Nyere uttalelse om uttaksmerverdiavgift

Skattedirektoratet skriver i en uttalelse fra 15. april 2015 at fisjon eller fusjon ikke innebærer «omsetning». Et selskap som eksempelvis overdrar en anleggsmaskin ved en fisjon eller fusjon skal dermed, i henhold til direktoratets uttalelse, ikke beregne utgående avgift. Merverdiavgiftslovens regler om uttaksmerverdiavgift innebærer imidlertid ifølge direktoratet at en overdragelse gjennom fisjon vil utløse plikt for overdrageren til å beregne uttaksmerverdiavgift. Uttaksmerverdiavgift skal etter merverdiavgiftslovens system utgjøre en endelig kostnad for den som foretar uttaket. Overdrageren vil heller ikke kunne fradragsføre avgiftsbeløpet fordi det ikke gjelder en anskaffelse «til bruk i» overdragerens egen avgiftspliktige virksomhet. Om en transaksjon gjennomføres etter Skattedirektoratets retningslinjer i uttalelsen, vil merverdiavgiften altså ikke bli belastet mottakeren, som normalt ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsen ved et ordinært salg.

En viktig moderasjon i forhold til direktoratets uttalelse, er at uttaksplikt ikke vil bli utløst i tilfeller der en fusjon eller fisjon er så omfattende at den kan anses som en virksomhetsoverdragelse. Dette vil normalt være tilfelle ved fusjon, og ofte også ved fisjon. Fisjon vil imidlertid i mange tilfeller bare omfatte mindre elementer av en virksomhet, eksempelvis driftsmidler eller varelager, og i slike tilfeller vil uttaksmerverdiavgift bli utløst.

Skattedirektoratets uttalelse gjør at en utilsiktet avgiftsbelastning utløses, og strider mot merverdiavgiftslovens system som bygger på at merverdiavgift ikke skal utgjøre en kostnad i avgiftspliktig virksomhet. Denne avgiftsfellen er, etter det vi kjenner til, dessverre lite kjent i næringslivet. For å unngå den må transaksjoner planlegges nøye og heller tilrettelegges som for eksempel avgiftspliktig salg av eiendeler eller avgiftsfritatt virksomhetsoverdragelse.

Registrering og viktige frister

Ved overdragelse av fast eiendom er det derfor viktig at mottaker er i posisjon til å overta justeringsplikt og -rett. For å overta justeringsplikt må mottakeren blant annet være et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet. Dersom mottaker ikke allerede er registrert på overdragelsestidspunktet, må mottaker bli registrert senest innen utløpet av den avgiftsterminen overdragelsen skjer (overdragelsesterminen).

Særlig i tilfeller der mottaker er et selskap som stiftes ved fisjon, og i andre tilfeller der mottaker skal starte ny virksomhet etter overdragelsen av eiendommen, er det svært viktig å være oppmerksom på kravet om at mottaker må være/bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret i overdragelsesterminen. Det er ganske vanlig å gjennomføre både fisjoner og andre transaksjoner i slutten av en avgiftstermin (for eksempel 31. desember eller 30. juni), og da kan det være utfordrende å sikre at mottaker blir registrert i tide. En enkel tilpasning kan være å forskyve overdragelsen til den første dagen i den påfølgende terminen.

En lovendring som ble gjennomført i 2014, og som innebærer at en frivillig registrering for utleie av bygg og anlegg kan gis opptil seks måneders tilbakevirkende kraft, vil i mange tilfeller kunne forhindre at justeringsplikt for utleieeiendom utløses i tilfeller der mottaker ikke har rukket å søke registrering i overdragelsesterminen. Mottaker kan altså søke om frivillig registrering med tilbakevirkende kraft i inntil seks måneder, slik at vilkåret for overtakelse av justeringsplikt kan være oppfylt, selv om det ikke er søkt registrering i overdragelsesterminen. Et vilkår er imidlertid at mottakeren oppfylte vilkårene for registrering i overdragelsesterminen, noe som blant annet forutsetter at mottaker hadde noen leieinntekter (eller andre avgiftspliktige inntekter) i denne terminen. Dette kan fremstå som usikkert hvis overdragelsestidspunktet er siste dag i overdragelsesterminen, og kan også tenkes å være problematisk hvis mottakers omsetning i overdragelsesterminen er mindre enn kr 50 000.

Overdragelse av justeringsplikt og -rett kan etter en lovendring i 2014 og på enkelte vilkår gjøres selv om det benyttes et såkalt «hjelpeselskap» i transaksjonsrekken mellom overdrager og overtaker.

