Innføring av et sistesalgsprinsipp

Ved import av varer skal toll og importmerverdiavgift beregnes på grunnlag av varens tollverdi. Som hovedregel skal man anvende transaksjonsverdien, dvs. prisen ved salg for eksport til importlandet. Dette er regler som alle medlemsland i Verdens handelsorganisasjon (WTO) har forpliktet seg til å ha, deriblant EU og Norge gjennom implementeringen av den internasjonale tollverdiavtalen (GATT-94). Det har imidlertid lenge vært stor uenighet blant en del medlemsland om hvilket salg som er det relevante når varer selges gjennom flere omsetningsledd. Norge har vært blant de landene som har anvendt et såkalt sistesalgsprinsipp, dvs. at tollverdien skal være det siste salget i omsetningskjeden når kjøper er etablert i Norge. EU og USA har derimot frem til nå fulgt et førstesalgsprinsipp, dvs. at tollverdien kan fastsettes på grunnlag av det første salget i omsetningskjeden hvor det er på det rene at varene skal til EU og USA. Hvorvidt man følger et første- eller sisteprinsipp, vil ha mye å si for hvor mye tollkostnader som påløper ved importen, ettersom prisen/transaksjonsverdien øker etter hvert som man kommer lenger ut i omsetningskjeden. I denne sammenhengen er det viktig å ha klart for seg at EU er en tollunion felles for alle medlemslandene, noe som i praksis innebærer at hele EU er å likestille med ett land for tollformål. Ved import til EU er det således alltid snakk om import fra land utenfor EU til et land som er medlem av EU.

Verdens Tollunion (WCO), som er en underorganisasjon av WTO, har nylig publisert en uttalelse der unionen la til grunn at det er sistesalgsprinsippet som bør ligge til grunn for medlemslandenes implementering av transaksjonsverdien som tollverdi. WCOs uttalelser er ikke bindende for medlemslandene, men vanligvis blir uttalelsene fulgt. Dette er således bakgrunnen for at EU går bort fra førstesalgsprinsippet og innfører et sistesalgsprinsipp i UCC.

Ifølge UCC skal transaksjonsverdien – i tråd med sistesalgsprinsippet – fastsettes slik:

«on the sale occurring immediately before the goods were brought into…(EU)»

Hvordan skal sistesalgsprinsippet egentlig forstås?

Transaksjonsverdien skal altså fastsettes på grunnlag av det siste salget i omsetningskjeden som foreligger på det tidspunktet varene importeres til EU. Det har knyttet seg usikkerhet til hva dette betyr i praksis. Man kan tenke seg at importøren allerede har solgt varene til kunder i EU på importtidspunktet. Videre at også disse kundene kan ha solgt varene til sine kunder igjen. Ordlyden i UCC synes å åpne for at også slike salg internt i EU kan danne grunnlag for transaksjonsverdien. I så fall kan tollkostnadene bli svært høye. EU-kommisjonen har imidlertid nylig publisert retningslinjer knyttet til mange av endringene i UCC, deriblant de nye tollverdireglene. Ifølge kommisjonen skal «domestic sales» (salg internt i EU) ikke være relevant som grunnlag for transaksjonsverdien. Dette gir jo en viss avklaring. Sistesalgsprinsippet i EU innebærer da at det kun vil være det siste salget i omsetningskjeden som ikke kan anses som et innenlandsk salg i EU. Kommisjonen har imidlertid ikke definert eller forklart hva som nærmere ligger i «domestic sales». Gjelder dette kun salg der selger og kjøper er etablert i EU? Er det nok at selger har filial i EU? Hva hvis selger ikke har noen etablering i EU, men likevel omsetter varer for lokal levering til kunder i EU?

Ulik praksis i medlemslandene?

Det må forventes at sistesalgsprinsippet vil få sin nærmere avgrensning gjennom praksis. Det er imidlertid en risiko for at det utvikler seg ulik praksis i de ulike medlemslandene i EU. Dette fordi EU-kommisjonens fortolkninger kun er av veiledende art, og således ikke er bindende for medlemslandene. Det er ikke helt uvanlig at medlemsland velger en annen løsning på tollområdet enn det som kommisjonen har gitt uttrykk for. Det er derfor viktig at den som importerer varer inn til EU, gjør seg kjent med tollverdireglene slik de anvendes av tollmyndighetene i det medlemslandet der importen faktisk skjer.

Før 1. mai 2016 var salg i EU aldri relevant som transaksjonsverdi

Før 1. mai 2016 var reglene i EU slik at tollverdien ved uttak fra tollager skulle fastsettes på grunnlag av hva som ville vært tollverdien dersom varene hadde blitt innfortollet ved importen i stedet for å ha blitt lagt på tollager. Dersom varer var kjøpt fra leverandør fra land utenfor EU, skulle tollverdien fastsettes på grunnlag av transaksjonsverdien i salget fra leverandøren. Dersom varene kun var overført fra eget lager utenfor EU til fortsatt lagring på tollageret i EU, skulle tollverdien fastsettes på grunnlag av en helt annen metode enn transaksjonsverdimetoden. Man anvendte således ikke transaksjonsverdimetoden ved eventuelle salg av varene mens de lå på tollageret.

