Forslaget til ny regnskapslov

Artikkelen presenterer regnskapslovutvalgets delutredning til ny regnskapslov som ble lagt frem 26. juni.

Delutredning II skal avlegges innen 24. juni 2016. Denne delutredningen skal bl.a. omhandle presentasjon av ikke-finansielle forhold (herunder årsberetning), valuta og språk i årsregnskapet, adgang til avvikende regnskapsår, regler om delårsregnskap, offentlighet og innsendingsplikt, utbyttenøytralitet mellom regnskapsspråk m.m. Bestemmelsene innenfor disse områdene i gjeldende lov er derfor foreløpig videreført. Høringsfristen for delutredning I er 2. desember.

Viktige punkter i forslaget

Forslaget til ny regnskapslov har en annen innretning enn gjeldende lov. Lovforslaget representerer en «mager» lov som implementerer direktivbestemmelsene og som utgangspunkt ikke inneholder materielle bestemmelser utover det som kreves av direktivet. Utfyllende bestemmelser gis i rettslig bindende regnskapsstandarder.

Bereder grunnen for IFRS for SMEs

Lovforslaget bereder grunnen for at foretak med alminnelig regnskapsplikt kan utarbeide regnskap etter en norsk regnskapsstandard som tilsvarer den internasjonale regnskapsstandarden for små og mellomstore foretak, IFRS for SMEs. I dette ligger det blant annet at lovforslaget åpner for større adgang til bruk av virkelig verdi enn det som følger av gjeldende regnskapslov. Det legges også opp til at regnskapsreguleringen kan være mer differensiert enn det som følger av gjeldende lov. Dette innebærer blant annet forenklingsregler for små aksjeselskaper og andre foretak som er omfattet av direktivet innenfor direktivets rammer. Utvalget legger til grunn at en regnskapsstandard for små foretak skal baseres på regnskapsstandarden for foretak med alminnelig regnskapsplikt, og slår fast at de aller fleste av forenklingsreglene i gjeldende regnskapslov og NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak kan videreføres også etter direktivet. I tillegg kan det være rom for enkelte ytterligere forenklinger. For andre små foretak som ikke er omfattet av direktivet, er det foreslått en begrenset regnskapsplikt med mulighet til å benytte skattemessige periodiserings- og vurderingsregler. Små foretak, inklusiv aksjeselskaper, er også unntatt fra å utarbeide årsberetning, men det må opplyses om eventuell usikkerhet ved fortsatt drift i note. For ikke-økonomiske foreninger, alminnelige stiftelser og borettslag legger loven til rette for en regnskapsstandard fullt ut tilpasset formålet med regnskapet til disse regnskapspliktige, gjennom at standardsetter kan gjøre unntak fra bestemmelsene i loven.

Lovforslaget innebærer ikke noen reduksjon av antall tilgjengelige regnskapsspråk, men foreslår begrensninger i adgangen til å benytte forenklet IFRS.

Grunnleggende regnskapsprinsipper erstattes med alminnelige prinsipper

I gjeldende lov har de grunnleggende regnskapsprinsippene spilt en sentral rolle. Disse videreføres ikke i sin nåværende form. I stedet foreslås det et sett av alminnelige prinsipper som implementerer de prinsippene som følger av direktivet. De alminnelige prinsippene omfatter blant annet et forsiktighetsprinsipp, et periodiseringsprinsipp, fortsatt drift-forutsetningen og et prinsipp om substans foran form. Transaksjonsprinsippet og de resultatorienterte prinsippene, opptjenings- og sammenstillingsprinsippet, videreføres ikke. De alminnelige prinsippene er vidt formulert, og vil derfor etter utvalgets syn ikke kunne gi svar på konkrete, uregulerte problemstillinger, på den måten grunnleggende regnskapsprinsipper har gjort.

Forskyvning fra lov til regnskapsstandarder

Lovforslaget vil innebære en forskyvning av tyngdepunktet i regnskapsreguleringen fra lov til regnskapsstandarder. Standardsetteren som skal fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder, må i større grad enn hva tilfellet er i dag være under statlig kontroll. Med utgangspunkt i den gode erfaringen en har med Norsk RegnskapsStiftelse, foreslår utvalget at en ny standardsetter opprettes med utgangspunkt i stiftelsen, men slik at Finansdepartementet i større grad enn i dag får innflytelse over oppnevningen av medlemmer til standardsetterens styre.