Frist for å inngå avtale om overføring av justeringsplikt er normalt en måned og ti dager etter terminslutt. Ved fusjon oppstår det imidlertid en særlig problemstilling som følge av at en fusjon innebærer at det overdragende selskapet opphører å eksistere. Det kan derfor reises spørsmål ved om overdragende selskap har rettskraft til å inngå en bindende justeringsavtale etter at fusjonen er gjennomført. For å unngå risiko knyttet til denne problemstillingen bør overdragende selskap signere avtalen allerede før fusjonen gjennomføres.

Utleiebygg under oppføring/rehabilitering

En særlig avgiftsmessig utfordring oppstår når den næringsdrivende ønsker å overdra (salg, fisjon/fusjon, omdanning mv.) utleiebygg under oppføring/rehabilitering. Ved slike transaksjoner er det svært viktig at man er kjent med nyere avgiftspraksis, hvor det er lagt til grunn en særlig streng fortolkning av justeringsreglene. Skattedirektoratet har i et fellesskriv til skattekontorene av 6. februar 2015 omtalt forholdet. Direktoratet la til grunn at det ved fisjon av eiendom med rehabiliteringsprosjekter eller nyoppføringsprosjekter, der leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere er inngått, men hvor leietakerne ikke har flyttet inn i lokalene, vil utløses en plikt til samlet tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift for det overdragende selskapet. Skattedirektoratet begrunnet dette synet blant annet med at den frivillig registrerte utleievirksomheten ikke var kommet i gang i det avgiftssubjektet som hadde fradragsført inngående merverdiavgift på oppførings/rehabiliteringskostnadene. Videre la direktoratet til grunn at det heller ikke var anledning til å overdra en tilbakeføringsplikt til selskapet som mottok bygget.

I kjølvannet av fellesskrivet har direktoratet avgitt en bindende forhåndsuttalelse (BFU 02/15), der det ble åpnet for at overdragelser innenfor fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke vil utløse en tilbakeføringsplikt. Noen av de uheldige virkningene som fremkommer av fellesskrivet, kan dermed unngås gjennom en fellesregistrering mellom overdragende og overtakende selskap før overdragelsen finner sted. På den annen side gir Skattedirektoratet i den samme uttalelsen uttrykk for at et eventuelt etterfølgende salg av det overtakende selskapet, som innebærer at selskapet tas ut av den fellesregistrerte enheten før byggetiltaket er fullført, medfører at den fellesregistrerte enheten taper fradragsretten for merverdiavgiften på byggetiltaket. Direktoratets uttalelser i BFU 02/15 kan dessuten muligens forstås slik at direktoratet mener at ethvert selskap som har inngått i en fellesregistrering, men som selges før byggetiltak er fullført (og dermed trer ut av fellesregistreringen), må tilbakebetale all merverdiavgift som er fradragsført i tilknytning til byggetiltaket. Dette vil i så fall kunne medføre enorme avgiftskostnader i mange eiendomstransaksjoner.

Hvis en transaksjon gjennomføres på en måte som utløser tilbakeføringsplikt, vil likviditetseffekten være betydelig ved at merverdiavgiften på byggekostnadene må fradragsføres over en tiårsperiode gjennom utnyttelse av justeringsrett. I ombyggings- og rehabiliteringsprosjekter vil dessuten fradragsrett for merverdiavgift på vedlikeholdsandelen av kostnadene gå tapt med endelig virkning, da slike kostnader ikke omfattes av justeringsreglene. Uttalelsen viser at hensynet til kontinuitet og forenkling ikke gis avgjørende betydning i slike eiendomstransaksjoner. Direktoratets syn på tilbakeføringsplikten er svært omdiskutert, og Finansdepartementet vurderer for tiden hvorvidt dette skal opprettholdes eller ikke. Inntil videre innebærer de nevnte uttalelsene en betydelig usikkerhet for eiendomsbransjen. Planleggingen av transaksjonsstruktur og tidspunktet for gjennomføring får dermed avgjørende betydning for avgiftskostnadene i mange byggeprosjekter.

Fakturering og fradragsrett – rett subjekt

Det vil i utgangspunktet være leveringstidspunktet for den enkelte vare- og tjenesteleveransen som er avgjørende for hvilket subjekt som skal utstede utgående faktura. Ved forskuddsfakturering fra ett selskap, men hvor den fremtidige leveransen dels skjer fra den nye eieren, bør hele eller deler av den opprinnelige fakturaen krediteres, og den nye enheten bør fakturere den andelen av leveransen som faktisk leveres fra dette selskapet. Kjøper og selger bør regulere hvordan dette praktisk og økonomisk skal løses ved eierskiftet.

