Bruk av kontrollretning og indirekte kontroller i revisjon
Artikkelen viser hvordan kontrollretning og indirekte kontroller kan anvendes hensiktsmessig innenfor revisjonsrisikomodellen.
Etter en grundig gjennomgang av begrunnelse for valg av innretning og sammenligning av de to alternative innretningene, diskuteres det til slutt om det finnes en sammenheng mellom valg av innretning og revisors forretningsrisiko.
En stor takk rettes til professor Aasmund Eilifsen, Norges Handelshøyskole, for nyttige kommentarer og innspill i arbeidet med artikkelen.
Bruk av riktig kontrollretning er nødvendig for at revisor skal kunne ta stilling til ledelsens regnskapspåstander. De to alternative retningene ved innhenting av revisjonsbevis er fra regnskapsmaterialet mot kildedokument (bilag) eller motsatt vei.
Kontrollretning
Ved revisjonen får revisor forelagt regnskapet dokumentert ved blant annet saldobalanse og kontospesifikasjoner. I tillegg får han tilgang til kildedokumenter for eksempel i form av salgsdokumenter og kjøpsdokumenter, gjerne kalt bilag. En intuitiv måte å starte revisjonen på, er å kontrollere at det regnskapet som han har fått er «sant», eller med andre ord at balansepostene i regnskapet virkelig eksisterer og at resultatpostene virkelig vedrører virksomheten og dermed er gyldige. Han vil da ta utgangspunkt i regnskapet og kontrollere det som er registrert der mot et kildedokument som bekrefter påstandene eksistens eller gyldighet. Den logiske kontrollretningen for å kontrollere disse påstandene er med andre ord fra regnskap mot kildedokument.
På den andre siden vil revisor forsikre seg om at alt som skal være med i regnskapet, er tatt med og registrert, altså at regnskapet er fullstendig og inneholder alle de balanse- og resultatposter som skal være med. Det er da ikke lenger hensiktsmessig å ta utgangspunkt i regnskapet. Det er logisk å starte der han vet at begivenheter som skal være med i regnskapet starter, gjerne kalt begivenhetenes kilde eller «vugge.» Han kan starte søket enten internt i foretaket eller eksternt utenfor foretaket. For en salgstransaksjon vil det være naturlig å starte i salgsavdelingen og søke etter ordrer eller utleveringer som ikke er kommet med i regnskapet. Når det gjelder innkjøpstransaksjoner, kan han starte internt ved bestillingene, men ofte vil han velge å gå utenfor foretaket og forespørre sentrale leverandører hva de har levert til selskapet han skal revidere. Han vil starte ved kilden til begivenheten og kontrollere at den er registrert i regnskapet. Den logiske kontrollretningen for å kontrollere fullstendighet er med andre ord fra kilden til regnskapet.
Basert på ovennevnte kan vi si at å ta i bruk regnskapspåstandene gyldighet/eksistens og fullstendighet og tilhørende kontrollretninger er både intuitivt og logisk. Nevnte påstander inngår i påstandene i ISA 315 A 124* Begrepet regnskapspåstand som ble brukt i 2010-utgaven av ISA 315 er endret til påstand i 2013-utgaven. som veileder om kategorier og typer påstander (DnR 2013). Revisjon innebærer at revisor må ta stilling til om ledelsens påstander er riktige. Anvendelse av riktig kontrollretning er nødvendig for at revisor skal kunne løse denne oppgaven.
GYLDIGHET: En intuitiv måte å starte revisjonen på, er å kontrollere at balansepostene i regnskapet virkelig eksisterer og at resultatpostene virkelig vedrører virksomheten og dermed er gyldige.
Påstanden fullstendighet knytter seg til om alle transaksjoner og hendelser, eiendeler, gjeld og egenkapital og opplysninger som skulle ha vært registrert eller inkludert i regnskapet, faktisk er det. Kort sagt, er noe utelatt fra regnskapet som skulle vært der? Revisor kan ta stilling til fullstendighet ved å spore en transaksjon fra vuggen til regnskapet. For salgsrutinen kan dette illustreres slik:
Figur 1: Kontrollretning ved bekreftelse av fullstendighet
I mange tilfeller vil revisor velge å starte ved vareutlevering, gjerne dokumentert i form av pakkseddel, og kontrollere om salget er fakturert. Han vil da kunne avdekke manglende fakturering av utleverte varer, som vil forhindre tap for selskapet og feil i regnskapet tilsvarende salgsbeløpet. Ved å starte ved vareutlevering i stedet for ved kundeordren risikerer han å ikke avdekke manglende ekspedering av mottatt ordre. Dette vil gi selskapet et tap tilsvarende bruttofortjenesten, men vil ikke føre til feil i regnskapet.
Påstandene gyldighet for resultatregnskapspostene og eksistens for balansepostene bekreftes fra regnskapet mot grunnlaget for posten/transaksjonen. For innkjøpsrutinen kan dette illustreres slik:
Figur 2: Kontrollretning ved bekreftelse av gyldighet/eksistens
Her vil revisor vanligvis kontrollere mot varemottak da det er først ved mottak at risiko og kontroll har gått over til kjøper og varekjøpet har blitt gyldig. Ved å kontrollere mot bestilling kan revisor også kontrollere at bestilling er foretatt av bemyndiget person. Mottak er i seg selv ingen garanti for at bestillingen er gyldig. Kontroll av gyldighet er ofte utfordrende blant annet fordi kontrollen vanligvis utføres mot interne kildedokumenter. Til tross for at disse er formelt korrekte, kan det ofte være vanskelig å skille falske fakturaer eller private utgifter fra kostnader som vedrører virksomheten. Mange tilfeller av økonomisk utroskap er begått ved hjelp av falske inngående fakturaer utstedt og godkjent av den utroe tjeneren. Dette setter krav til god intern kontroll gjennom tilfredsstillende arbeidsdeling i innkjøpsrutinen.
