Tjenester til revisjonsklienter
De nye EU-reglene innfører blant annet ny regulering av adgangen for den valgte revisor til å yte andre tjenester enn lovbestemt revisjon til foretak av allmenn interesse.
Det skilles mellom revisjonsfremmede tjenester og andre tjenester. Det blir forbudt å yte en rekke tjenester som er tatt inn i en egen «svarteliste» med forbudte revisjonsfremmede tjenester. Honorar for tjenester utenfor svartelisten kan ikke overstige 70 % av revisjonshonoraret over en treårsperiode. I tillegg må revisjonsutvalget godkjenne kjøp av revisjonsrelaterte tjenester fra foretakets revisor. Disse begrensningene vil gjelde i tillegg til alminnelige krav til uavhengighet som gjelder ved revisjon av alle foretak.
Forbudte tjenester
Svartelisten
En ny EU-forordning om revisjon av foretak av allmenn interesse innfører forbud mot å yte visse tjenester til revisjonsklienter som er foretak av allmenn interesse. Disse kalles i forordningen «prohibited non-audit services» – forbudte revisjonsfremmede tjenester. De forbudte tjenestene angis positivt i det vi kan kalle en svarteliste, i rammen. Det er ikke fastsatt noen sekkepost med «tjenester som kan true revisors objektivitet» eller lignende, og det er ikke noen motsvarende «hvit liste» med lovlige tjenester.
SVARTELISTE: Det blir forbudt å yte en rekke tjenester som er tatt inn i en egen «svarteliste» med forbudte revisjonsfremmede tjenester.
Forbudsperioden
Forbudet gjelder i perioden mellom begynnelsen av den reviderte regnskapsperioden og avgivelsen av revisjonsberetningen.
Utforming og implementering av internkontroll- og risikostyringsprosedyrer – tjenester som omfattes av punkt e i listen ovenfor – kan heller ikke være ytt i regnskapsåret forut for denne perioden.
Hvem forbudet omfatter
Forbudet mot å yte slike tjenester gjelder for den valgte revisor for et foretak av allmenn interesse.* Foretak av allmenn interesse omfatter børsnoterte foretak, banker og forsikringsselskaper. Definisjonen er nærmere omtalt i min artikkel om de nye EU-reglene i forrige nummer av Revisjon og Regnskap. Forbudet er begrenset til foretak av allmenn interesse innenfor EU og EØS.* I forordningen står det bare EU, men EØS inkluderes når forordningen innlemmes i EØS-avtalen. Forbudet omfatter også tjenester levert av andre revisjonsselskaper i samme revisjonsnettverk som den valgte revisoren, inkludert tjenester levert av selskaper i samme nettverk etablert utenfor EU/EØS.
Det er forbudt å yte tjenestene til det reviderte foretaket selv, dets morselskap eller selskaper som det reviderte foretaket kontrollerer (datterselskaper). Også dette er begrenset til morselskap og datterselskaper etablert innenfor EU og EØS. Kravene til uavhengighet* Se omtalen av uavhengighetsregler nedenfor under omtalen av lovlige tjenester. gjelder imidlertid for tjenester på svartelisten som leveres til mor- og datterselskap etablert utenfor EU/EØS. Det dekker tilfeller der leveringen til slike selskaper utenfor EU/EØS svekker uavhengigheten til revisoren som reviderer det aktuelle foretaket av allmenn interesse innenfor EU/EØS.
Svartelisten
Svartelisten omfatter disse tjenestene. Det enkelte land kan beslutte å fjerne punktene merket med stjerne fra listen, jf. omtale nedenfor:
-
a. Tjenester innen skatt knyttet til
I. Utarbeidelse av selvangivelse og andre skatteskjema*
II. Skatt på lønn
III. Tollavgifter
IV. Identifisering av offentlige subsidier og skatteinsentiver*, med mindre bistand fra den valgte revisor er et lovkrav
V. Bistand i forbindelse med kontroll fra skattemyndighetene*, med mindre bistand fra den valgte revisor er et lovkrav
VI. Beregning av direkte og indirekte skatt og utsatt skatt*
VII. Skatterådgivning*
b. Tjenester som innebærer enhver form for deltakelse i ledelsen av eller beslutningsprosessen til den revisjonspliktige
c. Bokføring, utarbeidelse av regnskapsmateriale og utarbeidelse av års- eller delårsregnskap
d. Lønnstjenester
e. Utforming og implementering av internkontroll- og risikostyringsprosedyrer knyttet til utarbeidelsen av og/eller kontroll med finansiell informasjon eller finansielle IT-systemer
f. Verdsettingstjenester, inkludert verdsettinger utført i forbindelse med aktuartjenester eller bistand i rettstvister*
-
g. Juridiske tjenester som gjelder
I. Generelle rettsråd
II. Forhandling på vegne av revisjonsklienten, eller
III. Å opptre i en prosedyrerolle i rettstvister
h. Tjenester knyttet til internrevisjonsfunksjonen til revisjonsklienten
i. Tjenester knyttet til finansiering, kapitalstruktur og kapitalallokering, og investeringsstrategien til revisjonsklienten, unntatt det å yte attestasjonstjenester i tilknytning til regnskapene inkludert avgivelse av støttebrev (comfort letters) i forbindelse med prospekter utstedt av revisjonsklienten
j. Markedsføre, handle med eller garantere for tegning av den revisjonspliktiges aksjer
-
k. Personaltjenester som gjelder
I. Utvelgelse eller referansesjekk av kandidater til lederstillinger som gir mulighet til å utøve vesentlig innflytelse på utarbeidelsen av regnskapsmateriale eller regnskaper som er gjenstand for revisjonen
II. Strukturering av organisasjonsutformingen
III. Kostnadskontroll
Det presiseres en særskilt plikt for revisjonsselskapet til å vurdere sin uavhengighet når tjenester på svartelisten er levert til et morselskap eller datterselskap utenfor EU/EØS av et selskap i samme nettverk. Når uavhengigheten blir påvirket – og det anses alltid å være tilfelle – skal revisjonsfirmaet iverksette mottiltak for å håndtere trusselen mot uavhengigheten der det er mulig. Hvis ikke må revisor trekke seg. Det presiseres også noen tilfeller der mottiltak ikke anses egnet, slik at forbudet i praksis også gjøres gjeldende for tjenester levert til konsernselskaper utenfor EU/EØS. Det gjelder når revisor er involvert i den revisjonspliktiges beslutningstaking, og for tjenester som består i regnskapsføring, deltakelse i ledelsen eller beslutningsprosessen eller utforming og implementering av internkontroll- og risikostyringsprosedyrer – tjenester som omfattes av punktene b, c og e i listen ovenfor.
