Utgangspunktet

Mval. § 10 fjerde ledd fastsatte registrerings- og avgiftsplikt ved oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg i egen regi med formål salg eller utleie, og administrasjon av slike prosjekter. Avgiftsplikten gjelder alle utførte tjenester som etter sin art er avgiftspliktige* Jf. skattedirektoratets Meldinger av 12.6.1978 og dom fra Eidsivating av 26.1.2007 (Steen Eiendom)., nedad avgrenset mot nødvendig vedlikehold og reparasjoner* Jf. grensedragningen i min artikkel i RR nr. 5 2009.. Fra 1.1.2010 er bestemmelsen videreført i ny teknisk revidert merverdiavgiftslov § 3-26. Bestemmelsen har fått delvis endret ordlyd, men medfører ingen realitetsendring i forhold til gjeldende rett* Jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 56. :

«Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning.»

Avgiftsplikten etter mval. § 3-26 oppstår for virksomhet som drives i næring, og hvor verdien av utførte egenregiarbeider overstiger kr 50 000* Jf. gammel mval. § 28 første ledd, nå mval. § 2-1 første ledd. . Dette omfatter uttaksavgift på alle utførte tjenester med planlegging og administrasjon, oppføring eller oppussing mv., som står i forbindelse med salg eller utleie utenfor loven. Ved avgiftsberegningen skal en legge til grunn tilsvarende tjenesters alminnelige omsetningsverdi* Jf. gammel mval. § 19, nå mval. § 4-3..

Kommentar til artikkel i RR 8-09

Advokat Agnete Haugerud fremsatte i RR 8-09 innvendinger til rettsoppfatningen i min artikkel i RR 5-09 vedrørende omfanget av avgiftsplikten etter mval. § 3-26. Haugerud mener at den nedre grense for avgiftsfritt vedlikehold eller reparasjon i oppussingstilfellene skal trekkes etter skatterettens påkostningsbegrep. En slik rettsoppfatning savner etter mitt syn tilstrekkelig rettskildemessig forankring.

Forfatteren mener juridisk teori «konkluderer klart» med at grensen skal trekkes på samme måte som i skatteretten. Juridisk teori gir imidlertid uttrykk for en åpen drøftelse uten klare konklusjoner. Utgangspunket i juridisk teori er at forarbeidene «...ikke gir et klart svar på om og eventuelt hvordan (min understrekning) det skal trekkes et skille mellom påkostning og vedlikehold»* Jf. Gjems-Onstad/Kildal MVA-kommentaren 3 utg. side 216.. Det antydes at det kan gi den greieste grensen å anlegge samme skille mellom påkostninger og vedlikehold ved spørsmålet om registreringsplikt etter mval. § 10 fjerde ledd som etter skatteloven* Jf. Gjems-Onstad/Kildal MVA-kommentaren 3 utg. side 217., altså et forslag til praktisk løsning, uten noen klar rettslig forankring. Spørsmålet er uavklart i juridisk teori, og har etterlatt tvil hos dem som søker dit for regelavklaring. Parallelt har det funnet sted en oppblomstring av egenregiaktører som driver med oppussing av bygg. På denne bakgrunn har det oppstått et behov for å presisere hvordan regelen er å forstå, også for oppussingstilfellene.

Forfatteren mener at Klagenemnda for merverdiavgift i sakene 6290 og 6308 legger til grunn at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift på arbeid som skattemessig anses som vedlikehold. Jeg vil kort gjennomgå sakene, men nevner innledningsvis at for nemnda er klagesaker som berører oppussing av bygg i egen regi, nytt stoff. Klagesaker knyttet til gammel § 10 fjerde ledd har i det vesentlige omhandlet uttaksavgift på oppføring og administrasjon.

