Fradrag for tap på fordringer – skatt
Retts- og ligningspraksis viser at det er et vell av problemstillinger som dukker opp knyttet til tap på fordringer. I del I av artikkelen, publisert i forrige utgave av Revisjon og Regnskap, omtalte vi fradrag for tap på fordringer knyttet til merverdiavgift, mens vi i denne delen omtaler skattemessig fradrag for tap på fordringer.
Hovedregel
Den skatterettslige hovedregelen om tap på fordringer følger av skatteloven (sktl.) § 6–2:
«(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.
(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.
(3) Skattyter som nevnt i § 2–38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2–38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående. Det samme gjelder for selskap som nevnt i § 10–40, ved fastsettelse av overskudd eller underskudd etter § 10–41. Første og annet punktum gjelder ikke når skattyters eierandel i skyldner er omfattet av § 2–38 tredje ledd a såfremt fordringens skyldner har vært hjemmehørende i lavskatteland i hele fordringens levetid, eller er omfattet av tredje ledd g. Departementet kan gi forskrift til utfylling, gjennomføring og avgrensning av dette ledd.»
Et formuesobjekt
En fordring er et formuesobjekt. Etter første ledd gis det altså fradrag for tap ved realisasjon av fordring i og utenfor virksomhet. Annet ledd utvider fradragsretten for «annet tap», men da begrenset til tap i virksomhet. Endelig konstatert tap på utestående fordring er spesifikt nevnt. Tapsfradraget begrenses etter tredje ledd for visse nærstående selskaper. Vi vil ikke omtale særlige regler for banker mv., valutafordringer og grenseoverskridende transaksjoner.
I eller utenfor virksomhet
Vi skal komme tilbake til det nedenfor, men påpeker at skillet i eller utenfor virksomhet er viktig. Utenfor virksomhet er det som hovedregel ikke fradragsrett for tap på fordringer. Tap i virksomheten er som utgangspunkt fradragsberettiget. Vi vil kort omtale reglene utenfor virksomhet, men vil ha hovedfokus på tap i virksomhet.
Tapet må være reelt
Vi nevner også at det er en forutsetning for fradrag at det foreligger et reelt tap. Skyldes tapet en gave eller overføring av verdier mellom selskaper, innrømmes ikke fradrag. Ei heller om man forsøker å omklassifisere et ikke-fradragsberettiget tap på aksjer til et fradragsberettiget tap på fordring. I en sak* Utv-2015-399 pkt. 2.3.5. hadde et selskap solgt aksjer på kreditt. Fordringens pålydende ble ikke akseptert av skattekontoret. Verdien av aksjene som ble solgt, var tilnærmet null. Følgelig hadde det oppstått et (ikke-fradragsberettiget) tap ved salget av aksjene, og ikke et tap ved at (den feilprisede) fordringen ikke ble betalt.
FORUTSETNING: En forutsetning for fradrag er at det foreligger et reelt tap.
Sjablongmessig fradrag
I tillegg følger det av sktl. § 14–5 (4) at bokføringspliktige virksomheter på sjablongmessig grunnlag kan fradragsføre urealisert tap på kundefordringer. Nærmere vilkår er gitt i FSFIN §§ 14–5–10 flg. Med kundefordringer forstås fordringer som er oppstått ved salg av varer og tjenester. Fordringer oppstått i forbindelse med salg av gjenstander anskaffet/brukt som driftsmidler, anses ikke som kundefordringer. Lån til personer som også er kunder, anses heller ikke som kundefordringer. Skattyter behøver ikke sannsynliggjøre at tapet faktisk har oppstått eller er reelt. Sjablongfradraget for kundefordringer vil ikke bli omtalt nærmere.
Virksomhet
Skatteloven har ingen definisjon av virksomhetsbegrepet. Om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand, må avgjøres etter en skjønnsmessig helhetsvurdering.
At en aktivitet drives med det formål å tjene penger, medfører ikke uten videre at det drives virksomhet. Heller ikke at en aktivitet gjentar seg over tid og bidrar til økonomisk overskudd, er nødvendigvis tilstrekkelig. Rettspraksis* Rt-2013-421 (31) Tronviken. har oppstilt følgende kriterier: Det må være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må videre være utøvd for skattyterens regning og risiko. I tillegg må aktiviteten ha økonomisk karakter, og objektivt sett være egnet til å gi overskudd.
Det er antatt at virksomhetsbegrepet i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, men særlige hensyn bak merverdiavgiften kan medføre at de konkrete vurderingene slår ulikt ut. Praksis har vist at avvik forekommer.
