Resultater og erfaringer fra kvalitetskontrollen 2011

Resultatene fra kvalitetskontrollen 2011 viser at færre passerer kontrollene med godkjent resultat enn i foregående år. I artikkelen tar vi for oss en del feil/mangler som går igjen både hos de som har fått godkjent kontrollen og hos de som får oppfølgingskontroller.

Om kvalitetskontrollen 2011

Kvalitetskontrollen i 2011 rettet seg mot revisjon av årsregnskapet for 2010, som også var det første året revisjonen ble utført i henhold til de nye ISA-ene.

Tidligere har kvalitetskontrollen omfattet alle medlemmer av Revisorforeningen som er oppdragsansvarlige revisorer. Fra og med 2011 har Revisorforeningens kvalitetskontroll ikke omfattet oppdragsansvarlige revisorer i revisjonsselskaper som reviderer årsregnskap for foretak av allmenn interesse*Foretak av allmenn interesse er definert i revisorloven § 5a-1 som børsnoterte foretak, banker og/eller andre kredittinstitusjoner og forsikringsselskaper. . Dette har medført at ca. 25 revisjonsselskaper, herunder de fem største revisjonsselskapene, og ca. 500 oppdragsansvarlige revisorer fra og med 2011 ikke lenger er omfattet av Revisorforeningens kontroll. På grunn av denne endringen er antall gjennomførte kontroller i 2011 redusert med ca. 100 i forhold til 2010.

Fra og med 2011 ble det innført en foreningsbasert kvalitetskontroll av alle medlemmer som var utpekt som ansvarlige for oppdrag som omfatter regnskapsrevisjon og/eller forvaltningsrevisjon av kommuner, fylkeskommuner eller kommunale eller fylkeskommunale foretak. Det ble i løpet av 2011 gjennomført fire slike kontroller, henholdsvis to for regnskapsrevisjon og to for forvaltningsrevisjon.

Om kvalitetskontrollen

Finanstilsynet er ansvarlig for kvalitetskontroll av revisjonsselskaper og revisorer i Norge. Alle oppdragsansvarlige revisorer skal kontrolleres minimum hvert sjette år, mens revisorer som reviderer årsregnskap for foretak av allmenn interesse, skal kontrolleres minst hvert tredje år. Jf. revisorloven § 5b-2, første ledd.

Finanstilsynet har anledning til å utpeke andre til å gjennomføre kvalitetskontroll. Den kvalitetskontrollen Revisorforeningen er utpekt til å gjennomføre av sine medlemmer, følger av «Retningslinjer for periodisk kvalitetskontroll av revisorer og revisjonsselskaper» fra Finanstilsynet.

Resultater 2011

Resultatene fra kvalitetskontrollen 2011, sammenlignet med de to foregående årene:


	2011		2010		2009
	Antall	%	Antall	%	Antall	%
Godkjent	152	80,4	258	89,0	252	83,7
Handlingsplan og ny kontroll (oppfølgingskontroll)	32	16,9	28	9,7	44	14,6
Oversendt Finanstilsynet	4	2,1	4	1,3	5	1,7
Besluttet oversendt styret, men avviklet virksomheten	1	0,6
Totalt utførte kontroller	189	100	290	100	301	100

Andelen av godkjente kontroller økte i 2009 og 2010, men ble betydelig redusert i 2011. En årsak til dette er at kvalitetskontrollen fra og med 2011 ikke lenger omfatter de store revisjonsselskapene som historisk sett har gode resultater i Revisorforeningens kvalitetskontroll. En annen mulig årsak er at mange av de kontrollerte revisorene i 2011 benyttet egenutviklede revisjonsmetodikker, eventuelt i kombinasjon med elektroniske verktøy. Tabellen under viser hvor mange av de kontrollerte revisorene som oppga at de benyttet egenutviklede metodikker, eventuelt i kombinasjon med innkjøpt elektronisk verktøy:


	2011		2010		2009
	Antall	%²	Antall	%²	Antall	%2
Egenutviklet metodikk, eventuelt i kombinasjon med elektronisk verktøy	36	19,0	28	9,7	44	14,6

Av de 32 revisorene som vil få oppfølgingskontroll i 2012, får seks oppfølging på grunn av manglende timer etterutdanning i årene 2008–10. Én gjelder personlige forhold. Øvrige oppfølgingskontroller gjelder tilfeller hvor utført revisjon ikke er tilfredsstillende.

Antallet revisorer som styret i Revisorforeningen har vedtatt å oversende til Finanstilsynet, har vært relativt stabilt de siste årene.

