IFRIC 22 Foreign Currency Transactions and Advance Considerations

I tolkningen fra desember 2016 klargjør IFRIC hvilken valutakurs som skal anvendes ved forskuddsbetalinger knyttet til transaksjoner i utenlandsk valuta, der det en betaler (eller mottar penger) for er en ikke-pengepost i form av en eiendel, en inntekt eller en kostnad. Ved førstegangsinnregning av eiendelen, inntekten eller kostnaden som forskuddsbetalingen relateres til, skal en benytte valutakursen (spotkurs) på det tidspunktet forskuddsbetalingen innregnes (noe som normalt vil være betalingstidspunktet). I de tilfellene der forskuddsbetalingen består av flere delbetalinger, må selskapet benytte spotkursen på tidspunkt for innregning av de ulike delbetalingene.

Dette betyr at dersom Selskap A har inngått avtale om kjøp av en maskin fra en utenlandsk leverandør, betaler forskudd i utenlandsk valuta 1. mars 2018 og mottar driftsmidlet 1. juni 2018, skal selskapet benytte valutakursen fra 1. mars 2018 ved innregningen av maskinen.

Formålet med tolkningen er å sikre ensartet praksis ved måling av transaksjoner i utenlandsk valuta som helt eller delvis gjøres opp med forskuddsbetalinger. Foretak som tidligere har benyttet valutakurs på tidspunkt for mottak av eiendelen, inntekten eller kostnaden, og altså ikke tidspunkt for avgivelse/mottak av forskuddet, vil dermed måtte endre praksis.

IFRIC 22 gjelder med virkning for regnskapsår som starter 1. januar 2018 eller senere.

Utsatt skatt ved eiendelskjøp – «single asset-selskaper»

Fra tid til annen kjøper et foretak et annet selskap som ikke anses som virksomhet slik dette er definert i IFRS 3 Virksomhetssammenslutninger. Vurderingen av om det utgjør en virksomhet, må gjøres konkret i det enkelte tilfellet, men kjøp av et selskap som utelukkende eier en eiendom, kan i gitte tilfeller være et eksempel på en slik transaksjon. IAS 12 Inntektsskatt har en særbestemmelse om utsatt skatt på midlertidige forskjeller som oppstår i slike oppkjøp, og angir at det ved første gangs innregning ikke skal innregnes utsatt skatt på disse (førstegangsinnregningsunntaket).

IFRIC vurderte i mars 2017 en henvendelse om allokering av anskaffelseskost i slike oppkjøp, herunder om det vil være anledning til å avsette for utsatt skatt. Utsatt skatt-spørsmålet omfatter både utsatt skatt som oppstår i kjøpstransaksjonen og utsatt skatt som eksisterte i datterselskapet før oppkjøpet.

Det var i henvendelsen lagt til grunn at vederlaget for aksjene i det oppkjøpte selskapet var lavere enn virkelig verdi av eiendommen, og at dette skyldtes utsatt skatt-forpliktelsen som fulgte med eiendommen. Eiendommen var ansett som en investeringseiendom og målt til virkelig verdi etter IAS 40 Investeringseiendom.

IFRIC konkluderte med at det ikke skal avsettes for utsatt skatt i slike tilfeller. Det betyr at hele anskaffelseskosten skal tilordnes eiendelen (investeringseiendommen i dette konkrete eksemplet). I konsernregnskapet til overtakende selskap innregnes da utelukkende eiendommen, og hele anskaffelseskosten allokeres til eiendommen.

I de tilfellene der anskaffelseskost for aksjene er lavere enn virkelig verdi av investeringseiendommen på kjøpstidspunktet, vil man få en umiddelbar verdistigning som reflekteres i konsernregnskapet til overtakende selskap. Dette følger av anvendelsen av IAS 40. Det innregnes for øvrig utsatt skatt på den etterfølgende verdistigningen ettersom midlertidige forskjeller som oppstår etter oppkjøpet, ikke omfattes av førstegangsinnregningsunntaket i IAS 12.

Renter og gebyrer knyttet til inntektsskatt

IFRS inneholder ingen konkrete bestemmelser om hvordan renter og gebyrer som betales til (eller mottas fra) skattemyndighetene, skal behandles. Et sentralt spørsmål er om dette reguleres av IAS 12 eller IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler.