Endringene i UCC med virkning fra 1. mai 2016 innebar ingen endringer for så vidt gjelder varer som var kjøpt fra leverandøren utenfor EU. Prisen i salget fra leverandøren skal fortsatt danne grunnlag for transaksjonsverdien ved uttaket. Dette selv om varene eventuelt blir videresolgt mens de ligger lagret på tollageret.

Salg internt i EU som transaksjonsverdi i visse tilfeller

Ved uttak fra tollager av varer som kun var overført fra lager i utlandet ble det imidlertid innført en viktig endring. Dersom varene er blitt solgt mens de ligger på toll­lageret, skal tollverdien fastsettes på grunnlag av transaksjonsverdien ved dette salget. Ettersom tollageret er et tollager som befinner seg i EU, vil salg av varer som befinner seg på tollager de facto være et innenlandsk salg, selv om varene overfor tollvesenet ikke er innfortollet til EU ennå. Dette understøttes av det forhold at salg av varer på tollager i EU – slik som i Norge – merverdiavgiftsrettslig skal håndteres som vanlig innenlandsk salg som utløser plikt til å beregne utgående merverdiavgift. Det kan derfor hevdes å være noe selvmotsigende at UCC i forhold til sistesalgsprinsippet utelukker innenlandske salg som relevant transaksjonsverdi, men i forhold til salg på tollager anviser det motsatte. Begrunnelsen er trolig at man har lagt vekt på at salg på tollager skjer på et tidspunkt før varene er innfortollet gjennom tollvesenet, dvs. at de tollprosedyremessig ikke er frigitt for bruk i EU ennå. Dette understøttes av retningslinjer fra kommisjonen der det hevdes at salg som først skjer etter at varene er innfortollet ved uttak fra tollager, ikke skal kunne anvendes som transaksjonsverdi.

UCC sier imidlertid ikke noe om tilfeller der varene selges flere ganger mens de befinner seg på tollager. Er det det første eller det siste salget på tollageret som er det relevante?

Ofte usikkerhet om hvorvidt vilkårene er oppfylt

Det har vist seg å foreligge stor usikkerhet med hensyn til når slike betalinger i praksis skal legges til i tollverdien. Især har kravet til at vederlaget skal betales «som en betingelse for salget » («condition of sale) voldt mye besvær. Til tross for at WCO har utgitt en rekke fortolkningsuttalelser knyttet til når betaling for royalties skal inngå i transaksjonsverdien, foreligger fortsatt mye usikkerhet. Det har dessuten vist seg at de ulike medlemslandene i WTO har implementert bestemmelsen forskjellig, dvs. at terskelen for når betaling for royalties skal inngå i tollverdien, varierer fra land til land.

UCC utdyper vilkårene

I UCC er det inntatt flere endringer på dette området i forhold til CCC. Endringene er først og fremst ment som en utdyping av hva som ligger i de ovennevnte grunnvilkårene for at royalty-betalinger skal inngå i transaksjonsverdien. En av endringene er at UCC oppstiller en definisjon på hva som ligger i kravet om at betalingen for royalties skal anses som en betingelse for salget av varene. Ifølge denne definisjonen skal betingelsesvilkåret anses oppfylt dersom ett av følgende vilkår er oppfylt:

1. Selgeren eller en person som står i et avhengighetsforhold (for eksempel konsernfellesskap) til selgeren, krever at kjøperen betaler for royalties.

2. Kjøpers betaling av royalties til en tredjemann (rettighetshaver) gjøres for å oppfylle selgers egen forpliktelse til denne tredjemann.

3. Varene kan ikke bli solgt til, eller kjøpt fra, kjøperen uten at betaling av royalties foretas til rettighetshaver.

Vi stiller oss noe undrende til punkt 2 i denne definisjonen. Dersom en kjøper i EU betaler et beløp til tredjemann for å dekke vareselgers egen forpliktelse til å betale royalty til tredjemann, må vel det være å anse som delbetaling (indirekte betaling) til vareselger for varene – ikke for royalties. Kjøperen i EU har jo ikke da selv kjøpt royalties, men har derimot kun kjøpt varene. Slik delbetaling for varene skal da uansett inngå som del av transaksjonsverdien.

Det er noe ulike oppfatninger blant medlemslandene i EU hvorvidt endringene medfører endringer av betydning i forhold til tidligere. Dette kan skyldes at forvaltningspraksis blant medlemslandene før UCC knyttet til håndteringen av royalties var noe ulik. Signaler fra flere land tyder imidlertid på at royaltys heretter i større grad skal inngå i transaksjonsverdien enn tidligere.

En viktig materiell endring er at det før UCC var et unntak for kjøp av varemerkerettigheter som medførte at betaling for slike rettigheter ofte ikke skulle medtas i transaksjonsverdien. Etter UCC foreligger det ikke lenger noen særordning for denne typen royalties.