I klagesak nr. 6290 tok nemnda konkret stilling til uttaksavgift på arbeid med identifisering av tomter, befaring, forhandling før kjøp, planlegging, prosjektering før salg/egenutvikling mv. Nemnda minket etterberegningen av administrasjonstjenestene etter en bevisvurdering av hvor mye tid som sannsynligvis hadde medgått til intern administrasjon, det vil si etter en faktumvurdering. Avgjørelsen av realiteten i saken gjaldt ikke omfanget av uttaksplikt på tjenester med oppussing av bygg i egen regi. Nemndas noe korte «obiter dictum» om at en var enig i klagers øvrige anførsler (som realitetsavgjørelsen ikke gjaldt) har ikke rettskildemessig verdi.

I sak 6308 tok nemnda konkret stilling til avgiftsplikt ved utføring av oppussingstjenester i egen regi. Saken gjaldt beregning av uttaksavgift ved utførelse av daglig leders arbeid med planlegging av egenregiprosjekter både i forkant av kjøpene av eiendommene og før utførelsen av arbeidet, samt avgiftsplikt på ansattes arbeid. For to av de ansatte hadde skattekontoret omgjort etterberegningen basert på en bevisvurdering av utført arbeid. En kom til at ansatt nr. 1 utførte arbeid med tilrettelegging for salg* Utenfor loven, jf. mval. § 3-11, jf. gammel § 5a., mens ansatt nr. 2 utførte vaktmestertjenester med ordinært vedlikehold og reparasjon* Innenfor vedlikeholdsbegrepet i min artikkel i RR 5-09.. For ansatt nr. 3, som utførte avgiftspliktige tømrertjenester på eiendommen, ble etterberegningen opprettholdt. Utførte tømrertjenester ble etterberegnet fullt ut, uten at verken skattekontoret eller nemnda foretok noen avgrensning mot om arbeidet innebar en skattemessig påkostning på eiendommen. For daglig leder ble alt arbeid avgiftsberegnet basert på lønnsinntekt med 75 % påslag. Det er ikke motstrid mellom klagesak 6290 og 6308 med hensyn til hva nemnda tok stilling til av realitet.

Forfatteren viser til at det har skjedd en endring av mval. § 14* Ny lov § 3-21. fra 1.1.2008 og mener at plikten til uttaksberegning tidligere var ulik etter §§ 14 og 10 fjerde ledd. Det fremgår av forarbeidene til lovendringen* Jf. Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) side 65. at tredje ledd annet punktum ble gitt for å avgrense endringen som fulgte av første ledd* Manglende avgiftsplikt for uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet. mot byggevirksomheter. Tilføyelsen innebærer ingen realitetsendring av gjeldende rett om uttak i bygge- og anleggsbransjen* Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) side 65, jf. Ot. prp. n.r 76 (2008 -2009) side 56. . Uttaksbestemmelsen for byggebransjen ble verken utvidet eller innskrenket ved lovendringen i 2008, men videreført. Tolkningen av hvilken avgiftsplikt som gjelder for oppussingstilfellene, er da lik som ved innføringen av bestemmelsen i 1973.

Et grunnleggende problem med å benytte en skattemessig påkostningsvurdering er at skillet forutsetter et sammenligningsgrunnlag; et eksisterende bygg - og hvilken stand bygget opprinnelig var i. Det vil si en vurdering reservert for oppussingstilfellene. Oppføringstilfellene vil falle utenfor, og få avgiftsbelastning på alt arbeid over kr 50 000 som etter sin art er avgiftspliktig. Ulik avgiftsbelastning og ulik regelforståelse for virksomheter som begge faller inn under mval. § 3-26 er ikke korrekt.

Videre ser en helt bort fra den store forskjell i avgiftsbelastning som oppstår mellom de som må kjøpe tilsvarende tjenester fra andre ved oppussing av bygg med tanke på salg eller utleie og som betaler avgift fra første krone, og de som utfører egenregiarbeid og nærmest slipper avgiftsbelastning på tilsvarende egenregitjenester.

