Hensynene bak regelen

Ved lov av 11. juni 1971 ble merverdiavgiftsloven § 10 endret slik at det i nytt fjerde ledd ble inntatt en bestemmelse om at næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie, skal beregne og betale avgift som ved uttak når varer eller tjenester tas i bruk i virksomheten.

Lovendringen fra 1971 gjaldt bare oppføring av bygg eller anlegg, ikke modernisering eller oppussing av eksisterende bygg.

Finansdepartementet uttalte i forarbeidene at bakgrunnen for regelendringen var at «...det var utilfredsstillende at de avgiftsmessige konsekvenser ble forskjellige alt ettersom bygget eller anlegget ble oppført av registrert entreprenør eller byggmester, eller om det ble oppført for egen regning av et byggforetak som bare driver med salg eller utleie av fast eiendom»* Ot. prp. nr. 26 (1970-71)..

Videre ble det uttalt at bestemmelsen skal gi adgang til å pålegge næringsdrivende og offentlige institusjoner avgiftsplikt«»... dersom det finnes nødvendig av hensyn til andre næringsdrivende og offentlige institusjoner som er avgiftspliktige ved omsetning av tilsvarende tjenester.»

Formålet var altså å få en avgiftsbelastning på tjenestene, også for de som kun drev i egen regi, akkurat som ved kjøp av de samme tjenestene fra andre eller som ved uttaksplikt etter merverdiavgiftsloven § 14.

Ved lov av 8. juni 1973 ble avgiftsplikten utvidet til også å omfatte virksomhet med «...oppussing, modernisering mv». Bakgrunnen var naturlig nok at også slikt egenregiarbeid burde avgiftsberegnes, ut fra likhetshensynet.

Avgiftsbelastningen for andre som driver med fast eiendom vil derved følge som en rød tråd ved tolkningen av avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd.

Hva ligger i uttrykket «oppussing og modernisering»?

Flere virksomheter har under skattekontorets kontroll hevdet at uttrykket «oppussing og modernisering» i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd må tolkes på tilsvarende måte som skatterettens påkostningsbegrep. Det vil si at bare skattemessige «påkostninger» vil utløse avgiftsplikt.

Skattemessig defineres påkostninger som arbeid som tilfører eiendommen noe mer enn det å bringe eiendommen tilbake til den stand den var i som ny.

Vurderingen av eiendommens beskaffenhet da den var ny danner grunnlag for vurderingen av om noe skal anses for å være skattemessig vedlikehold eller påkostning.

Et slikt skille finnes det ikke grunnlag for ved tolkingen av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd.

Forarbeidene* Ot. prp. nr. 32 (1972-73). refererer fra Direktøren for skattevesenets brev av 24.10.1972, hvor det uttales at § 10 fjerde ledd før lovendringen ikke rammet: « ...påkostninger som ombygging, oppussing, modernisering mv. Det er ingen grunn til at ikke også slike påkostningsarbeider for egen regning skal være avgiftspliktige på samme måte som de blir det dersom eiere av eiendom for salg eller utleie får slikt arbeid utført for seg av selvstendig næringsdrivende innenfor byggebransjen. Det har forekommet tilfeller hvor spørsmålet om avgiftsplikt for eget arbeid med oppussing og lignende har foreligget og en mener at avgiftsplikt for slikt arbeid bør fastsettes i loven».

Uttrykket «påkostningsarbeider» eksemplifiseres ved «ombygging, oppussing, modernisering», og viser at alt av ombygging, oppussing og modernisering som sådan vil være avgiftspliktig. Det er da tale om et eget, avgiftsmessig påkostningsbegrep, løsrevet fra skatterettens. Påkostningsarbeid forstås her som enhver anskaffelse som tilfører bygget en merverdi.

Verdt å merke seg er uttalelsen om at arbeidene skal være avgiftspliktige «på samme måte som de blir det dersom eiere av eiendom for salg eller utleie får slikt arbeid utført for seg av selvstendig næringsdrivende innenfor byggebransjen.» Avgiftsplikten skal korrespondere med avgiftsbelastningen som andre innenfor fast eiendom har.

