Høyere terskel for gjennomskjæring
De senere årene er det mye som tyder på at Høyesterett har hevet terskelen for gjennomskjæring både på skatterettens og avgiftsrettens område.
På skatterettens område ved å oppstille en omgåelsesnorm som innebærer at skattemyndighetene må sannsynliggjøre at skattyters motiv har vært å spare skatt, og innenfor avgiftsretten ved at det oppstilles et krav om at avgiftsfordelen må være tilsiktet. Det er en dreining fra objektive kriterier mot subjektive, noe som kan by på faglige utfordringer og svekket forutberegnelighet.
Gjennomskjæringsnormen har alltid vært dynamisk, og den har gjennom tidene blitt formulert på forskjellig vis, men Kvislies formulering har vært førende: «Det vil neppe i noe tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn. Men jo mer formålsløs transaksjonen vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonene ikke en viss egenverdi med hensyn til økonomiske realiteter, vil de skatterettslig ligge i faresonen selv om de privatrettslig sett er uangripelige.»
Det har vært lagt til grunn at avgjørelsen må bero på en objektiv bedømmelse av situasjonen, dvs. at skattyters motiv skal bedømmes ut i fra objektive betraktninger som legger vekt på de ytre omstendighetene i Siraco (Rt. 1963 s. 478) og Kielland (Rt.1994 s. 264).
Endring i omgåelsesnormen
Det er i de senere årene kommet enkelte dommer som kan tyde på at terskelen for bruk av gjennomskjæringsnormen heves, ved at omgåelsesnormen er blitt toleddet, med et grunnvilkår og en helhetsvurdering. Innføringen av et grunnvilkår, som er «nytt», knytter klart an til formålet med transaksjonen. Skattyter må altså ha hatt et skattemessig motiv for at det skal bli tale om gjennomskjæring.
Det neste spørsmålet som da reiser seg, er hvorvidt dette motivet skal vurderes objektivt eller subjektivt.
I Telenor-saken (Rt. 2006 s. 1232), er det mye som tyder på en dreining mot vektlegging av skattyters subjektive motivasjon. Det dreiet seg om et fradrag for tap på kr 8,6 milliarder for et konserninternt aksjesalg. Høyesterett la til grunn Telenors argumenter om at det gjaldt en konsernintern omorganisering som måtte gjennomføres på denne måten grunnet en aksjonæravtale med tredjemann.
Spørsmålet synes ikke å være hva som ville vært en gjennomsnittlig skattyters motivasjon for transaksjonen, men hvilken «hensikt» den konkrete skattyteren hadde. En vektlegging av skattyters subjektive motivasjon innebærer store utfordringer for skattemyndighetene mht. til beviskrav.
Det samme ser vi når det gjelder gjennomskjæring på avgiftsrettens område. I det som ofte fremheves som den første gjenomskjæringssaken på merverdiavgiftsområdet, Invex (Rt. 2011 side 213) uttalte Høyesterett: «Ordlyden i § 21 om adgangen til å trekke fra inngående avgift er generell og unntaksfri. Invex har fremhevet at det må kreves klar hjemmel for å nekte fradrag. Jeg er enig i at lovskravet kan tilsi varsomhet ved tolkningen av bestemmelsen. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Illustrerende er adgangen til gjennomskjæring i skatteretten. Det er sikker rett at det kan etableres skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel, dersom dette er nødvendig for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Dette har også vært lagt til grunn ved arveavgift, jf. Rt-2006-1199...».
Det snakkes om tilpasninger som tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Det at en transaksjon strider mot reglenes formål, betyr ikke noe hvis virkningen ikke er tilsiktet. Det synes klart at det her siktes til et subjektivt motiv. Enda klarere blir dette hvis man leser avsnitt 45:
«Dette arrangementet, med det sterke interessefellesskap som forelå, må få betydning ved vurderingen av Invex’ senere krav om fradrag for inngående merverdiavgift. Avtalen var ikke i samsvar med den symmetri mellom utgående og inngående avgift som loven bygger på, jf. mine tidligere bemerkninger om lovens ordning. Tvert om var hensikten at selgerens avgift skulle benyttes til nedbetaling av lån og frigivelse av kausjonsforpliktelser, noe alle de involverte var fullt innforstått med. Det er da ikke urimelig at det ikke gis fradrag for kjøpers avgift.»