Formålet med uttak er etter forarbeidene å skape nøytralitet mellom eiendomsforvalterens valg mellom egenregiarbeid og innkjøp av slike tjenester. Uten uttaksmerverdiavgift vil egenregiarbeid bli avgiftsmessig favorisert.* Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) side 28-29. Det er åpenbart konkurransevridende at en som kjøper tilsvarende tjenester betaler 25 % mer for oppussing av bygg enn egenregivirksomheter, og står i grunnleggende motstrid til innføringen av bestemmelsen om uttak ved oppussing og modernisering* Jf. Ot.prp. n.r 32 (1972-73). . Rettesnoren for uttaksplikten etter mval. § 3-26 vil også være hvilken avgiftsbelastning virksomheter som kjøper fra andre har. Å gi tilnærmet avgiftsfritak for uttaksavgift for egenregiarbeid som ikke utgjør en skattemessig påkostning, er derfor ikke korrekt, og har heller ingen dekning i rettskildene tilknyttet bestemmelsen* Jf. min gjennomgang av kildene i artikkel i RR5-09..

Konkurransesymmetri ved bruksendring?

Mval. § 3-26 er en uttaksbestemmelse* Ot. prp. nr. 76 (2008 -2009) side 56., og tilsvarende hensyn som begrunner uttak etter mval. § 14, nå mval. §§ 3-21 og 3-22, begrunner avgiftsplikt for egenregivirksomheter. Egenregivirksomheters avgiftsplikt forutsetter at arbeidet som utføres er tiltenkt formål utenfor loven, det vil si avgiftsunntatt salg eller ikke-avgiftspliktig utleievirksomhet* Jf. gammel mval. § 5a, nå mval. § 3-11 første ledd. .

Egenregivirksomheten kan imidlertid før ferdigstillelse beslutte å leie ut bygget til avgiftspliktige leietagere og foreta registrering etter tidligere Forskrift 117, nå lovfestet i mval. § 2-3 første ledd.

Bruksendring kan også skje etter ferdigstillelse, ved at bygget etter fullføring omdisponeres til formål innenfor loven. I begge tilfeller har virksomheten betalt avgift som ved uttak etter mval. § 3-26, og med det fått en endelig avgiftsbelastning på benyttede tjenester og varer. Dersom målet er like konkurransevilkår for egen- og fremmedregivirksomhetene, bør egenregi-virksomhetene i slike tilfeller ha samme adgang til tilbakebetaling av merverdiavgift som andre virksomheter har.

Justering for egenregibygg

Egenregivirksomheter har i kraft av § 3-26 hatt en endelig avgiftsbelastning på lik linje med dem som oppfører bygg i fremmed regi. En fremmedregivirksomhet som først har utleid bygget til ikke-fradragsberettiget formål, og som i løpet av en justeringsperiode endrer bruken til utleie til avgiftspliktig næringsdrivende og registreres etter mval. § 2-3 første ledd (F 117) vil ha krav på justering av betalt inngående avgift etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b).

Dersom en avgiftsmessig likestilling av egen- og fremmedregivirksomheter skal gjennomføres fullt ut, tilsier det en justeringsrett også for egenregivirksomheter for den avgift som er betalt, dersom bruken av bygget endrer seg. Det vil si rett til justering i en tiårsperiode etter ferdigstillelsen av bygget* Jf. ny mval. § 9-4 annet ledd. .

Slik justeringsrett- eller plikt for egenregi- virksomheter følger av mval. § 9-1 annet ledd bokstav b), og er utfylt i mva-forskriften § 9-1-1 bokstav b)* Jf. tidligere justeringsforskriften § 1-3 tredje ledd bokstav b).. Som inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggetiltak etter mval. § 9-1, menes »..merverdiavgift som skal betales for byggetjenester som et avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-22 til 3-26, selv utfører i forbindelse med byggetiltaket...eller merverdiavgift som skulle vært betalt dersom slike tjenester hadde vært utført for ikke-fradragsberettiget formål».

