Utbredelse

Ved publiseringen av høringsutkastet til endringer i IFRS SME* Exposure Draft ED/2013/9. IFRS for SMEs. Proposed amendments to the International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities. kommenterte IASBs styreformann Hans Hoogervorst utbredelsen av IFRS SME slik* Jf. pressemeldingen: «IASB proposes limited amendments to the IFRS for SMEs» publisert av IASB 3. oktober 2013.: «The IFRS for SMEs has already been a remarkable success, having been adopted by more than 80 countries and used by millions of companies worldwide.» At 80 av verdens bortimot 200 land allerede har tatt standarden i bruk, fremstår utvilsomt som imponerende. I Europa har standarden imidlertid relativt liten utbredelse, og det skyldes til dels begrensninger i EU-regelverket. Land som Sverige og Storbritannia har imidlertid utviklet egne standarder som bygger på IFRS SME, men begge landene har angitt at de har gjort en rekke modifikasjoner og tilpasninger* Jf. Jurisdiction Profile: Sweden og Jurisdiction Profile: United Kingdom publisert på ifrs.org: www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx. Sveits har åpnet for bruk av IFRS SME, men bare for regnskap som utarbeides i tillegg til det offisielle sveitsiske årsregnskapet. Standarden har stor utbredelse i Afrika, Sør- og Mellom-Amerika, samt Karibia. I Sør-Afrika er standarden tatt i bruk uten modifikasjoner, og SME-foretak kan velge mellom IFRS SME og full IFRS i det offisielle regnskapet. En annen stor økonomi, Brasil, krever bruk av IFRS SME, men har gjort endringer på enkelte punkter, blant annet ved å kreve bruk av egenkapitalmetoden for regnskapsføring av investeringer i datterselskaper, tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet i selskapsregnskapet. Andre nasjoner det er naturlig for Norge å sammenligne seg med er Australia, Canada og USA. Ingen av disse tre landene krever i dag bruk av IFRS SME, men tillater til en viss grad bruk for nærmere angitte foretak. Jeg finner det også naturlig å kommentere status i store asiatiske økonomier som India og Kina. India har så langt ikke tatt i bruk IFRS SME, men Kina har brukt IFRS SME som en sentral referanse ved utviklingen av lokale regnskapsregler for små og mellomstore foretak.

Bakgrunn

Allerede ved utgivelsen av IFRS SME varslet IASB at de skulle foreta en gjennomgang av standarden to år etter at den var tatt i bruk. De planlegger å foreta en oppdatering ca. hvert tredje år. I 2012 startet IASB arbeidet med den første gjennomgangen. Formålet har vært å håndtere de utfordringene som foretak som anvender IFRS SME har hatt ved implementeringen av standarden, og å vurdere om det var nødvendig å foreta endringer i standarden som følge av endringer i full IFRS i perioden etter utgivelsen. Første del av arbeidet ble gjennomført ved at IASB ba om tilbakemelding på behovet for endringer i standarden. Det ble gjort gjennom en «Request for Information» som ble sendt ut sommeren 2012. IASB ba om tilbakemelding på enkelte konkrete spørsmål, og oppford­ret i tillegg interessentene til å ta opp problemstillinger på eget initiativ. IASB mottok tilbakemeldinger fra 89 ulike interessenter. Etter å ha vurdert disse innspillene ga IASB i oktober 2013 ut et høringsutkast til endringer i IFRS SME. Høringsfristen er 3. mars 2014.

Hovedtrekkene i høringsutkastet

IASB har foreslått få endringer i IFRS SME i denne omgang og begrunner det med at standarden fortsatt er relativt ny og har vært i bruk bare en begrenset periode i en rekke land. IASB ønsket derfor ikke å foreslå store og omfattende endringer i standarden så tidlig. Det er totalt foreslått 57 endringer i standarden, og de kan grupperes som følger:

