Merverdiavgiftsreformen: Innføring av generell avgiftsplikt for kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet (B2B)

Avgiftsplikt for «innførsel» av tjenester ble lenge ansett som en uaktuell problemstilling i Norge, selv om merverdiavgiftsloven av 1969 i § 65 a inneholdt en hjemmel for å innføre avgiftsplikt ved forskrift.

Ved merverdiavgiftsreformen i 2001, med innføring av generell avgiftsplikt for intern omsetning av tjenester, var det imidlertid viktig å oppnå nøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteleverandører. Utfordringen var at stadig flere tjenester nå var «egnet for levering over landegrensene», samtidig som det norske regelverket kun hjemlet avgiftsplikt for intern omsetning, og ikke for kjøp av tjenester fra utlandet. Det var videre uklart når levering av slike tjenester skulle anses som intern omsetning eller innførsel.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 8.2.3 konkluderte departementet med at det burde innføres en form for avgiftsplikt ved innførsel av tjenester som kan leveres over landegrensene, men at gjennomføringen burde avvente OECD sitt arbeid med problemstillingen.

15. juni 2001 fastsatte Finansdepartementet forskrift nr. 121 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Forskriften hjemlet avgiftsplikt for næringsdrivende og offentlige virksomheters kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Reglene er videreført i merverdiavgiftsloven av 2009 § 3–30 første og annet ledd.

Det sentrale er følgelig at omsetning av fjernleverbare tjenester til andre enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet (B2C) ikke omfattes av avgiftsplikten etter § 3–30 første og annet ledd.

Presisering av avgiftspliktens rekkevidde

Ved lov 25. juni 2004 nr. 42 ble hjemmelen for avgiftsplikt ved innførsel av tjenester i § 65 a utvidet slik at næringsdrivende og offentlig virksomhet også måtte beregne merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra leverandører på Svalbard og Jan Mayen. Hjemmelen hadde tidligere kun åpnet for avgiftsplikt ved innførsel av tjenester fra «utlandet». Bakgrunnen for lovendringen var at flere selskaper ønsket å etablere seg på Svalbard for å levere fjernleverbare tjenester til kunder innenfor det norske merverdiavgiftsområdet.

Innføring av generell avgiftsplikt for kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet

I høringsnotat av 21. april 2004 foreslo Finansdepartementet en utvidelse av avgiftsplikten for kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Bakgrunnen for forslaget var at leverandører av telekommunikasjonstjenester i større grad leverte tjenester til norske forbrukere uten samtidig å etablere seg innenfor det norske merverdiavgiftsområdet. Ettersom tjenestene ble levert fra utlandet, og ikke fra en etab­lering i Norge, forelå det ikke intern, avgiftspliktig omsetning, men ikke-avgiftspliktig innførsel av tjenester.

For tjenester som gjelder elektronisk kommunikasjon (en underkategori av «fjernleverbare tjenester») ønsket departementet at det skulle innføres avgiftsplikt også for omsetning til andre enn næringsdrivende og offentlig virksomhet, dvs. for privates og ikke-næringsdrivendes kjøp av slike tjenester fra utenlandske leverandører.

Departementet viste til at de utenlandske leverandørenes omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester til norske kunder vil være omsetning til Norge, i motsetning til omsetning i Norge. Dette innebar at det måtte gjennomføres visse endringer i representantordningen knyttet til registrering i det norske Merverdiavgiftsregisteret. Det er presisert i merverdiavgiftsloven § 2–1 tredje ledd at også tilbydere av elektroniske tjenester skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret (altså selv om de ikke har intern norsk omsetning, men omsetning til Norge). Slike tilbydere kan benytte den forenklede registreringsordningen i § 14–4.

Generell avgiftsplikt for kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet ble innført med virkning fra 1. desember 2004. Hjemmelen følger i dag av § 3–30 fjerde ledd.

Innføring av generell avgiftsplikt for kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet

I Prop.1 LS (2010–2011) ble det vist til at fremveksten av ny teknologi gjorde stadig flere tjenester tilgjengelige for norske forbrukere, eksempelvis musikk, film, video og nyheter levert via internett. Det var derfor ønskelig med en generell avgiftsplikt for privatpersoners og andre ikke-næringsdrivendes kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet.

I punkt 17.2.6.2 viser departementet til at en fjernleverbar tjeneste er kjøp utenfor merverdiavgiftsområdet når leverandørens virksomhet drives utenfor merverdiavgiftsområdet. Dersom virksomheten drives i merverdiavgiftsområdet, vil omsetningen være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3–1 første ledd.

I punkt 17.4.2.1 viser departementet til at det prinsipielt sett burde være en generell avgiftsplikt for kjøp av alle fjernleverbare tjenester fra utlandet. «I denne omgangen» foreslo imidlertid departementet kun avgiftsplikt for kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet. Den generelle avgiftsplikten for kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet trådte i kraft fra 1. juli 2011.

Regelverket bygger på partenes etableringer

Det fremgår ovenfor at løsningen på ut­fordringen med tjenester som kan levers over landegrenser ble et grunnleggende skille mellom fjernleverbare og ikke-fjernleverbare tjenester (såkalte stedbundne tjenester), samt ytterligere undergrupper av ulike typer fjernleverbare tjenester.

Regelverket fokuserer på partenes etableringer fordi det ikke ble ansett hensiktsmessig å identifisere leveringsstedet for fjernleverbare tjenester etter tradisjonelle kriterier (eksempelvis stedet for fysisk utførelse av tjenesten). Etableringen tjenesten leveres fra, og etableringen tjenesten leveres til, ble ansett for å være de best egnede kriteriene for å bedømme transaksjonen.