Hovedfunn i 2011

Fokusområder for kvalitetskontrollen 2011

Kvalitetskontrollen i 2011 hadde fokus på etterlevelse av de nye revisjonsstandardene, herunder bruk av den nye revisjonsberetningen.

Etterlevelsen av de nye revisjonsstandardene er i det alt vesentligste god, og det er avdekket få feil og mangler knyttet til bruken av den nye revisjonsberetningen.

I tillegg har Kvalitetskontrollen sett på:

minst ett oppdrag hvor klienten er underlagt særlovgivning, for eksempel stiftelser, advokater og eiendomsmeglere, med hensyn til korrekt rapportering, og
minst ett attestasjonsoppdrag etter selskapslovgivningen (SA 3802) – Revisors uttalelser og redegjørelser etter selskapslovgivningen, for å påse at kravene i standarden er etterlevd.

Når det gjelder korrekt rapportering, herunder overholdelse av rapporteringsplikten, for oppdrag hvor klienten er underlagt særlovgivning knyttet til rapportering, er kvalitetskontrollens inntrykk at revisorene etterlever disse kravene.

For attestasjonsoppdrag etter selskapslovgivningen (SA 3802) er det avdekket flere avvik og mangler, blant annet manglende engasjementsbrev, manglende dokumentasjon for utførte handlinger, utilstrekkelig kontroll av innbetalt kapital mv.

Ved årets kvalitetskontroll har kontrollørene sett etter om interne kvalitetskontrollsystemer (ISQC 1) er implementert*Revisorloven § 5b-1 og ISQC 1 – Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester., herunder gjennomføring av overvåking av det interne kvalitetskontrollsystemet ved bruk av sykliske inspeksjoner for et utvalgt oppdrag*og ISQC 1, punkt 48 jf. A64 – A68.. Det ble avdekket en rekke tilfeller hvor gjennomføring av sykliske inspeksjoner ikke er utført, og hvor det heller ikke er nedfelt retningslinjer for gjennomføring av dette. I og med at ISQC 1 (som het SK 1 da den ble vedtatt) har vært gjeldende siden 2006, burde minst én syklisk inspeksjon vært gjennomført før årets kontroll. Vår observasjon er at særlig alenepraktiserende revisorer ikke har innført overvåking av det interne kvalitetskontrollsystemet ved å gjennomføre sykliske inspeksjoner. Se nærmere under for hvilke regler som gjelder i henhold til ISQC 1.

Svakheter som ofte er avdekket ved årets kvalitetskontroll:

svak eller manglende dokumentasjon av nødvendige handlinger og vurderinger
manglende revisjon av vesentlige regnskapsposter
feil rapportering hos flere revisorer

Det er i hovedsak disse svakhetene som har gjort at en del medlemmer får oppfølgingskontroll i 2012.

Nedenfor går vi nærmere inn på en del feil/mangler som går igjen både hos de som har fått godkjent kontrollen og hos de som får oppfølgingskontroller.

Overvåking av det interne kvalitetskontrollsystemet

Overvåking av revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll

Etter ISQC 1 punkt 48 skal revisjonsfirmaet etablere en overvåkingsprosess som sikrer tilstrekkelig kvalitetskontroll i selskapet. Prosessen skal gi rimelig sikkerhet for at retningslinjene og rutinene knyttet til kvalitetskontrollsystemet er relevante, tilstrekkelige og fungerer effektivt. Dette er å forstå som en intern kvalitetskontroll. Ekstern kvalitetskontroll, f.eks. utført av Revisorforeningen, vil ikke kunne erstatte den interne kvalitetskontrollen, jf. ISQC 1 punkt A67.

Overvåkingsprosessen skal:

omfatte en løpende vurdering og evaluering av revisjonsfirmaets kvalitetskontrollsystem, herunder syklisk inspeksjon av minst ett fullført oppdrag pr. oppdragsansvarlig revisor.
kreve at ansvaret for overvåkingsprosessen tildeles en partner eller partnere eller andre personer med tilstrekkelig og hensiktsmessig erfaring og myndighet i revisjonsfirmaet til å kunne påta seg dette ansvaret.
kreve at de som utfører oppdraget eller oppdragskontrollen, ikke deltar i inspeksjonen av oppdrag.

Det følger av veiledningen til ISQC 1, jf. punkt A66, at den periodiske inspeksjonen for eksempel kan følge en syklus som går over tre år. Hvordan inspeksjonssyklusen organiseres, herunder tidspunktet for utvelgelse av enkeltoppdrag, avhenger av flere faktorer. Blant annet: revisjonsfirmaets størrelse, resultatene fra tidligere kvalitetskontroller, typen og kompleksiteten av revisjonsfirmaets virksomhet og organisasjon, samt risikoene forbundet med revisjonsfirmaets klienter og spesifikke oppdrag.