1. Endringer som gjøres for å tilpasse IFRS SME til nye og endrede standarder under full IFRS (13 endringer)

2. Endrede krav i IFRS SME (fem endringer)

3. Mer veiledning (sju endringer)

4. Nye unntak (fem endringer)

5. Innarbeiding av veiledning fra IASBs SME Implementation Group Q&As (tre endringer)

6. Forenklinger i notekravene (tre endringer)

7. Mindre språklige endringer, klargjøringer mv. (21 endringer)

Nærmere om enkelte av endringsforslagene

IFRS SME er laget for foretak som ikke har offentlig interesse (public accountability). I all hovedsak betyr det at den gjelder for ikke-børsnoterte foretak, unntatt foretak i finanssektoren. Standarden ble imidlertid utviklet ved at man tok utgangspunkt i reglene i full IFRS og deretter foretok de tilpasningene som måtte til for at standarden skulle være tilpasset de behovene brukerne av regnskapene til mindre komplekse, ikke-børsnoterte foretak har. Et sentralt spørsmål har derfor vært hva man skal gjøre med de endringene som er gjort i full IFRS siden IFRS SME ble ut­viklet. IASB har gitt uttrykk for at det har vært viktig å finne en balanse mellom ønsket om å opprettholde koblingen mot full IFRS med ønsket om å opprettholde en stabil og uavhengig standard som fokuserer på behovene i SME-foretak. Ulike løsninger har vært vurdert og IASB har derfor utviklet noen sentrale prinsipper for håndteringen av endringer i full IFRS.

Hovedtrekkene i prinsippene er at:

1. vurderingen av om, og i så fall hvordan, nye og reviderte IFRS-er skal innarbeides, skal gjøres sak for sak,

2. nye og reviderte IFRS-er skal ikke vurderes for inkludering i IFRS SME før de er gitt ut,

3. mindre endringer (herunder endringer som følger av det årlige forbedringsprosjektet) skal også vurderes sak for sak, og

4. vurdering av om endringer i IFRS SME skal gjennomføres, kan skje på samme tid som nye og endrede IFRS-er gis ut, men selve endringene i IFRS SME vil bare skje hvert tredje år, altså som del av den normale oppdateringssyklusen.

IASB har foreslått at enkelte mindre endringer i IFRS 1 Førstegangsanvendelse av IFRS, IAS 1 Presentasjon av finansregnskap (2011-endring) og IAS 32 Finansielle instrumenter – presentasjon, samt den nye tolkningen IFRIC 19 Å bringe finansielle instrumenter til opphør med egenkapitalinstrumenter, innarbeides i IFRS SME.

IASB har lagt til grunn at disse endringene er relevante for SME-foretak og at de klargjør og forenkler bestemmelser, og at de i noen tilfeller ordner opp i kjente eller forventede problemer samt utfordringer med ulik tolkning i praksis.

Betingede unntak

IFRS SME inneholder enkelte betingede unntak fra hovedbestemmelsene. Disse unntakene kan anvendes dersom det krever for mye av foretaket, i form av kostnader eller innsats, å fremskaffe informasjonen. Disse unntakene kalles «undue cost or effort»-unntak, og bygger på en kost-nytte-betraktning. I praksis har tolkningen av hvor grensen går for disse unntakene vist seg å være krevende. En tolking av hva som kreves, ble gitt ut av IASBs SME Implementation Group (SMEIG) i april 2012 – Q&A 2012/01. Q&A-tolkningene er imidlertid ikke pliktige å følge for foretak som anvender IFRS SME, og IASB har derfor foreslått at tolkningen av «undue cost or effort»-unntaket skal innarbeides direkte i kapittel 2 i IFRS SME. Dette vil medføre at tolkningen blir pliktig å anvende for alle som avlegger regnskap etter IFRS SME. Tolkningen inneholder etter mitt syn en viktig avklaring. Den angir nemlig at foretaket ikke bare skal vurdere hvor krevende det er å fremskaffe informasjonen, for eksempel måling av virkelig verdi av en investeringseiendom, men at også hvilken effekt den ville ha hatt på beslutningene som regnskapsbrukerne skal fatte dersom informasjonen faktisk hadde vært tilgjengelig, må vurderes. Det betyr med andre ord at det ikke er tilstrekkelig å vurdere kost-siden for regnskapsprodusenten, i vurderingen må det også tas hensyn til nytteeffekten for brukeren. En slik vurdering krever atskillig mer skjønn enn om man kunne begrense vurderingen til å se på hvor krevende det er å fremskaffe informasjonen. IASB har også klargjort at de legger til grunn at ledelsen må ta stilling til hvem de forventede brukerne av regnskapet er for å kunne gjøre denne vurderingen. Denne presiseringen gjør det ikke enklere å tolke innholdet i «undue cost or effort»-unntaket, og medfører neppe at unntaket får mer omfattende anvendelse enn om presiseringen ikke var gjort. Som tidligere forblir anvendelsen av unntaket en skjønnsmessig vurdering som i mange sammenhenger trolig er relativt vanskelig å foreta.

