålagt finansskatt.

Imidlertid er det nødvendig for enhver juridisk person at det er noen fysiske personer som opptrer på vegne av foretaket. Det blir derfor viktig å klare å avgjøre når den juridiske personen har blitt en arbeidsgiver med ansatte. Verken ordet ansatt eller arbeidsgiver er definert i folketrygden, men i folketrygdlovens forarbeider er det uttalt at begrepet arbeidstaker i praksis er det samme som begrepet «ansatt».* Ot.prp. nr. 29 (1995–1996) s. 28. Det er videre uttalt i forarbeidene* Ot.prp. nr. 29 (1995–1996) s. 28–29. at arbeidstakere er «ansatte personer», mens frilansere er omtalt som «ikke-ansatte personer som mottar lønn eller annen godtgjørelse.

Skillet mellom ansatte og ikke-ansatte personer går altså mellom arbeidstaker og frilanser. Arbeidstaker er definert som «enhver som arbeider i en annens tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse».* Jf. folketrygdloven § 1-8. Dette til forskjell fra en frilanser som er definert som «enhver som utfører arbeid eller oppdrag utenfor tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse, uten å være selvstendig næringsdrivende.».* Jf. folketrygdloven § 1-9. Det avgjørende er altså om personen er i den andres tjeneste eller ikke.

Det er for øvrig klart at selvstendige næringsdrivende, som har en enda friere rolle enn frilansere, heller ikke er ansatte. Når man vurderer om man har ansatte eller ikke, så er det altså ikke behov for å skille mellom frilansere og selvstendige næringsdrivende.

I hvert tilfelle må det vurderes konkret om en person arbeider i eller utenfor tjeneste. Vurderingen kan være vanskelig. Noe veiledning finner man i forarbeidene, som sier at begrepet frilansere kan benyttes på mange utøvende kunstnere, journalister og medlemmer i styrer og råd. Dette er personer som vanligvis har en ganske fri rolle i forhold til sin oppdragsgiver, som gjerne har egne driftsmidler, som ikke nødvendigvis er underlagt oppdragsgiverens tilsyn eller instruksjonsmyndighet, og som gjerne kan ha flere slike oppdragsgivere på samme tid.

Siden styremedlemmer ikke er «ansatte», kan et AS ha styremedlemmer uten at det blir aktuelt med finansskatt. Til gjengjeld er en daglig leder ansatt i selskapet, og vil kunne føre til at selskapet blir finansskattepliktig. Det vil derfor kunne tenkes å være skattemessig gunstig kun å ha et styre. Hvis styremedlemmene utfører langt mer arbeid for selskapet enn det som må anses normalt for et styre, og kanskje i tillegg får store styrehonorar, ser vi ikke bort fra at det kan bli snakk om en gjennomskjæring. Det betyr at man rett og slett sier at styremedlemmene i realiteten er ansatte i firmaet og at deler av styrehonoraret må ansees som lønn for dette arbeidet.

Beregning av andelen

Et viktig spørsmål er hvilke lønnskostnader som skal være med i beregningen av andelen som er tilknyttet finansielle aktiviteter. Det er greit nok at lønnen til ansatte som kun utfører finansielle aktiviteter skal være med, og at det samme gjelder for feriepenger, pensjonskostnader, naturalytelser og andre slike kostnader som direkte kan knyttes til ansatte som kun utfører finansielle aktiviteter. Videre er det naturlig å foreta en skjønnsmessig fordeling av kostnadene for ansatte som utfører både finansielle aktiviteter og ikke-finansielle aktiviteter. I de fleste tilfellene vil det være hensiktsmessig å fordele kostnaden iht. til antall timer hver ansatt bruker på de forskjellige aktivitetene.

Men hva med lønnen til lønnsmedarbeideren, it-ansvarlig og andre personer med støttefunksjoner? Disse personene utfører ikke finansielle aktiviteter, men de er en forutsetning for at andre personer kan utføre finansielle aktiviteter. Skal man derfor legge til en forholdsmessig andel av disse personene sine lønnskostnader når man beregner om man er over eller under 30 %-grensen?

Spørsmålet er ikke nevnt verken i stortingsvedtaket eller i forarbeidene. I et høringsnotat har Finansdepartementet uttalt at man skal legge til en forholdsmessig andel av lønn fra øvrige ansatte i foretaket som understøtter de finansielle aktivitetene.* Finansdepartementets høringsnotat av 20.03.2018, s. 9. Imidlertid er høringsnotatet et typisk «etterarbeid» og har derfor svært begrenset rettskildemessig vekt. Jeg har ikke sett at spørsmålet er diskutert i juridisk litteratur eller i Skatte-ABC.

Etter vår vurdering er også disse lønnskostnadene «knyttet» til de finansielle aktivitetene, selv om tilknytningen er indirekte, og skal derfor tas med i andelen «finansielle aktiviteter».

Hva er finansielle aktiviteter?

