Skattefri overføring av eiendeler og konsernbidrag
Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter behandlet i november 2013 to saker som gjaldt spørsmål om norske skatteregler var i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.
Den ene saken gjaldt reglene om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper i sktl. § 11-21 flg. og den andre saken gjaldt reglene om konsernbidrag, jf. sktl. § 10-2 flg.
Selv om direkte beskatning som sådan ikke omfattes av EØS-avtalen, må beskatningsmyndigheten utøves slik at den ikke strider mot forpliktelsene etter EØS-avtalen, jf. bl.a. sak C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 29. Dersom det kan konstateres at de norske skattereglene er i strid med EØS-avtalen, må disse bestemmelsene vike slik at motstrid ikke oppstår, jf. EØS-loven § 2.
Sak 2009-045SKN – konsernbidrag over landegrensene
Saken gjaldt spørsmål om et norsk aksjeselskap kunne innrømmes fradrag for konsernbidrag ytet til datterselskap hjemmehørende i en annen EØS-stat. Konsernbidraget skulle føres mot et underskudd i det utenlandske datterselskapet.
De norske konsernbidragsreglene gir ikke mulighet til å utligne overskudd i Norge mot underskudd som et utenlandsk konsernselskap har pådratt seg i utlandet, jf. sktl. § 10-2 flg. Spørsmålet var om dette var i strid med EØS-reglene, herunder reglene om retten til fri etablering, jf. EØS-avtalen art. 31 jf. art. 34.
Restriksjon
Skatteklagenemnda viste til EU-domstolens definisjon av restriksjonsbegrepet, hvor restriksjoner er definert som «all measures which prohibit, impede or render less attractive the exercise of the freedom of establishment», jf. bl.a. C-371/10 National Grid Indus avsnitt 36. Nemnda la en tilsvarende tolkning til grunn for EØS-avtalens art. 31, jf. art. 34.
Restriksjonsbegrepet omfatter både hindringer i vertsstaten og opprinnelsesstaten. I dette tilfellet lå hindringen i opprinnelsesstaten (Norge). Det er ulik skattemessig behandling av konsernbidrag som ytes fra et norsk aksjeselskap til et annet norsk konsernselskap, sammenlignet med konsernbidrag som ytes fra et norsk aksjeselskap til et konsernselskap hjemmehørende i en annen EU/EØS-stat.
Nemnda fant at det forelå objektivt sammenlignbare situasjoner vurdert ut fra formålet med konsernbidragsreglene. Reglene gir mulighet til å utligne overskudd i ett konsernselskap mot underskudd i et annet konsernselskap, og et hjemmehørende selskap søker i begge tilfeller å utnytte fordelen av konsernbidragsreglene, jf. sak C-123/11 A Oy avsnitt 33.
Det forhold at et ikke-hjemmehørende datterselskap ikke er underlagt norsk beskatningsrett, mens et hjemmehørende datterselskap vil være underlagt norsk beskatningsrett, var ikke relevant ved avgjørelsen av om det forelå objektivt sammenlignbare situasjoner, se bl.a. C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 36 til 40 og C-337/08 X-Holding avsnitt 21 til 24.
Nemnda kom på denne bakgrunn til at det forelå en restriksjon.
SAKEN: Saken gjaldt spørsmål om et norsk aksjeselskap kunne innrømmes fradrag for konsernbidrag ytet til datterselskap hjemmehørende i en annen EØS-stat.
Rettferdiggjøringsgrunner
En restriksjon vil kun være tillatt dersom regelen er begrunnet i tvingende allmenne hensyn.
Hensynet til å opprettholde en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom statene kan være en relevant rettferdiggjøringsgrunn. EU-domstolens praksis viser at hensynet til en balansert fordeling av beskatningsmyndigheten i noen tilfeller har rettferdiggjort restriksjoner alene, jf. C-337/08 X-Holding avsnitt 28 til 33 og C-371/10 National Grid Indus avsnitt 45 og 46. Mer vanlig er det imidlertid at dette hensynet har rettferdiggjort restriksjoner sammen med andre relevante hensyn, jf. C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 45 og 46, C-231/05 Oy AA avsnitt 53 til 56, C-123/11 A Oy avsnitt 46.
Nemnda uttalte at hensynet til en balansert fordeling av beskatningsmyndigheten gjorde seg sterkt gjeldende for de norske konsernbidragsreglene. Anvendelse av konsernbidragsreglene over landegrensene vil innebære at konsernene selv kan bestemme hvor skattleggingen skal skje. Dette ville stride mot det grunnleggende prinsipp om at det er medlemslandene som sådan, og ikke den enkelte skattyter, som skal bestemme i hvilket land en inntekt skal komme til beskatning. Dette gjaldt uavhengig av om det mottakende selskapet hadde underskudd eller ikke.
Hensynet tilsa symmetrisk behandling av overskudd og underskudd, se bl.a. C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 45. Hvis underskudd i utenlandske selskaper kan avregnes mot overskudd i norske selskaper i samme konsern, ville det oppstå asymmetri. Beskatningsgrunnlaget i Norge ville i så fall bli redusert med tap oppstått i andre EU/EØS-stater, uten at Norge hadde rett til å beskatte et tilsvarende overskudd.
Hensynet til å unngå at et tap blir utnyttet to ganger er en annen relevant rettferdiggjøringsgrunn. Nemnda viste til at domspraksis trakk i retning av at dette hensynet ikke kunne rettferdiggjøre en restriksjon alene, jf. C-18/11 Philips Electronics, men hensynet kan rettferdiggjøre restriksjoner sammen med andre relevante hensyn.
