Tilstrekkelig tilknytning til virksomhet

I utgangspunktet er tap på fordring fradragsberettiget når fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet. For fordringer som ikke har en særlig og nær tilknytning til kreditors virksomhet, er spørsmålet om fradragsrett for tap avhengig av hva slags gjeldsinstrument en står overfor. For mengdegjeldsbrev er hovedregelen at tap er fradragsberettiget. Tilsvarende gjelder for valutaelementet på fordring i fremmed valuta. For andre gjeldsbrev utenfor virksomhet derimot, er tap som hovedregel ikke fradragsberettiget.

Grensen for tilstrekkelig tilknytning til virksomhet får således sentral betydning for om det foreligger skatteplikt eller fradragsrett. Rettspraksis har tradisjonelt sett operert med et relativt strengt krav for at det skal foreligge tilstrekkelig næringstilknytning, jf. avgjørelsen inntatt i Rt. 1993 s. 396 vedrørende tap på aksjer. I den nevnte avgjørelsen er praksis oppsummert og kravet om «særlig og nær tilknytning» nærmere presisert. De samme kriteriene er i rettspraksis lagt til grunn som utgangspunkt ved vurderingen av næringstilknytning ved fradrag for tap.*Se blant annet avgjørelsene inntatt i Rt. 1993 s. 700, Rt. 2005 s. 1157, Rt. 2005 s. 1171 og Rt. 2008 s. 145. Imidlertid har praksis de senere år, herunder to avgjørelser fra 2005,*Rt. 2005 s. 1157 og Rt. 2005 s. 1171. skapt usikkerhet rundt hvilke krav som gjelder. Skattedirektoratet legger i en uttalelse publisert på skatteetatens hjemmeside 4. april 2012 til grunn at det i rettspraksis ikke har skjedd en endring av kravet til «særlig og nær tilknytning».

Det må i hvert enkelt tilfelle konkret vurderes om fordringens tilknytning til kreditors virksomhet er til stede. Som eksempel på fordring som normalt anses å ha tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet, kan nevnes kundefordringer. Tilknytningskravet settes lettere på spissen hvor det gjelder tap på fordring som er etablert ved plassering av ledig kapital, eller på kapitalbidrag anvendt som rent alternativ til egenkapital.

Endelig konstatert tap

For fradragsrett etter skatteloven § 6-2 annet ledd, er det videre et vilkår at tapet på fordringen er endelig konstatert. Finansdepartementets forskrift (FSFIN) § 6-2-1 inneholder nærmere presiseringer av hva som anses å ligge i vilkåret om at tap på fordring må være endelig konstatert. Av Høyesteretts praksis fremgår at vurderingen av om en fordring er endelig konstatert i konsernforhold, er særlig streng.*Jf. avgjørelsene inntatt i Rt. 1990 s. 1143 og Rt. 1993 s. 700. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag.

Ettergivelse av gjeld i konsern

Ved ettergivelse av fordring i konsernforhold har det oppstått spørsmål om hvordan dette skal behandles. Av rettspraksis kan det synes som det generelt stilles strenge krav for å kunne kreve fradrag for tap på fordring ved ettergivelse hvor det er interessefellesskap mellom kreditor og debitor, jf. bl.a. avgjørelsen inntatt i Rt. 1990 s. 1143. Høyesterett la i avgjørelsen til grunn at kreditor ved ettergivelse av rentekostnad overfor datterselskap i sin egenskap av å være eneaksjonær, vil kunne få igjen det man gir avkall på. Skatteklagenemnda ved SFS fattet i 2011 vedtak i to saker der fradrag for tap ved ettergivelse av fordring ble nektet med den begrunnelse at tapene ikke var endelig konstatert.*Sakene er omtalt i SFS’s artikkel «Fradragsrett knyttet til gjeldsettergivelse i konsernforhold», inntatt i Revisjon og Regnskap nr. 7 for 2011 side 62 flg. Skatteklagenemnda tok utgangspunkt i skatteloven § 6-2 første ledd om realisasjon og la til grunn at kravet om «endelig konstatert» ligger implisitt i realisasjonsbegrepet. Det er lagt vekt på det synspunktet at det kreditorselskapet gir avkall på ved ettergivelse som kreditor, vil kreditor kunne få igjen som aksjonær gjennom økt aksjeverdi. Som en følge av dette vil tapsfradrag først innrømmes det året konserntilknytningen brytes. Motargumentet – som ikke nådde frem – er at det ofte er andre verdier som gjenvinnes.

Nemnda synes å gå relativt langt i å identifisere det å være kreditor med det å være aksjeeier, særlig i det tilfellet der kreditor ikke eier 100 prosent av aksjene i debitor. Skattyter ble heller ikke gitt fradrag for tap på en andel av fordringen, i det tilfellet kreditor ikke eide 100 prosent av debitorselskapet. Sakene er brakt inn for tingretten, uten at avgjørelse foreløpig foreligger.

På bakgrunn av de to nevnte avgjørelsene fra skatteklagenemnda, fremstår det som uklart hvor grensen skal gå når det gjelder muligheten for gjenvinning av verdien. Når anser man at det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor? Skatteklagenemnda legger i hvert fall til grunn at 75 prosent eierskap er tilstrekkelig for interessefellesskap.

Ulik behandling av konvertering av aksjer og gjeldsettergivelse i konsern

Videre har man fått en ulik behandling av konvertering av aksjer i konsernforhold og ettergivelse av fordringer i konsernforhold. Dette kan fremstå som noe kunstig, da man for eksempel i begge tilfeller kan tenke at en bedring i økonomi gir utslag i morselskapets aksjer i datterselskapet. Konvertering av gjeld til aksjekapital medfører videre etter rettspraksis, ikke bortfall av fremførbart underskudd. Gjeldsettergivelse fra morselskapet derimot, medfører etter skatteloven bortfall av fremførbart underskudd i datterselskapet. På bakgrunn av dette kan det tenkes at en fordring med tap ikke bør ettergis, men at morselskapet heller bør la fordringen løpe, slik at underskuddet ikke bortfaller. Forholdet til bestemmelsen om bortfall av underskudd i datterselskap ved gjeldsettergivelse, er ikke berørt ved den nye bestemmelsen om avskjæring av fradragsrett for tap.