Kravet til å overvåke revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll, herunder kravet om å gjennomføre sykliske inspeksjoner av oppdrag, har vært gjeldende siden ISQC 1 (tidligere SK 1) ble gjort gjeldende i 2006. ISQC 1 gjelder for alle foretak som utfører revisjon. Revisorloven § 5b-1 inneholder et krav om at revisjonsselskaper skal etablere forsvarlige systemer for intern kvalitetskontroll av revisjonsvirksomheten.

Et revisjonsfirmas kvalitetskontrollsystem må omfatte retningslinjer og rutiner for overvåking, herunder må det tas stilling til hyppigheten og organiseringen av sykliske inspeksjoner som en del av overvåkingsprosessen. Sykliske inspeksjoner må deretter gjennomføres i henhold til de fastsatte retningslinjene.

Kravene i SK 1 ble gjennomgått i Roger Kjelløkkens artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 1 i 2007: «Den nye standarden SK 1 – Kvalitetskontroll i revisjonsselskaper».

Oppdragskontroll

Det følger av ISQC 1 punkt 35-42 at noen revisjonsoppdrag må underkastes oppdragskontroll før revisjonsberetningen avgis. Revisjonsfirmaet skal sørge for å etablere retningslinjer og rutiner for hvilke oppdrag dette gjelder, og hvordan en eventuell oppdragskontroll skal gjennomføres. Revisjon av foretak av allmenn interesse må ha årlig oppdragskontroll. For de øvrige oppdragene må revisjonsfirmaet fastsette kriterier for hvorvidt det skal utføres oppdragskontroll. For små revisjonsselskaper/alenepraktiserende revisorer vil klientene ofte kunne være av en slik størrelse og kompleksitet at det ikke er behov for å gjennomføre oppdragskontroll. Kriterier for hvorvidt det skal gjennomføres oppdragskontroll skal uansett dokumenteres som en del av revisjonsfirmaets kvalitetskontrollsystem.

En oppdragskontroll skal sikre en objektiv evaluering av de vesentlige skjønnsmessige vurderingene og konklusjonene som er trukket ved utarbeidelsen av revisjonsberetningen. Oppdragskontrollen kan gjennomføres av en partner eller en person med egnede kvalifikasjoner som ikke er en del av oppdragsteamet, og som har tilstrekkelig og egnet erfaring og myndighet.

Ved gjennomføringen av kvalitetskontrollen fant man at det hos enkelte av revisjonsselskapene/revisorene ikke var nedfelt retningslinjer og rutiner for oppdragskontroll. Når selskapet/revisor ikke har dokumentert etablerte retningslinjer og rutiner for hvilke kriterier som skal gjelde for at oppdragskontroll skal gjennomføres, er det ikke mulig i etterkant å vurdere om oppdragskontroll er gjennomført der den skulle vært gjennomført.

Vurdering av revisors kapasitet

Det følger av ISQC 1 punkt 26, se også ISA 210 punkt 14 og A8, at revisjonsfirmaet skal etablere retningslinjer og rutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold og enkeltoppdrag. Retningslinjene utformes for å gi rimelig sikkerhet for at revisjonsfirmaet har nødvendig kompetanse og kapasitet og ellers er i stand til å utføre oppdraget før det aksepterer eller fortsetter klientforholdet.

Flere av de som får oppfølgingskontroll i 2012, begrunner dårlig utført revisjon med liten tid/manglende kapasitet. Vi setter derfor spørsmålstegn ved om plikten til å ha rimelig sikkerhet for nødvendig kompetanse og kapasitet er etterlevd i tilstrekkelig grad. Revisor plikter også å vurdere disse forhold løpende under utførelsen av oppdraget. Brudd på disse pliktene kan, særlig der situasjonen endrer seg underveis, medføre at revisor enten ikke har nødvendig kompetanse eller nødvendig kapasitet og dermed må si fra seg oppdraget. Dette er svært uheldig i og med at revisors fratreden kan få store negative konsekvenser for foretaket. Samtidig vil det være et ytterligere brudd på revisors plikter etter god revisjonsskikk å fortsette et oppdrag dersom revisor ikke har nødvendig kompetanse eller kapasitet til å utføre oppdraget. Revisor må likevel nøye vurdere fratreden. Det er ikke akseptabel revisoradferd å frasi seg et revisoroppdrag hovedsakelig av bekvemmelighetsårsaker med den begrunnelsen at revisor ikke har kapasitet til å utføre oppdraget på en forsvarlig måte. Et alternativ ved manglende kapasitet er at revisor henter inn eksterne ressurser for å sørge for nødvendig kapasitet, se neste avsnitt som omhandler avtaler med andre revisorer.