Som nevnt tidligere så er finansielle aktiviteter definert som aktiviteter som faller inn under næringshovedområde K i SSBs Standard for Næringsgruppering (SN2007). Nærmere bestemt er det følgende aktiviteter:

• Sentralbankvirksomhet

• Bankvirksomhet ellers

• Holdingselskaper

• Verdipapirfond, investeringsselskapet o.l. herunder:

• Finansiell leasing

• Annen kredittgivning

• Annen finansieringsvirksomhet ikke nevnt annet sted

• Livsforsikring

• Skadeforsikring

• Gjenforsikring

• Pensjonskasser

• Administrasjon av finansmarkeder

• Verdipapirmegling

• Andre tjenester tilknyttet finansieringsvirksomhet

• Risiko- og skadevurdering

• Forsikringsformidling

• Andre tjenester tilknyttet forsikringsvirksomhet og pensjonskasser

• Fondsforvaltningsvirksomhet

Det er enkelt å se at kjernen av finansbransjen, som f.eks. banker og forsikringsselskaper, er pliktige til å betale finansskatt. Problemstillingen vi ofte har fått, er å avgjøre om en aktivitet akkurat faller innenfor eller akkurat faller utenfor næringshovedområde K. Mer spesifikt får vi ofte spørsmål om en arbeidsgivers aktivitet faller inn under definisjonen av enten holdingselskaper og/eller investeringsselskaper, eller om aktiviteten eventuelt faller inn under et helt annet næringshovedområde. For eksempel kan det tenkes at aktiviteten defineres som engroshandel, eiendomshandel eller hovedkontortjenester, aktiviteter som faller inn under henholdsvis hovednæringsområde G, L og M.

Standarden gir en kort definisjon av hver næringsgruppe, noe som gir en viss veiledning på hvilke aktiviteter som hører inn under hvilken næringsgruppe. De to næringsgruppene holdingselskap og investeringsselskap blir definert slik:

Skillet mellom holdingselskaper og hovedkontortjenester

Forskjellen på et holdingselskap (innenfor næringshovedområde K) og et hovedkontor (utenfor næringshovedområde K) er at et holdingselskap kun har et passivt eierskap. Dette til forskjell fra et hovedkontor som foretar tilsyn og styring av de andre enhetene i konsernet, som for eksempel å utføre den strategiske og organisatoriske planleggingen og beslutningstakingen, og ha operasjonell kontroll og styre den daglige driften i disse underselskapene.

Det kan spørres hvor mye tilsyn og styring et selskap må utføre for at det skal regnes som et hovedkontor. Rene holdingselskaper har ofte ingen ansatte, og da blir skillet heller ikke så interessant. I de tilfellene at selskapet faktisk har ansatte, antar vi at man må se hen til 30 %-grensen. Altså, hvis mer enn 30 % av lønnen er tilknyttet det å eie selskapsandelene, f.eks. i forbindelse med vurdering av hvilke selskaper man skal kjøpe, blir selskapet finansskattepliktig.

Handel og megling

Det er et skille mellom varehandel på den ene siden og handel av verdipapirer og finansielle eiendeler på den andre. Varehandel er omfattet av næringshovedområde G, mens handel med verdipapirer og andre finansielle eiendeler er omfattet av næringshovedområde K.

Standarden sier dessverre ikke noe om hva som er et verdipapir eller en finansiell eiendel. Vi har derfor sett hen til andre kilder, blant annet definisjonen av finansielle instrumenter i verdipapirhandelloven § 2–2, definisjonen av finansiell eiendel og finansiell forpliktelse i Norsk Regnskaps Standard nr. 18, og hva som ifølge Skatte-ABC er et verdipapir eller et finansielt instrument. Disse definisjonene er ikke 100 % like, men det synes som at begrepet verdipapirer og andre finansielle eiendeler i alle fall omfatter aksjer, egenkapitalbevis, ihendehaverobligasjoner, varederivater og derivater som relaterer seg til verdipapirer, valuta, renter, indekser eller tilsvarende. Handel og megling av slike produkter er derfor en aktivitet som kan gi grunnlag for finansskatt.

Det som faller utenfor, er altså handel og megling av de fysiske varene. Driver man f.eks. med kjøp og salg av fysisk gull eller megler leveranser av fisk, driver man ikke en aktivitet som kan gi grunnlag for finansskatt.

Salg og utvikling av eiendommer

Omsetning av faste eiendommer faller i utgangspunktet inn under næringshovedområde L, mens utvikling og oppbygging av eiendommer faller inn under næringshovedområde F. Disse typene aktiviteter gir altså i utgangspunktet ikke grunnlag for finansskatt. Spørsmålet er hva som gjelder for en konsernspiss som formelt sett ikke selger eller utvikler eiendommer, men som heller selger aksjer i underliggende singelpurpose selskaper hvor eiendommene/prosjektene er plassert? Det er ikke uvanlig at man av hensyn til skatt eller risikostyring ønsker å selge aksjer i stedet for selve eiendommen. Vi antar at dette må regnes for å være en finansiell aktivitet, siden det rent faktisk er aksjer man selger.

I disse utbyggingstilfellene vil nok dette sjeldent settes på spissen, siden man da gjerne styrer underselskapene på en slik måte at man driver hovedkontortjenester.