Er fisjon og fusjon «omsetning»?
Et helt grunnleggende spørsmål er merkelig nok ikke entydig løst etter gjeldende rett: innebærer fisjon og fusjon at det skjer «omsetning», eller eventuelt «uttak», i henhold til avgiftsreglene?
I den senere tid har det vært mye fokus på hvordan merverdiavgiftsreglene slår ut ved fisjon og fusjon. Det er nettopp vedtatt en lovendring som gjør det mulig å gjennomføre fisjonfusjon via hjelpeselskap uten å utløse justeringsplikt, og NHO har sendt Finansdepartementet en utredning der det tas til orde for full avgiftsmessig kontinuitet ved fisjon og fusjon. Spørsmålet om fisjon og fusjon i seg selv kan være «omsetning» eller «uttak», er imidlertid fortsatt ikke løst.
Merverdiavgiftsloven har ingen bestemmelser som direkte regulerer avgiftsbehandlingen ved fisjon og fusjon. Dette står i sterk kontrast til skatte- og selskapsretten, der tilnærmingen til fisjon og fusjon dessuten er sterkt preget av kontinuitetsbetraktninger.
Mangelen på klare regler rundt fisjons- og fusjonsproblematikken i avgiftsretten avhjelpes til en viss grad av merverdiavgiftslovens regler for avgiftsfri virksomhetsoverdragelse. Det er imidlertid mange fisjons- og fusjonstilfeller som ikke vil omfattes av disse reglene. Her vil næringsdrivende som planlegger omstrukturering møte på uavklarte problemstillinger som har stor praktisk betydning både i forhold til plikt til å beregne utgående avgift og i forhold til justeringsreglene. Det er dermed et stort behov for å få avklart de avgiftsmessige konsekvensene ved fisjon og fusjon. Dette gjelder særlig spørsmålene om hvorvidt fisjon og fusjon er å anse som «omsetning» eller «uttak» i avgiftsmessig forstand, og hvorvidt fisjon og fusjon er å anse som en justeringshendelse for kapitalvarer i form av byggetiltak og andre driftsmidler.
Hva innebærer fisjon og fusjon?
Fisjons- og fusjonsinstituttet er transaksjonsformer for videreføring av eierskap og verdier ved deling og sammenslåing av aksjeselskaper. For fisjon og fusjon av aksjeselskaper oppstiller aksjeloven nærmere materielle og prosessuelle regler for gjennomføring av transaksjonen. Normalt vil slike transaksjoner kunne gjennomføres over en periode fra åtte til 16 uker. Innledningsvis har man en forberedende fase som blant annet vil bli benyttet til å innhente underlag for verdsettelse, saldobalansetall, åpningsbalanser og utarbeidelse av selskapsdokumenter. Beslutningsprosessen er normalt lagt opp slik at styret utreder grunnlaget for fisjonen eller fusjonen, og deretter fremmer et forslag for generalforsamlingen. Generalforsamlingen vil så godkjenne eller forkaste styrets forslag. Beslutningen må videre meldes til Foretaksregisteret, som står for kunngjøringen av kreditorvarsel. Ved kreditorfristens utløp, og når forholdet til eventuelle kreditorer som har fremsatt innsigelser, er avklart, kan fisjon eller fusjon gjennomføres ved at det sendes melding til Foretaksregisteret om gjennomføringen.
Aksjelovens regler om fusjon og fisjon bygger på et selskapsrettslig kontinuitetsprinsipp. I Andenæs sin bok om Aksjeselskaper og Allmennaksjeselskaper blir kontinuitetsprinsippet ved fusjon omtalt på side 580 som «en juridisk konstruksjon som innebærer at det overtagende selskap anses for å fortsette i det fusjonerte selskap, slik at det ikke finner sted noe identitetsskifte i forhold til det overdragende selskaps aksjonærer og medkontrahenter.»
Videre fastsetter skattelovgivningen særskilte regler som åpner for skattemessig kontinuitet ved fusjon og fisjon. En fisjon eller fusjon kan på nærmere vilkår gjennomføres med full skattemessig kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå. Transaksjonen vil da ikke anses som realisasjon skattemessig og utløser dermed heller ingen skatteplikt på latente gevinster.
Det er også viktig å presisere at avtaleforholdet ved gjennomføring av slike omstruktureringer ligger mellom de overdragende og overtakende selskapene i fusjonen/fisjonen. Likevel vil overføring av varer og/eller tjenester fra ett selskap til et annet som ledd i en fisjon og/eller fusjon ikke utløse en betalingsplikt hos overtakende selskap. Det ytes ingen form for vederlag mellom overdragende og overtakende selskap i selve fisjonen/fusjonen.
I den utstrekning det kan være snakk om en form for «vederlag», vil dette eventuelt kunne anses å skje på aksjonærnivå, typisk ved at en aksjonær nedskriver aksjer i overdragende selskap og dermed «bytter til seg» aksjer i overtagende selskap. Aksjonærene er imidlertid ikke en part i avtalen om å fisjonere eller fusjonere. Som beskrevet ovenfor vil aksjonærenes bidrag normalt være begrenset til å stemme for eller imot transaksjonen på generalforsamlingen. Overføring av innmat skjer kun mellom selskapene. Dessuten skjer det heller ingen utdeling, og ingen av aksjonærene mottar eiendeler (med mindre det ytes tilleggsvederlag som ledd i transaksjonen). Det eneste aksjonærene har krav på er vederlagsaksjer på bakgrunn av nedskrivningen av aksjer i overdragende selskap.