Dette hensynet talte også for at underskudd i utenlandske selskaper ikke kunne avregnes mot overskudd i norske selskaper. Hvis underskuddet også kunne utnyttes i det utenlandske selskapets hjemland, ville innrømmelse av fradrag for konsernbidrag som ytes til et selskap hjemmehørende i en annen EU/EØS-stat kunne innebære at det samme underskuddet ble utnyttet to ganger. Nemnda bemerket at dette hensynet ikke gjorde seg gjeldende hvis alle muligheter for å utnytte underskuddet i det aktuelle EU/EØS-landet var uttømt.
EU-domstolen har også akseptert at hensynet til å unngå skatteomgåelse er en relevant rettferdiggjøringsgrunn, jf. bl.a. C-446/03 Marks & Spencer, C-231/05 Oy AA og C-123/11 A Oy. Dette hensynet talte også for at konsernbidrag over landegrensene ikke kunne tillates. Selskaper ville ellers kunne flytte overskudd ut av Norge uten at det kom til beskatning her, og i enkelte tilfeller heller ikke kommer til beskatning i det mottakende selskaps hjemland.
Nemnda viste til at dette hensynet ikke gjorde seg gjeldende i samme grad hvis reglene ble begrenset til tilfeller hvor mulighetene for å utnytte datterselskapets underskudd var uttømt.
Skatteklagenemnda kom etter dette til at restriksjonen kunne rettferdiggjøres i ovennevnte tvingende allmenne hensyn.
Forholdsmessighet
Det neste spørsmålet var om restriksjonen gikk lenger enn det som er nødvendig for å oppnå en balansert fordeling av skattefundamentet, sikre at tap ikke utnyttes to ganger og unngå skatteomgåelse. Nemnda viste til unntaket oppstilt av EU-domstolen i C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 55.
Nemnda bemerket at selv om enkelte dommer avsagt etter C-446/03 Marks & Spencer reiste tvil om Marks & Spencer-unntaket fortsatt var gjeldende rett, viste domstolens avgjørelse i C-123/11 A Oy at det fremdeles gjaldt et slikt unntak. Rekkevidden av unntaket kunne imidlertid ikke anses avklart, jf. bl.a. generaladvokatens forslag til avgjørelse i sak C-322/11 K avsnitt 72 og 73. Medlemsstatene kan dermed unntaksvis være tvunget til å ta hensyn til ikke-hjemmehørende datterselskapers underskudd ved beskatningen av hjemmehørende morselskap.
Nemnda tok ikke endelig stilling til om konsernbidrag over landegrensene må tillates i de tilfellene hvor mulighetene for å utnytte et underskudd i den annen medlemsstat må anses endelig uttømt, og øvrige vilkår for å yte konsernbidrag er oppfylt. Nemnda fant at den foreliggende sak uansett ikke var et tilfelle som oppfylte kriteriene oppstilt i Marks & Spencer avsnitt 55 og A Oy avsnitt 56.
Før nemnda gikk inn på vurderingen av om tapet kunne anses endelig, drøftet nemnda på hvilket tidspunkt denne vurderingen skal foretas. Nemnda kom til at vurderingen måtte foretas ved utgangen av det inntektsår som konsernbidrag kreves fradragsført. I denne saken innebar dette at vurderingen skulle foretas ved utgangen av inntektsåret 2009.
Det neste spørsmålet var da om alle muligheter for å utnytte underskuddet var uttømt på dette tidspunktet. Skatteklagenemnda la til grunn at Marks & Spencer-unntaket måtte tolkes strengt. Domstolen har oppstilt krav om at det må være «no possibility» for å utnytte underskuddet, og at datterselskapet må ha «exhausted the possibilities», jf. A Oy avsnitt 56. Mulighetene for frem- eller tilbakeføring og overføring til annet subjekt må være uttømt, jf. C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 59. Det er morselskapet (giver) som må dokumentere at datterselskapet (mottaker) har uttømt alle muligheter for å utnytte underskuddet i sitt hjemland, jf. C-123/11 A Oy avsnitt 54.
Datterselskapet ble besluttet avviklet 29. januar 2010, og ble formelt avviklet først 12. april 2012. Selskapet var dermed ikke besluttet avviklet ved utgangen av inntektsåret 2009. Nemnda la til grunn at en beslutning om avvikling uansett ikke alene ville være tilstrekkelig til å anse mulighetene for å utnytte et underskudd for uttømt.
Nemnda var av den oppfatning at et selskap ikke har uttømt alle muligheter for å utnytte et underskudd dersom det er mulighet for å utnytte dette bl.a. 1) ved å videreføre eller gjenoppta tidligere virksomhet i selskapet, 2) ved å starte ny virksomhet i selskapet, 3) ved at selskapet i likvidasjonsperioden mottar inntekter eller gevinster som kan føres mot underskuddet, eller 4) ved at selskapet som sådant blir solgt til en tredjepart som eventuelt lovlig kan utnytte underskuddet.
Morselskapet hadde etter nemndas oppfatning ikke dokumentert at datterselskapet hadde uttømt alle muligheter for å utnytte underskuddet ved utgangen av inntektsåret 2009. Skatteklagenemnda kom dermed til at konsernbidragsreglene i dette tilfellet ikke kunne anses å være i strid med EØS-reglene.