På septembermøtet i 2017 drøftet IFRIC saken, og ga i agendabeslutningen uttrykk for at det ikke foreligger noe prinsippvalg mellom anvendelse av IAS 12 og IAS 37 på området. Det betyr at selskapet må gjøre en skjønnsmessig vurdering og følgelig ta konkret stilling til om pålagte renter og/eller gebyrer faller innenfor virkeområdet for IAS 12 eller IAS 37. Dersom man kommer til at en rente eller et gebyr skal anses for en inntektsskatt, anvendes reguleringen i IAS 12. Dette gjelder både innregning, måling og noteopplysninger. Om det i tillegg er usikkerhet knyttet til rentene/gebyrene, vil IFRIC 23 regulere den regnskapsmessige behandlingen.

Kommer selskapet til at rentene og/eller gebyrene ikke skal anses som inntektsskatt, anvendes IAS 37 for innregning og måling. Noteopplysningskravene i IAS 37 vil også måtte følges.

Agendabeslutningen gir som nevnt en avklaring på at det ikke foreligger noe prinsippvalg på området, men gir ingen veiledning med hensyn til hvordan en skal vurdere om renter og gebyrer faller inn under virkeområdet til IAS 12 eller IAS 37. Uten nærmere veiledning vil det trolig fortsatt være noe uensartet praksis på området. Det er derfor viktig at selskapet gir opplysninger om hvilken vurdering de har gjort og grunnlaget for denne, jf. kravet om opplysning om ledelsens skjønnsmessige vurderinger i IAS 1.122.

Overgang til IFRS og omregningsdifferanser – datterselskap konverterer senere enn morselskapet

IFRS 1 Førstegangsanvendelse av IFRS inneholder en del unntak fra hovedregelen om full retrospektiv anvendelse ved overgang til IFRS. For datterselskaper som går over til IFRS etter at morselskapet har tatt i bruk IFRS, er det blant annet åpnet for at datterselskapet kan måle eiendelene og forpliktelsene til de beløpene som fremgår av morselskapets konsernregnskap (IFRS 1.D16 a). Tallene vil da være basert på morselskapets tidspunkt for overgang til IFRS.

Dette betyr at dersom Datter AS anvender IFRS i regnskapet sitt fra og med regnskapsåret 2018 og legger til grunn unntaksregelen i D16, vil balanseført verdi av eiendeler og forpliktelser målt pr. 1. januar i sammenligningsperioden (2017) være lik balanseført verdi i Mor AS’ konsernregnskap på det samme tidspunktet.

IFRIC vurderte i 2017 en henvendelse som gjelder rekkevidden av paragraf D16 i IFRS 1. I henvendelsen ble det lagt til grunn at datterselskapet hadde utenlandsk virksomhet og følgelig ville ha omregningsdifferanser i sitt regnskap. Omregningsdifferansene inngår som en separat del av egenkapitalen. Problemstillingen som ble drøftet, var om unntaksbestemmelsen i D16 kunne legges til grunn også for omregningsdifferansene, slik at de ble innregnet til et beløp lik det som fremgikk av morselskapets konsernregnskap.

I september 2017 ble IFRICs agendabeslutning publisert, og den konkluderte med at D16 i IFRS 1 bare omfatter datterselskapets eiendeler og forpliktelser. Omregningsdifferanser er verken en eiendel eller en forpliktelse, men en egenkapitalkomponent. Konsekvensen er at unntaket i D16 ikke kan anvendes for omregningsdifferanser.

IFRIC konkluderte også med at en heller ikke kan legge til grunn en analog anvendelse av unntakene i D16 for omregningsdifferanser. Det følger da av IFRS 1 at datterselskapet kan velge å innregne omregningsdifferansene ved overgangen til IFRS til null. Alternativet er full innregning basert på en full retrospektiv anvendelse av IFRS-reglene.

Eiendelskjøp – kjøp av en gruppe eiendeler

IFRIC har høsten 2017 vurdert en henvendelse som omhandler kjøp av en gruppe eiendeler og forpliktelser som ikke utgjør en virksomhet. Problemstillingen gjelder allokering av transaksjonsprisen i tilfeller der a) summen av virkelig verdi for alle de individuelle eiendeler og forpliktelser avviker fra transaksjonsprisen, og b) det en kjøper omfatter både identifiserbare eiendeler og forpliktelser som skal innregnes til anskaffelseskost, og eiendeler/forpliktelser som skal innregnes til noe annet enn kost (for eksempel virkelig verdi).

IFRS 3.2(b) inneholder en bestemmelse som angir at en ved kjøp av en gruppe eiendeler og forpliktelser som ikke utgjør en virksomhet, skal allokere anskaffelseskost for hele gruppen ut til de enkelte identifiserbare eiendeler og forpliktelser basert på deres relative virkelige verdi på anskaffelsestidspunktet. Henvendelsen til IFRIC gjelder forståelsen av denne bestemmelsen.