Et skattemessig påkostningsskille medfører en uhjemlet forskjellsbehandling i forhold til virksomheter som omsetter tilsvarende tjenester eksternt, og dermed har plikt til uttaksberegning etter merverdiavgiftsloven § 14 fra første krone for alt av oppussings- og moderniseringsarbeid ved bruk av egne folk.

Mens § 14-virksomhetene må uttaksberegne fra første krone, kan egenregivirksomhetene etter et skattemessig skille, fritt modernisere og oppusse bygg uten avgiftsbelastning. Vurderingstemaet for avgiftsplikten flyttes fra hvorvidt tjenestene etter sin art er avgiftspliktige, til hvilken standard bygget hadde den gang det ble oppført, og hvorvidt arbeidet hever den opprinnelige standarden. Da bærer det galt av sted.

Dette vises allerede ved den forskjell en slik vurdering får for avgiftsplikten ved anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd alene. Mens virksomheter som oppfører bygg, vil være avgiftspliktige for alt egenarbeid med oppføringen, vil virksomheter som renoverer et eldre bygg, slippe avgiftsbelastning fordi arbeidet ikke «hever den opprinnelige standarden».

Det er ikke holdepunkter i lov eller forarbeider for at de som kjøper et eldre bygg og moderniserer det ved egne ansatte, skal stilles bedre enn virksomheter som gjør tilsvarende arbeid og omsetter samme tjenester til eksterne eller som må uttaksberegne* Jf. merverdiavgiftsloven § 14.. Disse vil betale 25 % mer for arbeidet, mens rene egenregi-virksomheter slipper dette ved en slik betraktning. Dette vil stride mot likhetshensynet, konkurransehensynet og hensynet til sammenheng i regelverket som er presisert i forarbeidene som lovgivers intensjon.

I «Skattedirektoratets Meldinger» fra 12. juni 1978 er det sitert følgende fra Finansdepartementets brev av 24. februar 1978 om forståelsen av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd: «Dersom byggherren selv eller ved hjelp av egne ansatte foretar ytelser som faller innenfor det avgiftspliktige område, gjelder avgiftsplikt etter § 10, fjerde ledd»* Skattedirektoratets Meldinger, Av. nr. 12/1978..

Noen praktiske eksempler

Ytelser som etter sin art faller inn under det avgiftspliktige området, vil da medføre avgiftsplikt, avgrenset nedad mot nødvendig vedlikehold eller reparasjoner av objektet som kan utføres uten at det utløser avgiftsplikt.

Tar en opp en malerkost for å male veggene innvendig eller utvendig, enten det er første gangs maling eller overmaling, vil arbeidet være avgiftspliktig så lenge verdien av det overstiger kr 50 000 og formålet er salg eller utleie* Jf. ordlyden i mval. § 10 fjerde ledd «oppussing og modernisering»..

Skifter en fra parkett til linoleum, fra fliser til plater, skifter vinduer, dører eller takstein, vil arbeidet være avgiftspliktig. Så lenge noe gammelt skiftes ut med noe nytt vil det som hovedregel omfattes av ordlyden «modernisering og oppussing», enten det er maling, elektrisk anlegg eller kjøkkenseksjoner.

Dog vil huseier kunne skifte ut eller utbedre ødelagte, slitte eller skadede deler, eksempelvis fliser, takstein, vinduer eller oljefyr, så lenge arbeidet består i ivaretakelse av det bestående og ikke har preg av oppussing.

Likeledes vil en måtte akseptere mer vidtrekkende arbeid ved konkrete skadehendelser, eksempelvis dersom arbeidet skyldes vannlekkasje eller brann. Her vil arbeidet ikke omfattes av ordlyden «oppussing», selv om arten av arbeidet under vanlige omstendigheter ville ha vært avgiftspliktig. Slikt renovasjons- og reparasjonsarbeid vil ikke være avgiftspliktig, selv om bygget skal selges eller leies ut.

Når skal en registreres?

Virksomheter som driver med oppføring av bygg for salg/ utleie ved bruk av egne folk, vil være registrerings- og avgiftspliktig når omsetningsverdien av arbeidet, herunder byggledelse, har oversteget kr 50 000 netto* Jf. merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, jf. § 28..