Bakgrunn

Utvalget ble i mandatet for arbeidet bedt om å vurdere hvordan regnskapslovgivningen bør tilpasses EUs regnskapsdirektiv 2013/34/EU som også gjelder innen EØS (heretter kalt direktivet). Direktivet erstatter de tidligere fjerde og syvende selskapsdirektivene som er implementert i gjeldende regnskapslov. Det er mange likhetstrekk mellom de tidligere direktivene og det nye direktivet, og i seg selv hadde ikke ikrafttredelse av nytt direktiv behøvd å bety store endringer i regnskapslovgivningen. Det foreslås likevel en helt ny lov. Dette har sammenheng med at mandatet også ber utvalget vurdere endringer utover det som er nødvendig for å gjennomføre direktivet, og sier at det da skal legges til grunn at regnskapslovgivningen skal bidra til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultater og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper, samtidig som reguleringen skal gjøres så enkel og lite byrdefull som mulig.

Fem overordnede prioriteringer

Utvalget skisserer noen overordnede prioriteringer som har vært lagt til grunn for utredningsarbeidet i tillegg til de som følger direkte av mandatet.

En tydelig og lojal implementering av direktivet

Hovedprioritering nr. 1 har vært at forslaget til regnskapslov skal være en tydelig og lojal implementering av direktivet, og det er lagt opp til at direktivgjennomføringen i sin helhet skal skje gjennom lovbestemmelser.

Regnskapskrav som ikke følger av direktivet, gis i hovedsak i regnskapsstandard, ikke i lov

Hovedprioritering nr. 2 har vært at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, ikke i lov. Siktemålet med dette er å sikre maksimal dynamikk i fremtidig regnskapsutvikling. Det er likevel lagt til grunn at ny regnskapslov, som gjeldende lov, skal kunne inneholde krav om noteopplysninger som går ut over direktivets minstekrav. Dette gjelder i noen nærmere angitte tilfeller som omtales senere i artikkelen.

Legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis

Hovedprioritering nr. 3 har vært at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis. Med det menes at norsk regnskapsregulering må tilpasses den utviklingen av regnskapspraksis som koordineres gjennom arbeidet i International Accounting Standards Board (IASB), i første rekke IFRS for SMEs.* International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (SMEs). En internasjonalisering av norsk regnskapspraksis er en logisk konsekvens av en stadig tettere integrering mellom norsk og utenlandsk næringsliv og representerer en fortsettelse av den utviklingen innenfor god regnskapsskikk som har funnet sted under gjeldende regnskapslov. Internasjonalt sammenlignbare regnskaper er av stor betydning for alle foretak som er eksponert for internasjonal konkurranse eller som samhandler med utenlandske foretak.

Regnskapspliktige med ulike kjennetegn skal kunne følge regnskapsregulering med ulikt innhold

Hovedprioritering nr. 4 gjelder differensiering, i betydningen at regnskapspliktige med ulike kjennetegn skal kunne følge regnskapsregulering med ulikt innhold. Differensiering skal i hovedsak gjøres i regnskapsstandarder, fordi dette gir best dynamikk i reguleringen. Loven må legge til rette for differensiering, bl.a. gjennom en fornuftig inndeling og klassifisering av de regnskapspliktige. Noe differensiering i form av enklere regler for små foretak, bl.a. i forbindelse med noteopplysninger, er obligatorisk etter direktivet, og vil i samsvar med hovedprioritering nr. 1 og 2 fremkomme i loven.

Logisk og tydelig forbindelse mellom ulike regnskapsspråk

Differensiering gjennom regnskapsstandard vil lede til at norsk regnskapsregulering vil omfatte flere «språk». Hovedprioritering nr. 5 har vært at forbindelsen mellom de ulike språkene må være logisk og tydelig. Det ligger en betydelig samfunnsøkonomisk besparelse i å få et mest mulig helhetlig system for regnskapsreguleringen.