Partenes etableringer: begrepet «hjemmehørende»

Ulike fysiske tilknytningsformer til Norge kan medføre at et avgiftssubjekt anses «hjemmehørende» innenfor det norske merverdiavgiftsområdet. Uttrykket «etab­lering» brukes gjerne som en fellesbetegnelse for de ulike tilknytningsformene som kan medføre at avgiftssubjektet anses hjemmehørende i en stat.

Næringsdrivende kan være etablert i Norge på to måter: Ved sitt forretningssted, eller ved et fast driftssted. Fysiske personer anses etablert der de har sin varige adresse, eventuelt sitt vanlige oppholdssted.

Plassering av transaksjonen i merverdiavgiftslovens system

Regelverket for fjernleverbare tjenester bygger på at alle transaksjoner må plasseres i én av fire aktuelle kategorier for å avklare forholdet mellom transaksjonen og det norske merverdiavgiftsområdet:

• Interne transaksjoner (både opphav og destinasjon innenfor)

• Eksterne transaksjoner (både opphav og destinasjon utenfor)

• Inngående transaksjoner (opphav utenfor, destinasjon innenfor)

• Utgående transaksjoner (opphav innenfor, destinasjon utenfor)

For interne transaksjoner reguleres avgiftsplikten av § 3–1 første ledd. For inngående transaksjoner reguleres avgiftsplikten av § 3–30. For utgående transaksjoner reguleres avgiftsplikten av § 6–22. Eksterne transaksjoner omfattes ikke av merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde.

Det er partenes etableringer som styrer plasseringen av transaksjonen. Det sentrale i denne sammenhengen er at enhver transaksjon må allokeres til en etablering hos både selger og kjøper. Selger og kjøper må først ta stilling til hvilke etableringer de har, altså i hvilke stater de er «hjemmehørende». Deretter må transaksjonen allokeres til en bestemt etablering hos begge parter.

Er graden av innrettelse mot det norske markedet relevant?

Etter min mening følger det klart av regelverket for fjernleverbare tjenester at transaksjonen utelukkende skal bedømmes med henblikk på partenes etableringer. Andre omstendigheter knyttet til transaksjonen er rett og slett ikke relevante. Rettskildene gir ingen støtte for at man kan anse en transaksjon som intern omsetning med grunnlag i en «helhetsvurdering» av graden av leverandørens innrettelse mot det norske markedet.

I tillegg til at dette fremgår klart av lovhistorien, følger det også av Høyesteretts avgjørelse i Rt-2007–140 (Olympia Capital). Høyesterett kom her til at utenlandske virksomheter som solgte fjernleverbare tjenester til norske kunder, ikke drev virksomhet «i» Norge, fordi det forelå en eksport/innførsel-situasjon av fjernleverbare tjenester i motsetning til intern omsetning. Det drives ikke virksomhet i Norge når det selges fjernleverbare tjenester fra utlandet til kunder innenfor merverdiavgiftsområdet.

At leverandørens innrettelse mot det norske markedet ikke er relevant er også lagt til grunn av Skattedirektoratet i BFU-2006–30.

Selv om det kan sies å foreligge et «hull» i dagens regelverk ved at det ikke foreligger en generell hjemmel for avgiftsplikt ved salg av fjernleverbare tjenester fra etableringer utenfor merverdiavgiftsområdet til norske forbrukere, og det prinsipielt sett er ønskelig at dette kommer på plass, er det etter min mening klart at dette hullet ikke kan tettes ved en utvidende tolkning av hjemmelsgrunnlaget for avgiftsplikten.

Det foreligger rett og slett ikke hjemmel for avgiftsplikt når fjernleverbare tjenester leveres fra etableringer utenfor merverdiavgiftsområdet til norske forbrukere.

Slik hjemmel vil bli innført, men det er flere forhold som må avklares nærmere før dette er på plass, herunder registreringsordningen for de utenlandske leverandørene.

Er leveringsstedsreglene for varer relevant?

I Pregonor- og Teleworld-saken legger som nevnt Klagenemndas flertall til grunn at det foreligger intern omsetning av fjernleverbare tjenester dersom leverandøren har innrettet virksomheten mot det norske markedet. Klagenemnda legger følgelig til grunn at det kan foreligge intern omsetning av fjernleverbare tjenester selv om selger ikke er etablert innenfor merverdiavgiftsområdet.

Som det fremgår ovenfor, mener jeg denne konklusjonen er feil. Det kan i alle fall ikke være riktig å utlede et slikt tolkningsresultat av Rt-2006–364 (Ifi OY), hvor Høyesterett uttalte seg om grensen mellom intern norsk omsetning og eksportsalg fra utlandet ved omsetning av varer.

Etter min mening har leveringsstedsreg­lene for varesalg ingen overføringsverdi til spørsmålet om en fjernleverbar tjeneste er omsatt i eller til Norge. Merverdiavgiftsloven bygger på et helt grunnleggende skille mellom varer og tjenester. Der leveringsstedsreglene for varer ikke er opptatt av varens art (ulike typer varer), er det tjenestens art som styrer hvordan en tjeneste skal behandles etter merverdiavgiftsloven. For tjenester må man først identifisere hva slags type tjeneste som er levert for å avklare om tjenesten er levert i, til, fra eller utenfor merverdiavgiftsområdet.