Virksomheter som har kjøpt en eldre leiegård vil på samme måte være registrerings- og avgiftspliktig når verdien av utført moderniserings- og oppussingsarbeid og administreringen av det har oversteget omsetningsgrensen.

Hvor beløpsgrensen på kr 50 000 er oversteget, foreligger plikt til registrering i avgiftsmanntallet og til å beregne merverdiavgift av det utførte arbeidet. Merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd er således en egen registreringsbestemmelse, og avgiftsgrunnlaget er den alminnelige omsetningsverdien av de varer og tjenester som tas i bruk i virksomheten* Jf. merverdiavgiftsloven § 19. .

I et nyere vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift ble skattekontorets vedtak om etterberegning stadfestet* Jf. Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse nr. 6308 .

Klager drev eiendomsforvaltning som kjøp, utleie og salg av eiendommer. Klager rehabiliterte bygninger ved innkjøp av tjenester, i tillegg til at selskapets egne ansatte utførte arbeid på bygningene. Daglig leder utførte arbeid med byggeadministrasjon. Selskapet var ikke registrert etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, og det var da ikke beregnet avgift av arbeidet.

Klager anførte blant annet at alternativet «oppussing» tok sikte på å bringe bygningen i en annen og forutsetningsvis bedre stand enn den var i som ny (et skattemessig påkostningsbegrep, vår merknad). Dette ble virksomheten ikke hørt med.

Rehabiliteringen i egen regi og administrasjonen av dette ble ansett for å være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Skattekontoret etterberegnet utgående merverdiavgift for tjenester, varer, materialer og administrasjon* Jf. merverdiavgiftsloven § 55 nr. 1. Videre ble det ilagt tilleggsavgift med 20 %* Jf. merverdiavgiftsloven § 73. .

For den skjønnsmessige beregningen av utgående avgift på utførte tjenester ble det tatt utgangspunkt i bokførte lønnskostnader i selskapet. Verdien av administrasjonsarbeider for daglig leder ble fastsatt ved skjønn, og det ble tatt utgangspunkt i innberettet lønn for ett av årene. Det ble gjort påslag med 75 % på beregningsgrunnlaget for å komme frem til omsetningsverdien av arbeidet, og beregnet 25 % merverdiavgift på beløpet.

Særlig om planleggings- og utviklingstjenester

Selskaper som driver med fast eiendom, har ulike stadier i driften av virksomheten. En har en utviklingsfase med planlegging, samt selve byggeprosessen. Arbeidet i en utviklingsfase kan omfatte vurdering av kjøp av ulike tomter, kontakt med myndigheter, prosjektering og regulering.

Det er reist spørsmål om hvor på en slik skala uttaksplikten oppstår.

Hva med den såkalte «ettbyggsregelen»?

Det har vært hevdet fra næringshold og i juridisk teori at det foreligger et slags avgiftsmessig amnesti dersom det kun oppføres ett bygg med tanke på salg eller utleie; en såkalt «ettbyggsregel».

Ettbyggsregelen har sitt opphav i nå opphevde forskrift 3 til merverdiavgiftsloven om hvem som var avgiftspliktig i bygge- og anleggsbransjen. Forskriften ble opphevet med virkning fra 1.1.1987, da forskriften etter hvert ble praktisert i strid med forutsetningene, i den forstand at et betydelig antall ikke-næringsdrivende ble registrert i manntallet.

«Skattedirektoratets Meldinger» av 28. august 1986 presiserer i pkt. 1. at opphevelsen av forskrift 3 innebærer at for fremtiden må spørsmålet om det foreligger næringsvirksomhet i bygge- og anleggsfagene baseres helt ut på undersøkelser av hvorvidt de alminnelige kriterier for næringsdrift foreligger* Skattedirektoratets Meldinger, nr. 15 av 28. august 1986..