IFRIC har gitt uttrykk for at det er to mulige måter å forstå bestemmelsen på:

1. Identifisere de enkelte identifiserbare eiendeler og forpliktelser som skal innregnes, og fastsette den individuelle transaksjonsprisen for hver enkelt av disse eiendelene og forpliktelsene ved å allokere anskaffelseskost for hele gruppen ut til de enkelte eiendeler og forpliktelser basert på de relative virkelig verdi-størrelsene. IFRIC legger videre til grunn at en deretter anvender førstegangsinnregningskriteriene i den enkelte standarden for de respektive eiendeler og forpliktelser. En eventuell forskjell mellom den allokerte anskaffelseskosten (transaksjonsprisen) og det beløpet som eiendelen eller forpliktelsen innregnes til etter den aktuelle standarden (eksempelvis virkelig verdi for enkelte finansielle instrumenter), behandles i tråd med bestemmelsene i den aktuelle standarden.

2. Identifiserbare eiendeler og forpliktelser som etter de aktuelle standardene kreves innregnet til noe annet enn anskaffelseskost (eksempelvis enkelte finansielle instrumenter som kreves innregnet til virkelig verdi etter IFRS 9), innregnes i tråd med den standarden. Resten av den samlede anskaffelseskosten for gruppen av eiendeler og forpliktelser fordeles så ut på de øvrige eiendeler og forpliktelser, og allokeres basert på relative virkelige verdier.

IFRIC kom i september 2017 til at en fornuftig tolkning av IFRS 3.2(b) er at begge løsninger må kunne anvendes. Selskapet må i så fall anvende samme løsning for like transaksjoner, og gi opplysninger i note om grunnlaget for den valgte tilnærmingen. Det er for øvrig interessant å merke seg at IFRIC bruker en agendabeslutning til å innføre et prinsippvalg. De kodifiserer med andre ord et prinsippvalg som ikke er forankret i verken standard eller tolkning.

Tingsinnskudd i nystiftet tilknyttet selskap – investorer under samme kontroll

I denne agendabeslutningen fra januar 2018 drøftet IFRIC flere spørsmål knyttet til tingsinnskudd i form av varige driftsmidler ved etablering av et nystiftet tilknyttet selskap. Henvendelsen gjaldt en situasjon der investorene er under samme kontroll, og transaksjonen gjennomføres på markedsmessige vilkår. Et sentralt spørsmål er om en kan legge kontinuitet til grunn ved regnskapsføring av denne typen transaksjoner.

I henvendelsen spurte innsenderen om anvendelsen av IFRS-standarder på transaksjoner under samme kontroll. IFRIC la til grunn at med mindre det foreligger konkrete unntak for transaksjoner under samme kontroll, må de generelle bestemmelsene i den aktuelle regnskapsstandarden legges til grunn.

Det ble videre tatt opp om det skal innregnes en forholdsmessig gevinst/tap ved tingsinnskuddet. Problemstillingen er med andre ord om en kan legge kontinuitet til grunn ved å unnlate gevinst-/tapsføring i et tilfelle der investorene er under samme kontroll.

IAS 28 inneholder bestemmelser om eliminering av gevinst ved opp- og nedstrømstransaksjoner, herunder tingsinnskudd i tilknyttet selskap. IFRIC viste til at bestemmelsen om forholdsmessig eliminering i paragraf 28 i IAS 28 viser til «unrelated investors» («ikke tilknyttede investorer» i norsk oversettelse), og at begrepet «unrelated» ikke skal forstås som det motsatte av «related» slik begrepet benyttes i IAS 24 Nærstående parter.

IFRIC konkluderte dermed med at også i tilfeller der investorene er under samme kontroll, skal en innregne den delen av gevinsten/tapet som er knyttet til de øvrige investorene (forholdsmessig gevinst/tap).

Det siste spørsmålet som ble drøftet, er bare relevant i de tilfellene der virkelig verdi av eiendelen som investor overfører gjennom tingsinnskuddet, avviker fra virkelig verdi av investors andel av det tilknyttede selskapet. Spørsmålet er hvilken verdi en skal innregne investeringen i tilknyttet selskap til; virkelig verdi av eiendelen som overføres eller virkelig verdi av andelen av det tilknyttede selskapet. IFRIC viste til at en innregner andelen til virkelig verdi av eiendelen som overføres gjennom tingsinnskuddet, med mindre transaksjonen gir objektive bevis for at investeringen i tilknyttet selskap har falt i verdi. I så fall anvendes bestemmelsene i IAS 36 Verdifall på eiendeler for å vurdere nedskrivningsbehovet.