Skattedirektoratets domskommentarer

Det er positivt at Skattedirektoratet forsøker å gi rettledning om betydningen av avsagte Høyesterettsdommer. Det er imidlertid svært viktig at de uttalelsene som direktoratet kommer med, er nøye gjennomtenkt og ikke innebærer et «partsinnlegg».

I de senere år har Skattedirektoratet utarbeidet såkalte domskommentarer. Dette er gjengivelse/referat av viktige Høyesterettsdommer med Skattedirektoratets kommentarer, og de publiseres på skatteetaten.no. I en slik kommentar gir Skattedirektoratet blant annet veiledning om hvilke rettsspørsmål som er avgjort, og hvilken betydning dette kan få utover den konkrete saken. Dette er en naturlig og viktig del av Skattedirektoratets arbeid som veileder for både skatteetaten og skattyterne.

Det må være lov å forvente at Skattedirektoratet er noenlunde nøytrale i sine uttalelser i disse domskommentarene. Dessverre viser dette seg ikke alltid å være tilfelle – lysten til å begrense rekkevidden av en sak staten har tapt, eller øke rekkevidden av en sak staten har vunnet, tar tydeligvis overhånd enkelte ganger. Jeg skal nedenfor gi to eksempler på dette.

Dell-dommen (Rt. 2011 s. 1581)

I Dell-dommen (Rt. 2011 s. 1581) var spørsmålet om det irske selskapet Dell Products hadde fast driftssted i Norge etter artikkel 5 nr. 5 i skatteavtalen mellom Irland og Norge. Dell Products hadde inngått en kommisjonsavtale med sitt norske konsernselskap Dell AS, som innebar at Dell AS som kommisjonær solgte datamaskiner og utstyr i Norge i eget navn, men for Dell Products’ regning og risiko. Dell AS var som et selskap hjemmehørende i Norge, skattepliktig hit for hele sin virksomhet. Spørsmålet i saken var om den virksomheten som Dell AS drev som kommisjonær for Dell Products, førte til at Dell Products fikk fast driftssted i Norge. Dette måtte løses på bakgrunn av skatteloven § 2–3 første ledd b og skatteavtalen mellom Irland og Norge artikkel 5 nr. 5, hvor spørsmålet var om Dell AS hadde «fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av» Dell Products. Det springende punktet var om denne passusen skulle forstås som et krav om at Dell Products måtte være rettslig bundet overfor de kundene som inngikk kontrakt med Dell AS, eller om det var tilstrekkelig at Dell Products var reelt sett bundet.

Rettslig bundet

Høyesterett gjennomgikk flere ulike rettskilder, herunder kommentarene til OECDs mønsteravtale og internasjonal praksis, og kom deretter enstemmig til at den aktuelle bestemmelsen i skatteavtalen måtte forstås som et krav om at Dell Products måtte være rettslig bundet. Dette kravet var ikke oppfylt i saken, og Dell Products hadde dermed ikke fast driftssted i Norge. I domskommentaren uttaler Skattedirektoratet at det oppfatter dommen slik at den avskjærer fast driftssted i de tilfellene hvor avtalen mellom kommittent og kommisjonær følger kommisjonslovens bestemmelser, og at dette gjelder selv om «kommisjonsinstituttet utelukkende benyttes for å unngå fast driftssted». Dette er det ingen grunn til å være uenig i.

Andre mellommannsforhold ikke «berørt»?