På samme måte som i den opphevde forskriften, vil også det forhold at det kun er tale om ett bygg helt konkret kunne tilsi at det ikke er næringsvirksomhet, eksempelvis hvis en person, som ellers har annet lønnsarbeid, på fritiden pusser opp én enkelt hytte som han eier med henblikk på salg. Et slikt forhold er imidlertid noe ganske annet enn en oppføring/oppussing av et nærings- eller boligbygg med egne ansatte med tanke på salg eller utleie. Slik virksomhet vil klart anses som næringsvirksomhet og være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, selv om det kun er ett bygg.

Det kan heller ikke trekkes den slutning at en ettbyggsregel gjelder så lenge det går mer enn to år fra fullføring av det ene bygget til det neste blir påbegynt, ut fra en analogitanke med den toårsregelen som oppstilles i merverdiavgiftsloven § 28 fjerde ledd.

Det er ikke antallet bygg som er avgjørende for avgiftsplikten, men hvorvidt det er tale om virksomhet drevet i et slikt omfang at det i seg selv oppfyller kravene til en selvstendig avgiftspliktig næringsvirksomhet.

At det er usikkert hvorvidt en virksomhet i dårlige tider er egnet til å gå med overskudd, det vil si at det grunnet markedssvingninger kanskje ikke blir et overskudd ved endelig salg av eiendommen, er ikke et argument som taler mot registreringsplikt.

Virksomhetens art vil være avgjørende, og da om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Avgiftsplikten oppstår fortløpende ved utførelsen av arbeidet i egen regi, det vil si når byggherren selv eller ved hjelp av egne ansatte foretar ytelser som faller inn under det avgiftspliktige området, ikke ved det senere salget. Da gjelder avgiftsplikt etter § 10 fjerde ledd, så fremt den generelle registreringsgrensen overstiges, kravet til næring er oppfylt og formålet er salg eller utleie.

Dårlige tider gir ikke anledning til å frita fra registreringsplikt så fremt vilkårene for registrering er til stede. Konkurransevridningshensynet vil like fullt gjøre seg gjeldende, i forhold til de virksomheter som må kjøpe inn tilsvarende tjenester utenfra med tillegg av merverdiavgift.

Tidligere gjaldt et såkalt 20 %-fritak etter merverdiavgiftsloven § 70 for uttaksplikt for de som drev i både fremmed regi og egen regi* Finansdepartementet 15.6.2001.. Var egenregidelen mindre enn 20 % av den totale tjenesteproduksjonen, kom entreprenørene under det alminnelige fritaket for uttaksplikt. Dette ga konkurransevridning i forhold til § 10 fjerde ledd-virksomheter som på sin side ble avgiftspliktige fra første krone. Dette har imidlertid ikke betydning etter den 1.1.2008, da fritaket nå er opphevet.

Avsluttende bemerkninger

Det knytter seg rettslige og faktiske utfordringer til praktiseringen av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Avgiftsmyndighetene må finne et sannsynlig faktisk grunnlag for skjønn hvor det mangler eller er ufullstendige oversikter over utførte tjenester fra virksomhetens side.

I etterberegningstilfeller må tjenester med tomtekjøp, reguleringsarbeid og prosjekteringstjenester som i ettertid ikke rent faktisk kan henføres til virksomhetsområdet «rent tomtesalg» uttaksberegnes etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, jf. § 14 tredje ledd.

I den forbindelse vil prinsippet i merverdiavgiftsloven § 43 kunne anvendes, hvoretter en registreringspliktig næringsdrivende anses avgiftspliktig for sin omsetning i den utstrekning det ikke «...godtgjøres at det ikke skal betales avgift av omsetningen»* Jf. merverdiavgiftsloven § 43..

Oppsummert foreligger det en klar plikt til avgiftsberegning hvor utført arbeid med oppføring, oppussing og modernisering etter sin art faller inn under det avgiftspliktige området. Dette gjelder også tjenester med administrasjon av slikt arbeid. I den forbindelse er det en rekke virksomheter som skal registreres i manntallet og beregne og betale avgift som ved uttak. Manglende registrering og avgiftsberegning kan føre til etterberegning, ileggelse av renter og tilleggsavgift* Jf. merverdiavgiftsloven §§ 55 og 73..