Etter ordlyden i forskriften vil justeringsretten eller pliktens omfang for egenregibygg i utgangspunktet korrespondere med den avgiftsplikt som følger av mval. § 3-26. Beregningen av justeringsbeløpet for egenregibygg baseres på hvilken uttaksavgift som rent faktisk er betalt (justeringsrett), eller hvilken avgift som skulle ha vært betalt dersom slike tjenester hadde vært utført til ikke-fradragsberettiget formål (justeringsplikt). Det samme vil gjelde virksomheter som benytter egne tjenester som de også omsetter til andre, og som de har betalt eller skulle ha betalt uttaksavgift på etter § 3-22. Beløpsmessig vil det følge en generell nedre grense for justering på kr 100 000 i avgift* Jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b). .

Formålet med justeringsbestemmelsene er at fradraget for inngående avgift for kapitalvarer skal gjenspeile kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden* Jf. departementets fortolkningsuttalelse pkt 1.1.. Finansdepartementet har uttalt at det rent konkret skal foretas en vurdering av hvilke kostnader som skal medregnes i justeringsgrunnlaget, og hva som avgiftsmessig er naturlig å betegne som vedlikehold. I tilfeller som byr på tvil, kan en legge til grunn et skattemessig skille* Jf. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16.11.2007 pkt 1.1..

I egenregitilfellene vil en som regel ha god oversikt over hvilken uttaksavgift som er betalt i forbindelse med oppføring eller oppussing. Avgiften er tidligere innberettet i omsetningsoppgaver og det er allerede foretatt en avgrensning mot uttaksberegning på arbeid som anses som vedlikehold.

Det byr imidlertid på utfordringer å ivareta hensynet til en avgiftsmessig likestilling, også i justeringstilfellene. Dersom virksomheter som har kjøpt tilsvarende tjenester fra andre og fradragsført avgiften, ved bruksendring utenfor loven har en justeringsplikt kun for kostnader som skattemessig anses som påkostning, mens egenregivirksomheter i tilsvarende situasjon må etterbetale avgift fra første uttakskrone, medfører det en konkurransevridning til fordel for førstnevnte. Justeringsgrunnlaget bør være likt for bruksendring av bygg oppført eller oppusset til samme formål.

Hensynet til konkurransesymmetri tilsier at en i justeringstilfellene legger til grunn det samme grunnlag for justering for alle virksomheter som driver med oppføring og opppussing av bygg og anlegg. Et skattemessig skille for hvilke kostnader som skal medtas i justeringsgrunnlaget, kan være en praktisk løsning, både for egen- og fremmedregivirksomheter. Alternativet er at en i alle tilfeller foretar en konkret vurdering i tråd med utgangspunktet i departementets retningslinjer, og at det ikke for noen tilfeller legges et skattemessig skille til grunn. Dersom en legger et skattemessig skille til grunn i justeringstilfellene, får det imidlertid ingen innvirkning på hvilken uttaksplikt som følger av mval. §§ 3-26 jf. 3-22, og står på egne ben.

Hva med tilbakegående avgiftsoppgjør?

Regler om tilbakegående avgiftsoppgjør er nå lovfestet i ny mval. § 8-6, som gjelder fradragsrett for anskaffelser foretatt før registreringstermin. Bestemmelsen viderefører gjeldende rett. Reglene utfylles av Finansdepartementets retningslinjer for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør av 16.11.2007.

Bestemmelsen om tilbakegående avgiftsoppgjør er gitt for å forhindre at avgiftspliktige virksomheter blir belastet med merverdiavgift på relevante anskaffelser i tiden før registrering. Hvor registrering foretas i avgiftsregisteret, vil det foreligge rett til tilbakebetaling av inngående avgift påløpt før registrering dersom anskaffelsene er relevante for den avgiftspliktige virksomheten.