Avtaler med andre revisorer

Som nevnt i avsnittet over, skal revisor sikre kapasitet og kompetanse. Mindre revisjonsforetak kan være svært sårbare dersom ansatte i foretaket skulle bli sykemeldt i en lengre periode eller slutte. Selskaper med kun én oppdragsansvarlig revisor er også meget sårbare dersom vedkommende skulle bli indisponert.

Vi har sett eksempler hvor revisjonsselskaper har mistet deler av arbeidskapasiteten og ikke hatt tilstrekkelig kapasitet til å utføre enkelte av oppdragene på en god måte og innenfor fastsatte tidsfrister.

Det er ikke direkte krav i revisorloven til å ha en avtale med andre revisorer om bistand dersom man skulle få manglende kapasitet, men vi mener at dette kan være nødvendig for å sikre at foretaket til enhver tid har tilstrekkelig kapasitet. I begrepet tilstrekkelig kapasitet må det også ligge at revisor har en «sikringsordning» for hva som skal skje dersom det kommer uforutsette hendelser som gjør at man ikke har tilstrekkelig kapasitet internt i selskapet i en kortere eller lengre periode.

KAPASITET: For å sikre kapasitet og kompetanse kan det være nødvendig for revisor å inngå avtaler med andre revisorer.

Engasjementsbrev

Det følger av ISA 210 – Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjonsoppdraget, punkt 10 at de avtalte vilkårene for revisjonsoppdraget skal nedfelles i et engasjementsbrev eller annen egnet form for skriftlig avtale. Hensikten med å avtale vilkårene for oppdraget er å unngå misforståelser knyttet til avtalepartenes oppgaver og plikter vedrørende oppdraget. Vi er kjent med flere saker hvor vilkårene for et oppdrag ikke er blitt avtalt, og hvor revisor ikke har fått betalt for utført arbeid fordi det har vært uklart hvem som har vært oppdragsgiver (motpart i avtalen), eventuelt hvilket arbeid som skulle utføres.

Revisorforeningen har laget et eksempel på engasjementsbrev tilpasset norske forhold. Dette eksempelet er ment som veiledning og må tilpasses de spesifikke forholdene.

Ved løpende revisjonsoppdrag som vi har i Norge, skal revisor vurdere hvorvidt det har inntruffet omstendigheter som krever at vilkårene for revisjonsoppdraget er endret, og hvorvidt det er behov for å minne klienten om de eksisterende vilkårene. Punkt A 28 i ISA 210 lister opp noen eksempler på forhold hvor det vil kunne være nødvendig å endre vilkårene for revisjonsoppdraget eller å minne klienten om de eksisterende vilkårene:

Enhver indikasjon på at enheten misforstår målet med og omfanget av revisjonen.
Enhver endring i vilkårene eller spesielle vilkår for revisjonsoppdraget.
En nylig endring i ledelsen.
En vesentlig endring i eierforhold.
En vesentlig endring i type eller størrelse på enhetens virksomhet.
En endring i juridiske eller regulatoriske krav.
En endring i rammeverket for finansiell rapportering som ligger til grunn for utarbeidelsen av regnskapet.
En endring i andre rapporteringskrav.

Se også artikkel av Nils Farstad «Nytt Engasjementsbrev» i Revisjon og Regnskap nr. 8 i 2010.

Kvalitetskontrollen fant flere tilfeller hvor revisjonsoppdraget ikke hadde et egnet engasjementsbrev, eller annen avtale, som dokumenterte de avtalte vilkårene for oppdraget. Vi fant også eksempler på at engasjementsbrev kun forelå usignerte. Dersom avtalen ikke er signert, må det på annen måte dokumenteres at oppdragsvilkårene er akseptert. I tillegg ble det avdekket tilfeller hvor revisor burde vurdert å ha endret vilkårene for revisjonsoppdraget eller ha minnet klienten om de eksisterende vilkårene, uten at dette var gjort.

Det står ikke eksplisitt i revisjonsstandarden at avtalene må være signerte; det er kun en referanse til skriftlighet. Likevel må revisor kunne dokumentere at avtalen er inngått og det beste beviset er da en undertegning fra klientens representant, dersom man ikke har annen dokumentasjon for at ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll har akseptert vilkårene for oppdraget.