Justeringsreglene for mva ved konkurs
Vi har erfart at det melder seg særlige spørsmål om merverdiavgiftslovens justeringsregler ved konkurs. Enkelte uttalelser i forarbeidene har også skapt tvil om praktiseringen av justeringsreglene i en konkurssituasjon. Våren 2014 kom Skattedirektoratet med en, hittil upublisert, uttalelse som klargjør sentrale spørsmål rundt dette.
Skattedirektoratets uttalelse av 4. april 2014 er av stor praktisk betydning for mange konkursbos håndtering av merverdiavgift. I denne artikkelen behandler vi uttalelsen, og enkelte andre merverdiavgiftsrettslige problemstillinger knyttet til justeringsreglene ved konkurs, herunder når, og mellom hvem, det må inngås justeringsavtaler for å unngå tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift (negativ justering).
Utgangspunkt
Et konkursbo trer inn i konkursdebitors avgiftsrettslige stilling og skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom skyldneren var registrert eller registreringspliktig.* Merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-1 fjerde ledd. Konkursboet registreres med eget nummer med virkning fra åpningen av bobehandlingen.* Mval. § 14-2 første ledd. Konkursboet er et eget avgiftssubjekt og må beregne og betale merverdiavgift ved merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak.* Mval. § 2-1 fjerde ledd, jf. § 1-3 bokstav d og § 11-1 første ledd.
Ved konkurs har konkursdebitor rett til fradrag for inngående merverdiavgift på levering av varer og tjenester frem til åpning av bobehandling. Etter dette tidspunktet er det konkursboet som overtar fradragsretten.* Mval. § 8-7 første ledd. Skattedirektoratet uttaler i et Fellesskriv datert 3. oktober 2011* MVA-håndboken 2014 s. 651. at et konkursbo i avgiftsmessig sammenheng er en fortsettelse av konkursdebitors virksomhet og at konkursboets fradragsrett tilsvarer den fradragsretten konkursdebitor hadde frem til konkursåpningstidspunktet.
Kort om justeringsreglene for mva
Justeringsreglene for merverdiavgift er regler om korreksjon av merverdiavgift og gjelder for «kapitalvarer» i form av byggetiltak og/eller andre driftsmidler av en viss verdi,* Maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående mva av kostpris utgjør minst kr 50 000 (driftsmidler) og fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående mva på kostnadene ved dette utgjør minst kr 100 000 (byggetiltak), jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav a) og b). som er anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007.* Mval. § 9-1 første ledd. Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen av merverdiavgiften skal reflektere kapitalvarens bruk i avgiftspliktig/ikke-avgiftspliktig virksomhet over flere år (justeringsperioden). Justeringsperioden er ti år for byggetiltak og fem år for andre driftsmidler.
Reglene gir en justeringsplikt eller -rett, som betyr at man enten kan ha en plikt til å tilbakeføre avgift som er fradragsført på en kapitalvare (negativ justering), eller en rett til å kreve fradrag for avgift som ikke er fradragsført (positiv justering). Justeringsretten eller -plikten oppstår ved «justeringsutløsende hendelser». De justeringsutløsende hendelsene er enten endret bruk, overdragelse av byggetiltak, omsetning av driftsmidler og/eller hel eller delvis overdragelse av virksomhet.* Mval. § 9-2.
Omsetning av driftsmidler vil kun utløse positiv justering (økt fradrag), ettersom en forutsetning for justering er at det ikke er gitt fullt fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller fremstillingen, og at salget er avgiftspliktig.* Mval. § 9-2 annet ledd. Overdragelse av byggetiltak og hel eller delvis overdragelse av virksomhet utløser derimot alltid negativ justering (redusert fradrag), ettersom byggetiltaket ved overdragelsen anses tatt ut i ikke-fradragsberettiget bruk, og at fradragsprosenten for overdrager dermed skal settes til null for den resterende delen av justeringsperioden.* Ot.prp. nr. 59 (2006-2007), s. 57.
Plikt til å foreta negativ justering som følge av overdragelse av byggetiltak og ved avgiftsfri virksomhetsoverdragelse* Mval. § 6-14. kan, på nærmere bestemte vilkår,* Mval. § 9-3 første ledd, merverdiavgiftsforskriften (FMVA) §§ 9-3-1 flg. unngås dersom den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen.
En slik overføring av justeringsplikt forutsetter at det inngås en skriftlig justeringsavtale. Videre forutsettes det at avtalen inngås og signeres innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted og at den inneholder spesifikt angitte opplysninger om hver enkelt kapitalvare og den fradragsførte avgiften.* FMVA § 9-3-3. Disse vilkårene praktiseres strengt av avgiftsmyndighetene.
.gif)