Det enkelte land kan utvide eller begrense svartelisten
Det enkelte land kan forby andre tjenester enn de som er listet opp i forordningen. Det er et vilkår at tjenestene kan innebære en trussel mot revisors uavhengighet. Land som benytter seg av muligheten til å føye tjenester til svartelisten, må melde det inn til EU-kommisjonen eller, for Norges vedkommende, til EFTAs overvåkingsorgan (ESA). Disse vil kunne håndheve at vilkåret for å føye tjenester til svartelisten er oppfylt.
Det enkelte land får også mulighet til å fjerne skattetjenester og verdsettingstjenester fra svartelisten. Skattetjenester knyttet til skatt på lønn og tollavgifter, kan imidlertid ikke fjernes. Skattetjenester som det enkelte land kan ta ut av svartelisten, omfatter dermed utarbeidelse av selvangivelse og andre skatteskjema, identifisering av offentlige subsidier og skatteinsentiver, bistand i forbindelse med skattekontroll, skatteberegning og skatterådgivning. Selv om alle eller enkelte av disse tjenestene er tatt ut av svartelisten i et land, er det ikke uten videre tillatt for revisor å levere dem til revisjonsklienten. Revisjonsselskapet må overholde følgende krav: Tjenesten kan ikke ha noen direkte – og kan ellers ikke ha annet enn en uvesentlig – innvirkning på de reviderte regnskapene. I innledningen til forordningen (fortalen) er det særskilt uttalt at aggressiv skatteplanlegging ikke kan anses uvesentlig i denne sammenhengen. Estimeringen av virkningen på de reviderte regnskapene må være utfyllende dokumentert og forklart i den tilleggsrapporten revisor etter forordningen skal avgi til revisjonsutvalget. Revisjonsfirmaet må overholde prinsippene om uavhengighet som er fastsatt i revisjonsdirektivet.* Direktiv 2006/43/EF kapittel IV.
Aksept- og fortsettelsesvurdering
Som en del av sin aksept- og fortsettelsesvurdering for foretak av allmenn interesse, pålegges revisjonsselskapet en særskilt plikt til å vurdere og dokumentere om det overholder bestemmelsene om forbud mot å levere revisjonsfremmede tjenester. På samme måte skal revisjonsselskapet vurdere og dokumentere overholdelsen av de kravene som gjelder for levering av lovlige tjenester.
Konsekvenser av å levere tjenester på svartelisten
Forordningen sier ikke noe om konsekvenser for revisjonsselskapet av å levere tjenester på svartelisten i strid med forbudet. Det overlates til det enkelte land å fastsette egnede bestemmelser for å sikre effektiv anvendelse av forordningen. Revisjonsdirektivet pålegger medlemsstatene å ha et effektivt system for revisortilsyn og administrative sanksjoner. Dette gjelder også for kravene etter forordningen. Disse tilsyns- og sanksjonsforpliktelsene utvides og presiseres nå betydelig. Det kommer jeg tilbake til i en senere artikkel.
Aktuelle tilsynsmessige konsekvenser her er særlig pålegg om retting, det vil si pålegg om å avslutte leveringen av forbudte tjenester eller å fratre som revisor, og ileggelse av overtredelsesgebyr. Etter mitt syn bør det være en høy terskel for å gi pålegg om å fratre som revisor i tilfeller der leveringen av forbudte tjenester opphører. Det er også i tråd med Finanstilsynets praksis i saker som gjelder brudd på uavhengighetsreglene. Slike pålegg må i tilfelle reserveres for tilfeller der tilliten til revisjonen ikke kan gjenopprettes selv om leveringen opphører. Det kan ramme det revisjonspliktige foretaket på en urimelig måte dersom revisor må fratre på et ubeleilig tidspunkt, og revisor bør normalt få muligheten til å rydde opp ved å avslutte tjenesteleveringen.