Fradragsrett for inngående avgift er avhengig av at inngående faktura er stilet til korrekt avgiftssubjekt. Hvis fakturaen for en leveranse er sendt til overdragende selskap, men levering skjer til det nye selskapet, vil det i utgangspunktet ikke foreligge fradragsrett for sistnevnte selskap fordi legitimasjonskravene i merverdiavgiftsloven ikke er overholdt. Førstnevnte selskap vil heller ikke kunne fradragsføre den påløpte merverdiavgiften fordi anskaffelsen ikke er til bruk i dennes avgiftspliktige virksomhet. Man bør i slike tilfeller be den enkelte leverandøren om en kreditnota og en ny faktura til korrekt mottaker.

Innlevering av omsetningsoppgave

Det er også viktig å være oppmerksom på at de aktuelle avgiftssubjektene sender inn korrekt omsetningsoppgave. Skjæringstidspunktet vil være det samme som ved allokering av fakturaer. Dette innebærer eksempelvis at hvis et selskap fisjonerer ut hele sin avgiftspliktige virksomhet og fisjonen gjennomføres i midten av 3. termin 2016, for eksempel 1. juni, vil overdragende selskap måtte levere omsetningsoppgave som viser omsetning, utgående avgift, inngående avgift mv. på leveranser frem til og med 31. mai, mens omsetningsoppgaven for overtagende selskap må inneholde opplysninger for leveranser fra og med 1. juni.

Merverdiavgift og verdivurdering

Merverdiavgift kan også ha en mer indirekte betydning i transaksjoner, for eksempel ved verdivurdering av eiendomsselskaper. Ved utleie utenfor frivillig registrering, for eksempel til statlige virksomheter eller annen ikke-merverdiavgiftspliktig virksomhet, har utleier ikke rett til fradrag for merverdiavgift på kostnader til oppføring, drift og vedlikehold. Leienivået er dermed ofte fastsatt slik at utleier får dekket avgiftskostnaden gjennom et såkalt «moms-kompensasjonselement» i den løpende leien. En verdivurdering av eiendommen eller selskapet hvor slike kompensasjonselementer ikke tas i betraktning, kan gi en for høy eiendomsverdi hvis verdien utelukkende baseres på dagens løpende leie. Vi anbefaler derfor å gjøre en konkret vurdering av den fremtidige kontantstrømmen, hvor det blant annet tas hensyn til en avgiftsmessig vurdering av leietakersammensetningen og hvilke elementer som ligger i den løpende husleien, så vel som de løpende eierkostnadene og avgiftsbehandlingen av disse.

At merverdiavgift har stor betydning i transaksjoner, viser også de siste års økte fokus på å gjøre avgiftsmessig due diligence ved kjøp eller salg av selskaper. Eventuelle historiske avgiftsfeil i selskapet som selges, får i flere tilfeller direkte innvirkning på transaksjonsvederlaget eller vilkårene i aksjekjøpsavtalen. Det oppkjøpte selskapets rutiner for merverdiavgiftshåndteringen, herunder rutiner for dokumentasjon av justeringsforpliktelser og -rettigheter vil også ha stor betydning. En kjøper vil blant annet forsikre seg om at potensiell justeringsrett er tilstrekkelig dokumentert og kan nyttiggjøres ved bruksendring.

Fellesregistrering og solidaransvar

Et annet forhold som har betydning i transaksjoner, er selve merverdiavgiftsregistreringen av selskapet som blir kjøpt opp. Fellesregistrerte selskapers solidaransvar for avgiftsbetalingen gjør at det oppkjøpte selskapet tar med seg et potensielt økonomisk ansvar hvis det har vært fellesregistrert med andre selskaper i selgers eller tidligere eieres eiertid. Avgiftsmyndighetene kan endre avgiftsbehandlingen i en tiårsperiode tilbake i tid, og det potensielle økonomiske ansvaret kan være betydelig når mange selskaper har inngått i fellesregistreringen. Skattekontorenes praksis viser at ansvaret har blitt aktualisert når etterberegnet merverdiavgift ikke har latt seg oppkreve fra verken det innrapporterende selskapet eller selskapet som har gjort avgiftsfeilen. I eiendomsporteføljer, der risikoen for at myndighetene avdekker avgiftsfeil med betydelige etterberegningsbeløp kan være vesentlig, vil dette naturlig nok kunne ha store konsekvenser. En avgiftsmessig due diligence av alle selskapene i den fellesregistrerte enheten vil i de fleste tilfellene være svært tid- og ressurskrevende. Å sørge for en avtaleregulering av regressansvaret mellom fellesregistrerte selskaper vil kunne bidra til større sikkerhet for fordeling av byrden ved et eventuelt krav. Normalt vil det likevel ikke være mulig å beskytte et selskap fullt ut mot det solidaransvaret som følger av fellesregistreringen.