Et farvel til det territorielle beskatningsprinsipp?
Skattedirektoratet har i en melding høsten 2010 gitt uttrykk for en fortolkning av avgiftsfritaket for eksport som innebærer en kraftig innsnevring av lovens fritaksbestemmelser hva angår fjernleverbare tjenester.
Direktoratet hevder nå at omsetning av fjernleverbare tjenester fra norske næringsdrivende til norske kunder alltid skal avgiftsberegnes, selv om både levering og forbruk skjer i utlandet. En slik utvidelse av avgiftsplikten er etter vårt syn ikke hjemlet i merverdiavgiftsloven, og strider dessuten mot det avgiftsrettslige grunnprinsipp om at norsk merverdiavgift kun skal treffe norsk forbruk.
Det er høyst tvilsomt om norske avgiftsmyndigheter overhodet har hjemmel til å avgiftsbelegge aktiviteter og forbruk som skjer i utlandet. Vi mener at Skattedirektoratet må være bundet av den rettstilstanden som fulgte klart av § 8 i tidligere forskrift nr. 24 av 23. februar 1970 og som var lagt til grunn i tidligere forvaltningspraksis. Som vi kommer tilbake til nedenfor, fremgår det klart av forarbeidene til tilsvarende ny bestemmelse i den reviderte merverdiavgiftsloven (mval.) § 6-22 at lovgiver ikke har ment å endre de materielle reglene.
Bakgrunn
I den teknisk reviderte merverdiavgiftsloven som trådte i kraft fra 1. januar 2010, er ordlyden i bestemmelsene om avgiftsfritak ved eksport av tjenester vesentlig endret, til tross for at det uttrykkelig fremgår av forarbeidene at det ikke har vært hensikten å foreta materielle endringer. Skattedirektoratet har i sin melding nr. 8/10 av 7. september 2010 (Melding 08/10) gitt uttrykk for en forståelse av eksportfritaksbestemmelsen for tjenester i mval. § 6-22 som innebærer et betydelig materiell utvidelse av avgiftsplikten. Endringen er etter vårt syn uhjemlet, og vi får inntrykk av at direktoratet bruker uklarheter i den nye lovens ordlyd til å forsvare innføringen av en avgiftsplikt som helt åpenbart ikke fulgte av bestemmelsene § 6-22 var ment å erstatte.
Vi vil i det følgende påvise at det fulgte klart og tydelig av tidligere forskriftsbestemmelser at alle typer tjenester som både ble utført og forbrukt i utlandet kunne faktureres avgiftsfritt fra norske næringsdrivende til norske kunder. Dette fremgår ikke like klart av den nye lovbestemmelsen i mval. § 6-22, som er formulert slik at den lett kan by på tolkningstvil. Sammenhengen med tidligere forskriftsbestemmelser, og det forhold at det fremgår klart av forarbeidene til ny lov at man har ment å videreføre tidligere rettstilstand, tilsier imidlertid at de nye bestemmelsene må tolkes på samme måte som de gamle.
Når lovgiver eksplisitt har gitt uttrykk for at man ønsker å videreføre tidligere gjeldende rett, kan ikke Skattedirektoratet velge å tolke den nye bestemmelsen utvidende slik at det oppstår en betydelige videre avgiftsplikt enn tidligere. En slik endring måtte eventuelt vært drøftet i forarbeidene, slik at lovgiver kunne tatt stilling til om det virkelig var ønskelig å utvide avgiftsplikten, og om det faktisk foreligger hjemmel for et slikt «globalinntektsprinsipp» som direktoratet legger til grunn. Direktoratets egne kommenterer til bestemmelsen i 6. utgave av Avgiftshåndboken, som kom ut våren 2010, tyder dessuten på at direktoratet selv delte vårt syn den gang håndboken ble skrevet, og at de først på høstparten 2010 har endret standpunkt.
Temaet som drøftes i denne artikkelen, er nært beslektet med temaet som drøftes i artikkelen «Norsk merverdiavgift på innenlands forbruk» i RR 3/2010 (skrevet av Maj Hines Grape og Agnete Haugerud i Ernst & Young), som er kommentert av representanter for Skattedirektoratet i RR 5/2010. I artikkelen i RR 3/10 ga Ernst & Young uttrykk for at reglene om snudd avregning ved kjøp av tjenester fra utlandet bare bør komme til anvendelse for tjenester som faktisk er til bruk i Norge. I artikkelen i RR 5/10 sa direktoratets representanter seg uenige, og hevdet at norske næringsdrivende/offentlige virksomheter skal beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, helt uavhengig av forbrukssted. Det synet artikkelforfatterne gir uttrykk for, er i samsvar med det synet Skattedirektoratet gir uttrykk for i Melding 08/10.
Selv om vi mener at man må ta utgangspunkt i et forbruksprinsipp ved fortolkning av både innførsels- og utførselsbestemmelsene, ser vi at ordlyd og tidligere praksis knyttet til bestemmelse om snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet kan åpne for den fortolkning Skattedirektoratet legger opp til. Når det gjelder eksport av tjenester, finnes det imidlertid etter vårt syn overhodet intet grunnlag for den fortolkning Skattedirektoratet nå tar til orde for. Man må derfor forholde seg til de fritaksbestemmelsene som følger av tidligere forskriftsbestemmelser, og som er ment videreført i ny lov.
I artikkelen i RR 3/2010 er det foretatt en grundig gjennomgang av forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001, og det er påvist at det er kommet klart til uttrykk at det er en grunnleggende målsetning i merverdiavgiftssystemet at norsk avgift skal ramme norsk innenlands forbruk. Vi vil i denne artikkelen ikke gå nærmere inn på forarbeidene til reformen, men vil presisere at uttalelsene i forarbeidene er svært relevante også i forhold til bestemmelsene om eksport av tjenester, og at den tekniske revisjonen av merverdiavgiftsloven ikke innebærer noen endring i det grunnleggende forbruksprinsippet.
Kort om begrepet «fjernleverbare tjenester»
Vi vil i denne artikkelen ikke drøfte innholdet i begrepet «fjernleverbare tjenester» nærmere. For sammenhengens skyld vil vi imidlertid sitere definisjonen av begrepet, som er gitt i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i:
«Tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted».
Noen typiske eksempler på fjernleverbare tjenester er konsulenttjenester, markedsføringstjenester, formidlingstjenester, informasjonstjenester og alle former for tjenester som kan leveres over nett.