Avslutningsvis i kommentaren heter det at spørsmålet om det i andre mellommannssituasjoner kan anlegges en mer funksjonell tilnærming eller realitetsvurdering ikke ble «berørt» i Høyesterettsdommen. Deretter anføres det:

«Slik dommen er formulert forstår Skattedirektoratet det derfor slik at premissene ikke nødvendigvis vil ha betydning i de tilfeller hvor det foreligger agent- eller mellommannsforhold som ikke er kommisjonærstrukturer. Dommen gjelder fast driftssted som følge av kommisjonsforhold, og rekkevidden er følgelig tilsvarende avgrenset. Etter Skattedirektoratets forståelse vil derfor argumentasjonen knyttet til for eksempel hovedmannens kontroll, prøving av avtaler, akseptavvisning av avtaler mv. – som ledd i vurderingen av om agenten er avhengig og hvorvidt vedkommende har tilstrekkelig fullmakt til å slutte kontrakter som er juridisk bindende for hovedmannen – fremdeles ha vesentlig relevans i øvrige agent- og mellommannsituasjoner.»

Fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av

Dette er i beste fall upresist. Etter Høyesteretts dom er det på det rene at bruk av mellommenn som ikke er uavhengige mellommenn, bare etablerer fast driftssted etter skatteavtalen artikkel 5 nr. 5 i tilfeller hvor mellommannen har fullmakt til å inngå rettslig bindende kontrakter på vegne av hovedmannen. I premiss 38 formulerer førstvoterende problemstillingen i Dell-dommen slik:

«For Høgsterett er det ikkje omtvista at Dell AS ikkje er ein uavhengig mellommann. Spørsmålet er korleis uttrykka «på vegne av» og «har fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av» i artikkel 5 nr. 5 skal forståast. Som eg har gjort greie for, meiner Dell Products at det i dette ligg eit krav om at kontraktane må vere rettsleg bindande. Staten meiner at det må leggjast til grunn ei funksjonell forståing mellom anna ut frå føremålet med skatteavtalen, og at det avgjerande må vere om det ligg føre ein avtale som reelt sett – men ikkje nødvendigvis rettsleg – er bindande. I det hovudsaklege har staten slutta seg til grunngivinga hos lagmannsretten. For ordens skuld legg eg til at staten verken har gjort gjeldande at det ligg føre proforma eller at det er grunnlag for skatterettsleg gjennomskjering.» (min utheving)

Førstvoterende går deretter gjennom blant annet kommentarene til OECDs mønsteravtale, herunder et nytt punkt 32.1 som ble inntatt i kommentarene i 2003, hvor det blant annet heter at «an agent may be considered to possess actual authority to conclude contracts where he solicits and receives (but does not formally finalise) orders which are sent directly to a warehouse from which goods are delivered and where the foreign enterprise routinely approves the transactions». Det uttales så følgende i premiss 50:

«Resten av punkt 32.1 gjeld mellommenn – «agents» – reint allment. Eg oppfattar det som blir sagt der som ei drøfting av beviskravet for andre situasjonar enn vår – særleg der ein salsagent tek opp ordrar for føretaket han er avhengig av. Det er altså ikkje tale om ei endring i kva som må til for at ein avhengig mellommann skal binde føretaket vedkomande representerer, men om kva som reint konkret må til for at binding skal liggje føre.» (min utheving)

Rettslig bundet av mellommannens disposisjoner

Samlet sett innebærer dette dermed at Dell-dommen har avgjørende betydning for forståelsen av uttrykket «fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket» i alle mellommannsforhold. Det kreves at mellommannen har fullmakt til å inngå avtaler som er rettslig bindende for hovedmannen (reell binding er ikke tilstrekkelig). I et mellommannsforhold som bygger på kommisjonsloven, vil dette aldri være oppfylt, siden kommisjonærens avtaler ikke er bindende for kommittenten. I andre mellommannsforhold må man gå mer konkret inn i saken for å avgjøre om det foreligger en rettslig binding. Hvis en agent har stor grad av frihet til å forhandle på vegne av sin hovedmann, er det ikke nødvendigvis tilstrekkelig at de enkelte avtalene må godkjennes av hovedmannen. Men for at det skal foreligge fast driftssted, forutsetter skatteavtalen også i disse tilfellene at hovedmannen må være rettslig bundet av mellommannens disposisjoner.