Overføring av justeringsposisjoner via hjelpe-selskap
Ved fisjonfusjon av fast eiendom oppstår særlige utfordringer ved overføring av justeringsplikt/rett for inngående merverdiavgift. Skattedirektoratet har sendt ut et høringsforslag om endring av reglene, men løser forslaget problemet?
Overdragelse av fast eiendom utløser justeringsplikt. Det innebærer at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakebetales til staten. Slik tilbakebetaling kan unnlates dersom erververen i stedet overtar justeringsforpliktelsen.
En mye benyttet transaksjonsform ved overdragelse av fast eiendom er såkalt fisjonfusjon og bruk av såkalt hjelpeselskap. Ved fisjonfusjon overføres ikke den faste eiendommen direkte fra selskap A til selskap C, men ved at selskap A (ved fisjon) overdrar eiendommen til hjelpeselskap B. Deretter innlemmes hjelpeselskap B i selskap C (ved fusjon). Overdragelsen til hjelpeselskap B er således kun en kortvarig mellomstasjon før endelig overføring til selskap C. Bakgrunnen for transaksjonsformen er skatte- og selskapsrettslige regler*Fordi vederlagsaksjene ved en skattefri fisjon må utstedes til aksjonærene i det overdragende eller overtakende selskapet, eventuelt morselskapet, gjelder ikke reglene om skattefri fisjon ved et morselskaps overføring av eiendeler til datterselskap mot at datterselskapet utsteder vederlagsaksjer til morselskapet (vertikal fisjon), se FIN i UTV. 1998.1186. Det er imidlertid adgang til først å foreta en fisjon hvor aksjonærene i det overdragende selskapet får aksjer i det overtakende selskapet. Deretter foretas det en fusjon mellom det overtakende selskapet og et datterselskap av det overdragende selskapet, se FIN i UTV. 2002.1106 og BFU 37/2002..
Hjelpeselskap B er normalt ikke et registrert avgiftssubjekt. Hjelpeselskap B oppfyller dermed ikke vilkårene for overtakelse av justeringsforpliktelsen. Selskap A vil i slike tilfeller måtte foreta samlet justering og tilbakebetaling av fradragsført avgift. Justeringsforpliktelsen kan ikke overdras til endelig mottaker – selskap C, selv om selskap Cs bruk av den faste eiendommen er identisk med den bruken som ble utøvet av selskap A.
Kort om justering
Fusjon og fisjon – justeringsutløsende begivenheter
Utgangspunktet er at retten til fradrag for inngående avgift vurderes på tidspunktet for anskaffelsen av varen/tjenesten. Fra dette utgangspunktet er det gjort visse unntak, altså at endringer i bruken etter anskaffelsestidspunktet gis avgiftsmessige konsekvenser. Ett eksempel er reglene om uttak, et annet er justeringsreglene.
Justeringsreglene ble innført med virkning fra 1. januar 2008 ved endringslov 29. juni 2007 nr. 45 og er videreført i ny lovs kapittel 9. Mer detaljerte regler er dessuten tatt inn i kapittel 9 i forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften)*Se Lov 19.6.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009) og Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 7. Generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer. Se også FINs fortolkningsuttalelsen 19. desember 2007 vedrørende forskrift nr. 132 (nå opphevet).. I korte trekk er formålet med justeringsreglene å sørge for at fradraget er i samsvar med den til enhver tid faktiske bruken av arealene. Mekanikken er å korrigere fradraget i forhold til forutsetningene på anskaffelsestidspunktet.
Sagt med andre ord; dersom forutsetningene for fradrag som ble gjort/ikke gjort på anskaffelsestidspunktet, viser seg ikke å holde stikk, gir justeringsbestemmelsene regler om rett/plikt til å justere det fradraget som i sin tid ble gjort/ikke gjort.
Fusjon og fisjon anses som overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd. Fusjon og fisjon er dermed såkalte justeringsutløsende begivenheter. Utgangspunktet er at det ved fusjon og fisjon skal skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden.
Overtagelse av justeringsposisjoner
På visse vilkår åpner merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftsforskriften for at justeringsforpliktelsen kan overføres til den som overtar kapitalvaren, slik at overdrageren kan unnlate å foreta en samlet justering. På samme måte kan erververen overta overdragerens justeringsrett der fradrag ikke er foretatt.
Dersom vilkårene for overtagelse av justeringsposisjoner er oppfylt, utarbeider partene en avtale om dette. Denne avtalen skal inneholde visse særskilte opplysninger som fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 (justeringsforpliktelse) og § 9-3-4 (justeringsrett).
Virkningen av overføring av justeringsposisjoner er regulert i merverdiavgiftsloven og i merverdiavgiftsforskriften, begges § 9-3*Se nærmere om virkningen av overføring av justeringsposisjoner i «MVA-kommentaren», 4. utgave, side 472 flg., Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal, 2011.. Forutsatt at avtalen oppfyller minimumsbestemmelsene og opplysningene for øvrig er korrekte, har avtalen i korte trekk den effekten at overføringen av justeringsposisjonen for fremtiden er gjennomført med endelig virkning. Overdrageren er eksempelvis ikke solidarisk ansvarlig for erververens senere eventuelle uriktige justering.
Systemet gir assosiasjoner til reglene om debitorskifte og kreditorskifte. Som kreditor gir staten samtykke til debitorskifte forutsatt at partene følger den metoden som loven foreskriver. Overdrageren slipper dermed å innhente særskilt samtykke fra kreditor (staten) for å overføre debitorposisjonen til erververen, og dermed selv bli kvitt sitt ansvar overfor kreditor.