Egenregivirksomheter driver utenfor loven, og betaler i løpet av sitt bygge- eller oppussingsprosjekt utgående avgift etter mval. § 3-26 som om de var sluttbrukere av egne avgiftspliktige varer og tjenester. Den betalte avgiften etter mval. § 3-26 blir avgiftmessig å likestille med betalt inngående avgift.

Hvor egenregivirksomheten i løpet av byggeprosessen endrer formål til utleie innenfor loven, vil spørsmålet være om betalt avgift, både uttaksmerverdiavgift og ved kjøp eksternt, er fradragsberettiget som et tilbakegående avgiftsoppgjør.

De generelle vilkår for tilbakegående avgiftsoppgjør er at virksomheten må være registrert i merverdiavgiftsregisteret (ordinært eller forhåndsregistrert), og at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet.

En egenregivirksomhet fyller begge disse vilkår når forhåndsregistrering etter mval. § 2-3 (F 117) er innvilget, og betalt uttaksmerverdiavgift samt inngående avgift har direkte sammenheng med det bygg som skal brukes i utleievirksomheten.

Ifølge departementets retningslinje for tilbakegående avgiftsoppgjør gis det ikke fradrag for inngående avgift på «...varer og tjenester som er videresolgt før registreringen (eventuelt tatt ut, jf. merverdiavgiftsloven § 14)». Uttalelsen utelukker ikke et tilbakegående avgiftsoppgjør for betalt uttaksmerverdiavgift på utførte egenregitjenester. Tjenestene som sådan er til bruk i virksomheten, og er avgiftsmessig å likestille med betalt inngående avgift.

Verken lovens ordlyd eller departementets retningslinjer taler etter mitt skjønn mot at egenregivirksomheter gis adgang til tilbakebetaling av betalt uttaksavgift og annen avgift, i form av et tilbakegående avgiftsoppgjør. Gode grunner taler for at egenregvirksomheter bør være avgiftsmessig likestilt med andre typer virksomheter hvor bruken av bygget bringes innenfor loven, også ved tilkjenning av tilbakegående avgiftsoppgjør før fullføring eller innen seks måneder etter fullføring. Ved egne justeringsregler for egenregibygg må det ha vært lovgivers intensjon å oppnå full avgiftsmesig likebehandling.

Det er en vesentlig større likviditetsbelastning å henvise til justering etter fullføring i løpet av en tiårsperiode istedenfor å kunne fradragsføre all påløpt avgift i en engangssum via et tilbakegående avgiftsoppgjør. De samme konkurranse- og nøytralitetshensyn som begrunner uttaksplikten etter mval. § 3-26, begrunner etter mitt syn en avgiftsmessig likestilling i forhold til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Avsluttende merknader

Fra årsskiftet trådte ny teknisk revidert merverdiavgiftslov i kraft. Loven innebærer få materielle endringer, og mval. § 10 fjerde ledd er videreført i ny mval. § 3-26.

Den nye samleforskriften, Merverdiavgiftsforskriften, rommer alle forskriftsbestemmelser gitt i medhold av den nye loven, og trådte i kraft samtidig som loven.

Det har vært reist som en praktisk innvendig at anvendelsen av uttaksbestemmelsene for oppussingstilfeller er vanskelig.

Mval.§ 3-26 utgjør etter mitt skjønn en praktikabel regel. Eiendomsutviklere som er i en situasjon der formålet med arbeidet på det tidspunkt det utføres er salg eller utleie, skal avgiftsberegne alle utførte tjenester som etter sin art er avgiftspliktige. Den nedre grensen mot avgiftsfritt vedlikehold vil i praksis sjelden settes på spissen. Å male vegger i et bygg som på det tidspunktet arbeidet utføres er tiltenkt salg, vil i henhold til mval. § 3-26 være å ruste opp eiendommen nettopp med tanke på denne transaksjonen, og omfattes av en naturlig, språklig forståelse av ordlyden «opppussing, modernisering... for salg eller utleie».