Konsern
Det å eie aksjer gir i seg selv ikke noe virksomhetspreg. Dette er også tilfellet i konsern. Det er derfor i utgangspunktet ikke en lavere terskel for når et holdingselskap anses for å drive virksomhet. Høyesterett fant for eksempel i Quatro-saken* Rt-1990-958. at det i utgangspunktet ikke er grunnlag for å foreta noen skattemessig identifikasjon mellom beslektede selskaper. Vurderingen av om et selskap driver virksomhet, må derfor konsentreres om det aktuelle selskapet, ikke konsernet som helhet. Er det datterselskapet som driver med produksjon og salg, er det i utgangspunktet ikke holdingselskapet som driver slik virksomhet. Men holdingselskapet kan drive egen selvstendig virksomhet.
For å avgjøre om et holdingselskap driver virksomhet, er det gjerne aktivitetens omfang som er det avgjørende kriteriet. Eierposisjonen alene er som nevnt ikke nok. Aktiv eierstyring trenger ikke være tilstrekkelig, men utøver holdingselskapet for eksempel en aktiv, overordnet styring av datterselskapene, med støttefunksjoner for disse, med tilstrekkelig omfang og varighet, kan det anses som virksomhet, gitt at den er egnet til å gå med overskudd.
Internbank
Et annet moment er om selve utlånsaktiviteten kan anses som virksomhet, som en internbank (dvs. at utlånene til konsernselskapene og andre i seg selv er så omfattende at det må anses som virksomhet). For eksempel ytes finansiering til konsernselskapene, andre finansielle tjenester som terminkontrakter og valutasikring samt håndtering og plassering av konsernselskapenes likvider/kontantstrømmer. Også her vil aktivitetens omfang stå sentralt. I tillegg vil det kunne reises spørsmål om aktiviteten har økonomisk karakter. Sentralskattekontoret for storbedrifter fant i en sak* Utv-2015-399 pkt. 2.3.11 (påklaget). at særegne hensyn gjør seg gjeldende dersom kreditor også eier aksjer i debitor. Fordringen og aksjene må da bedømmes likt. Fordringen kunne ikke anses som en selvstendig plassering gjort av hensyn til kreditors virksomhet. Sentralskattekontoret la til grunn at det kun er utlån som har til formål å oppnå renteinntekter uavhengig av aksjonærinteressen, som kan anses som virksomhet. Et moment som ble trukket frem, var om internbanken hadde mulighet til å beslutte at utlån ikke skulle gis og om kravene skulle inndrives. At internbanken ikke kunne gjøre det, talte mot virksomhet. Sentralskattekontoret oppsummerte med at: «(h)åndteringen av tapssituasjonene tyder derfor på at A ikke driver utlånsvirksomhet adskilt fra aksjonærposisjonen, men at A finansierer konsernselskapene som støtte for aksjeinteressen».
Det ble konkludert med at selskapet ikke drev egen utlånsvirksomhet. For at tapsfradrag skulle innrømmes, måtte da «særlig og nær tilknytning» vurderes, se under.
Personlig aksjonærs aktivitet
Skattemyndighetene har gjerne hevdet at en personlig aksjonærs aktivitet knyttet til et selskap må anses som selskapets aktivitet. Følgelig har aksjonæren selv ikke drevet virksomhet – og ikke hatt fradragsrett for tap på lån til selskapet. Høyesterett har nylig i Solér-saken* Rt-2015-628. fastslått at en aksjonærs aktivitet i selskapet kan gi grunnlag for fradragsrett for tap.
Det klare utgangspunktet er fortsatt at aksjonærposisjonen ikke i seg selv kan anses som virksomhet i skattelovens forstand. Aksjonærer anses ikke å drive den virksomheten som aksjeselskapet driver. En aksjonær vil derfor regelmessig ikke ha krav på fradrag for tap på lån til selskapet. Men en aksjonærs aktivitet opp mot selskapet kan anses som aksjonærens personlige virksomhet.
FRADRAG: En deltaker vil normalt kunne få fradrag for tap på lån til selskapet. Også NOKUS-selskap deltakerlignes.
Solér eide 50 prosent av aksjene i Nye Start AS, som var et holdingselskap med 99,9 prosent eierandel i Start Toppfotball AS. Solér hadde i flere år investert i selskapet, lånt det beløp og garantert for lån. Samtidig benyttet han 50–60 prosent av sin arbeidskapasitet i selskapet og klubben, uten at han fikk lønn. Han krevde fradrag for et garantibeløp han måtte innfri. Solér fikk medhold i at hans aktivitet var å anse som personlig virksomhet, slik at tapet kunne fradragsføres etter skatteloven § 6–2 (2). Høyesterett uttalte at fradragsrett først og fremst er aktuelt for skattytere som ikke arbeider i eller mottar lønn fra selskapet.
Deltakere
For deltakere i deltakerlignet selskap (for eksempel ANS eller KS) er dette enklere. De anses å drive virksomhet i egenskap av å være deltakere i selskapet, forutsatt at selskapet driver virksomhet. En deltaker vil derfor normalt kunne få fradrag for tap på lån til selskapet. Også NOKUS-selskap deltakerlignes. Deltakere i NOKUS-selskap anses imidlertid ikke automatisk å drive den virksomheten som NOKUS-selskapet driver.
