Avgiftsfri kostnadsfordeling vs. avgiftspliktig omsetning og fradragsrett
Mange virksomheter forutsetter ved anskaffelsen av varer og tjenester som skal brukes av, eventuelt deles med andre, at også kostnaden skal viderefaktureres, eventuelt fordeles. Slik kostnadsfordeling kan under gitte forutsetninger skje avgiftsfritt. Det må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktig omsetning.
I noen tilfeller kan uheldig avgiftsmessig håndtering av kostnader medføre at fradragsretten for den inngående avgiften på kostnaden går tapt. Å fordele kostnader avgiftsfritt synes utbredt, hvilket gjør det viktig å kjenne til grensegangene. Dette skal belyses nærmere i denne artikkelen.
På grunn av artikkelens lengde er den delt i to, hvor første del består av en presisering av problemstillingen (punkt 1), etterfulgt av en grensedragning mot utlegg (punkt 2), og en beskrivelse av hvordan fellesregistrering kan løse problemet for enkelte virksomheter (punkt 3). Sist i denne første delen omtales også nærmere hva som ligger i avgiftsfri kostnadsfordeling (punkt 4). Del to vil bestå av grensedragningen mellom den avgiftsfrie kostnadsfordelingen og avgiftspliktig omsetning (punkt 5), hvor en rekke enkeltsaker/uttalelser vil bli brukt til å belyse dette. Sist vil del to bestå av en samlet vurdering og oppsummering av de problemstillingene artikkelens del en og to har behandlet (punkt 6).
1 Presisering av problemstillingen
Det typiske tilfellet av kostnadsfordeling vil være at flere virksomheter enes om en anskaffelse, for eksempel en maskin eller bygg/lokale som skal være et felles driftsmiddel, hvor kostnadene ved anskaffelsen forutsettes fordelt, men hvor kun ett av avgiftssubjektene står som avtalepart/fakturamottaker i forhold til den som selger/leverer eller leier ut.
Kostnadsfordeling viser seg også ofte aktuelt i konsernlignende strukturer hvor f.eks. morselskapet påtar seg kostnader som forutsettes viderefakturert, eventuelt fordelt, mellom en eller flere døtre. Avgiftsfrihet for transaksjoner innad i et konsern kan oppnås ved fellesregistrering. Oppfyller man ikke vilkårene for fellesregistrering eller har man valgt ikke å benytte seg av muligheten, kan avgiftsfri kostnadsfordeling være et praktisk alternativ.
Avgiftsfri kostnadsfordeling gjelder det som også betegnes som «fellesanskaffelser». Avgiftsmyndighetene har for fellesanskaffelser godtatt at ett av avgiftssubjektene, som er fakturamottaker overfor leverandør, kan fordele kostnaden mellom samtlige deltakere av anskaffelsen, uten merverdiavgift. Slike fellesanskaffelser omfatter både fysiske driftsmidler samt anskaffelse av tjenester til felles bruk, jf. punkt 4 nedenfor.
Kostnadsfordeling og viderefakturering av fellesanskaffelser har en viktig side mot fradragsretten. Fradragsrettens hovedregel i merverdiavgiftsloven § 8–1 lyder:
«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»
Allerede av ordlyden følger at en fakturamottaker, som et utgangspunkt, ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke gjelder/«er til bruk i» egen avgiftspliktig virksomhet. Videre forutsetter også bokføringsregelverket at den som fradragsfører en kostnad er legitimert for dette. Det foreligger derfor ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på fakturaer som er stilet til andre enn den som krever fradraget, jf. bokføringsforskriftens § 5–1–1 og 5–1–2.
Regelen om avgiftsfri kostnadsfordeling ved fellesanskaffelser er et unntak fra disse ellers strenge fradrags- og legitimasjonsreglene. For fellesanskaffelser har avgiftsmyndighetene godtatt at den enkelte deltaker fradragsfører sin forholdsmessige andel av den inngående merverdiavgiften på anskaffelsen, så lenge særskilte regler om bilag/dokumentasjon følges.
Dersom et selskap ikke skal ta en del av kostnaden selv, men utelukkende påtar seg kostnaden på vegne av andre selskaper, typisk morselskap i et konsern foretar anskaffelser som gjelder døtre, og ikke egen virksomhet, foreligger ikke kostnadsfordeling som nevnt, men en viderefakturering av den aktuelle kostnaden. Fradragsretten i morselskapet avhenger i slike tilfeller av om anskaffelsen kan hevdes å være til bruk i dennes avgiftspliktige virksomhet. I noen tilfeller vil det være betinget av om viderefaktureringen av kostnaden i seg selv skjer i «næring».
I et konsern vil den samme problemstillingen kunne oppstå ved viderefakturering/fordeling av kostnader for internt produserte tjenester, hvor kostnaden ved disse forutsettes dekket av andre selskaper i konsernet enn det selskapet som produserer tjenestene. Vi betegner dette som «kostnadsdekning». Som et eksempel på kostnadsdekning kan nevnes et morselskaps ansattes utførelse av tjenester for datterselskaper, hvor lønnskostnaden forutsettes viderefakturert og dekket av disse datterselskapene. Spørsmålet er om slik kostnadsdekning skal skje med merverdiavgift og om det selskapet som yter tjenestene vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk for produksjon av de aktuelle tjenestene.
I praksis fremstår grensedragningen for når man står overfor avgiftsfri kostnadsfordeling, avgiftspliktig omsetning, eller annen viderefakturering/kostnadsdekning som nevnt, som uklar. En rekke klagesaker har vist at mange virksomheter har brent seg på ikke å beregne merverdiavgift ved viderefakturering av en kostnad, fordi de har vurdert transaksjonen som avgiftsfri kostnadsfordeling, mens avgiftsmyndighetene har ment at det dreier seg om avgiftspliktig omsetning som skulle vært avgiftsberegnet. Terskelen for å anse viderefakturering av kostnader som «næringsvirksomhet» synes i så måte å være lavere her enn på andre områder, som for eksempel ved førstegangs registrering av en virksomhet i Merverdiavgiftsregisteret.
Samtidig finnes det også eksempler på at viderefakturering eller kostnadsdekning ikke anses å skje i næring. Det kan i så fall ikke betraktes som avgiftspliktig omsetning, og selskapet som har pådratt seg kostnaden i første hånd kan verken viderefakturere anskaffelsen med merverdiavgift, eller fradragsføre eventuell inngående avgift på kostnader til anskaffelsen. Eventuell avgift som er fakturert, kan i slike tilfeller bli krevet korrigert og eventuell fradragsført avgift krevd tilbakeført. Det er ikke gitt at en utenforstående leverandør i slike tilfeller kan, eller er villig til, å utstede kreditnotaer og sende nye fakturaer til de selskapene som er/er ment å være de «faktiske» mottakerne. For det tilfelle dette er avgiftspliktige virksomheter, blir merverdiavgiften således en «innelåst» kostnad og anskaffelsen får en utilsiktet avgiftskumulasjon (avgift beregnes på avgift).