Fire kategorier regnskapspliktige

De regnskapspliktige deles i fire kategorier som er underlagt ulik type regulering.

EN AV HOVEDPRIORITERINGENE: At lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis, er en av hovedprioriteringene.

Foretak omfattet av direktivet

Kategori 1 består av foretak som omfattes av direktivet. Dette er a) aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, b) ansvarlig selskap, kommandittselskap og partrederi som har deltakere med begrenset ansvar, samt c) SE-selskaper etter lov om europeiske selskaper og d) SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak.

For kategori 1-foretakene må lovens regler og regulering i regnskapsstandard være tilpasset reguleringen i direktivet.

LOGISK FORBINDELSE: Forbindelsen mellom de ulike regnskapsspråkene skal være logisk og tydelig.

Næringsdrivende foretak ikke omfattet av direktivet

Kategori 2 er andre næringsdrivende foretak, dvs. foretak som ikke er omfattet av direktivet, med begrenset eller ubegrenset ansvar. Kategori 2-foretakene omfatter statsforetak, selskaper etter selskapsloven som har deltakere med ubegrenset ansvar av en viss størrelse, samvirkeforetak og økonomiske foreninger, næringsdrivende stiftelser, enkeltpersonforetak av en viss størrelse, boligbyggelag og utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning.

For kategori 2-foretakene står lovgiver og standardsetter friere mht. inndeling i størrelsesklasser og innhold i de bestemmelsene som skal gjelde, enn for kategori 1-foretakene. Reguleringen for disse foretakene er en kombinasjon av fritak fra regnskapsplikt, begrenset regnskapsplikt og full regnskapsplikt.

Indre selskaper er ikke lenger regnskapspliktige. Mindre, ansvarlige selskaper og enkeltpersonforetak fritas som i dag fra regnskapsplikt, men etter litt andre kriterier. Fritaket gjelder foretak som ikke har hatt salgsinntekter over 40 millioner kroner, eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et antall ansatte som tilsvarer mer enn 20 årsverk. Regnskapsplikten inntrer hvis minst én av terskelverdiene er overskredet. Fritaksgrensen på to millioner kroner i salgsinntekt for samvirkeforetak mv. i gjeldende lov, videreføres ikke. I stedet innføres en begrenset regnskapsplikt for alle kategori 2-foretak som omfattes av definisjonen av små foretak, dersom det åpnes for dette i regnskapsstandard. En slik begrenset regnskapsplikt innebærer at den regnskapspliktige unntas fra plikten til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsmessige innregnings- og måleregler, men i stedet kan sette opp et nærmere angitt sammendrag av informasjon fra næringsoppgaven bygget på skattemessig tidfesting av inntekter og utgifter og måling av eiendeler og forpliktelser. Dette representerer et betydelig forenklingsforslag.

Finansielle foretak

Kategori 3 består av finansielle foretak. For kategori 3-foretakene videreføres ordningen i gjeldende lov med hjemmel for departementet til å gi bestemmelser som utfyller eller fraviker bestemmelsene i loven.

Juridiske personer som ikke driver næringsvirksomhet

Kategori 4 omfatter juridiske personer som ikke driver næringsvirksomhet. Dette er ikke-økonomiske foreninger av en viss størrelse, alminnelige stiftelser og borettslag.

For disse regnskapspliktige vil ikke regnskapslovens alminnelige bestemmelser om innregning, måling, oppstillingsplaner og noter nødvendigvis passe. Dette skyldes at regnskapsloven er utformet for foretak som driver næringsvirksomhet, og som har økonomisk vinning som formål. Loven inneholder derfor en hjemmel til å fravike regnskapslovens alminnelige bestemmelser i regnskapsstandarder for disse virksomhetene. Denne rommer også mulighet for å fastsette andre kriterier for å definere klassen små regnskapspliktige enn de som følger av loven for de andre kategoriene. Grensen for fritak fra regnskapsplikt i gjeldende regnskapslov videreføres, det vil si at ikke-økonomiske foreninger har regnskapsplikt dersom de har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk.

Inndeling av de regnskapspliktige i klasser etter størrelse

Loven inneholder foretaksklassene små foretak, foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse. I tillegg defineres konsernklassen små konsern.