Fortsatt er det lite empiri som illustrerer anvendelsen av «undue cost or effort»-unntaket i praksis. Det kan ikke utelukkes at praksisen på tvers av landegrenser, og også på tvers av foretakene, er varierende.

IASB har for øvrig foreslått å øke antallet «undue cost or effort»-unntak i standarden. Et av forslagene er at et unntak fra kravet om å måle investeringer i egenkapitalinstrumenter til virkelig verdi i de tilfeller der virkelig verdi ikke kan måles pålitelig uten «undue cost or effort», innføres. IASB har videre mottatt innspill på at kravet om å innregne til virkelig verdi alle immaterielle eiendeler i det oppkjøpte selskapet i en virksomhetssammenslutning, er for krevende for SME-foretak, og at det koster for mye å bruke eksperter på verdsettelse til dette formålet. IASB har derfor foreslått å innføre et «undue cost or effort»-unntak for immaterielle eiendeler som overtas i en virksomhetssammenslutning.

Innspill som IASB ikke har etterkommet

IASB mottok en rekke innspill til endringer i IFRS SME gjennom sin «Request for Information»-prosess. Noen av disse innspillene ble vurdert, men forkastet i denne omgang. Et par av disse forslagene ville gjort IFRS SME bedre tilpasset dagens norske regnskapslovgivning og norsk praksis. Dette gjelder blant annet måling av investeringseiendommereiendommer (eiendommer som benyttes for utleie eller holdes for verdistigning). IFRS SME krever måling av disse eiendommene til virkelig verdi, med mindre virkelig verdi ikke kan måles pålitelig uten «undue cost or effort». Et forslag om å innføre en løsning der foretakene kan velge å måle investeringseiendommer til anskaffelseskost justert for avskrivninger og nedskrivninger, ble forkastet av IASB. Et annet område av interesse i norsk sammenheng er regnskapsføringen av biologiske eiendeler som fisk i merder o.l. IFRS SME krever måling til virkelig verdi så lenge virkelig verdi enkelt kan fastsettes (is readily determinable) uten «undue cost or effort». Et forslag om å åpne for måling til kost ble ikke fulgt opp av IASB. Det har også vært bedt om ytterligere veiledning for regnskapsføring av biologiske eiendeler, uten at IASB har etterkommet det ønsket.

Avsluttende kommentar

IFRS SME anvendes av ikke-børsnoterte foretak i mer enn 80 land verden over. Det er grunn til å anta at det er relativt stor variasjon mellom de foretakene som kan anvende/anvender IFRS SME med hensyn til kompleksitet, type transaksjoner mv. Det er derfor en stor og krevende oppgave å skulle utvikle og vedlikeholde en standard som dekker behovene for alle disse ulike foretakene. Jeg mener IASB har valgt en fornuftig innfallsvinkel når de startet med «Request for Information»-prosjektet, og la dette til grunn for forslaget til endringer i IFRS SME. Det åpnet for sterk involvering fra interessentsiden, og bidro til at man fikk god tilgang på informasjon om de er­far­ing­er regnskapsprodusenter, brukere, revisorer og andre har gjort seg i løpet av de to årene standarden har vært i bruk.

Om forslagene blir vedtatt, gjenstår å se, men etter mitt syn representerer flere av forslagene forbedringer. De foreslåtte prinsippene for hvordan endringer i full IFRS skal håndteres, er en viktig klargjøring. Den valgte løsningen gir et stabilt regelverk og skaper forutsigbarhet for regnskapsprodusenter og brukere i en lengre periode enn det som er tilfellet under full IFRS. De fleste foreslåtte endringene er i prinsippet klargjøringer og presiseringer. Det tenker jeg er en fornuftig innfallsvinkel. Standarden har bare vært gjeldende i vel to år og eventuelle vesentlige endringer bør følgelig begrenses til åpenbare feil og mangler. Øvrige endringer bør vurderes når man har fått mer erfaring med IFRS SME, både fra regnskapsprodusent- og brukersiden.