Små foretak

Terskelverdiene for små foretak i gjeldende regnskapslov foreslås videreført. Disse er salgsinntekt på 70 millioner kroner, balansesum på 35 millioner kroner og antall årsverk på 50.* Dette er et område der utvalget ikke har valgt å benytte de mulighetene direktivet gir. Artikkel 2 nr. 2 annet ledd gir medlemsstatene anledning til å heve terskelverdiene for salgsinntekt og balansesum til henholdsvis seks mill. euro (47,1 mill. kroner) og 12 mill. euro (94,1 mill. kroner). Dette er omtalt på følgende måte i utredningen: «Utvalget viser til at gjeldende terskelverdier i § 1–6 ligger om lag midt i det tillatte intervallet og foreslår at gjeldende terskelverdier videreføres.» Regnskapspliktige som på balansedagen ikke overskrider to av disse tre terskelverdiene, regnes som små foretak. Se likevel omtale av overgang mellom foretaksklasser senere i artikkelen.

Store foretak

Terskelverdiene for store foretak er salgsinntekter på 300 millioner kroner, balansesum på 150 millioner kroner og antall årsverk på 250. Regnskapspliktige som på balansedagen overskrider to av disse tre terskelverdiene, regnes som store foretak. Se likevel omtale av overgang mellom foretaksklasser senere i artikkelen. Bestemmelsen i gjeldende lov om at allmennaksjeselskaper er store foretak, videreføres ikke. Dette har sammenheng med at utvalget ikke ser behov for å pålegge allmennaksjeselskaper som er under størrelsesgrensene for store foretak, utvidede notekrav.

Foretak av allmenn interesse

Foretak av allmenn interesse er foretak med aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked, finansforetak og andre regnskapspliktige, dersom dette fastsettes i forskrift fra departementet.

Foretak med alminnelig regnskapsplikt

Foretak med alminnelig regnskapsplikt er foretak som verken er små foretak, store foretak eller foretak av allmenn interesse.

Mikroforetak

Loven inneholder ikke foretaksklassen mikroforetak, som direktivet åpner for. Dette skyldes hovedsakelig at det etter utvalgets oppfatning ligger få reelle forenklingsmuligheter i direktivet knyttet til denne foretaksklassen.

Små konsern

Loven definerer konsernklassen små konsern. Her er terskelverdiene de samme som for små foretak. I tillegg har den en bestemmelse som gjør at vurderingen av om terskelverdiene er overskredet, kan gjøres uten at foretaket må foreta en «prøvekonsolidering», og høyere terskelverdier (salgsinntekt på 84 millioner kroner og balansesum på 42 millioner kroner) gjelder i så fall. Regnskapspliktige som på balansedagen ikke overskrider to av de tre terskelverdiene, regnes som små konsern. Se likevel omtale av overgang mellom foretaksklasser senere i artikkelen.

Det foreslås ikke innført noen klasse for mellomstore konsern. Dette skyldes at utvalget ikke foreslår å bruke direktivets mulighet til å unnta mellomstore konsern fra konsernregnskapsplikten. Kun små konsern er unntatt fra konsernregnskapsplikt.

Foretak uten salgsinntekter av betydning

Det fremgår av loven at for foretak som ikke har salgsinntekter* Salgsinntekt er definert på denne måten i § 5–4: «Salgsinntekt er det beløp som fremkommer ved salg av varer og tjenester, med fradrag for salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter direkte knyttet til salget.» av betydning, skal inntekter fra andre kilder anses som salgsinntekt ved vurdering av om terskelverdiene er overskredet. Et eksempel på slikt foretak kan være et foretak som ikke har annen aktivitet enn å eie aksjer i andre foretak, eller som har ubetydelige salgsinntekter i tillegg til slik hovedaktivitet.

Overgang mellom foretaksklasser

Lovforslaget inneholder som gjeldende lov, bestemmelser om overgang mellom størrelsesklasser. Ordlyden er noe justert for å sikre entydighet og samsvar med direktivet. Fokus er på forholdene på balansedagen og de to foregående balansedagene.