Start med norske rettskilder

Lagmannsretten tar utgangspunkt i merverdiavgiftslovens ordlyd og forarbeider. Etter vårt syn kunne det vært lagt vesentlig vekt på andre deler av forarbeidene enn hva retten trekker frem, for eksempel at det i punkt 6.2.7.1 fremgår av beskrivelsen av gjeldende rett at «Begrepet formidlingstjenester er et vidt begrep som i denne sammenheng omfatter mellommannsvirksomheter av forskjelling art.» Etter vårt syn hadde det vært naturlig å klargjøre avgrensningen av unntaket i forarbeidene, dersom departementet hadde ment at ikke all mellommannsvirksomhet var omfattet av unntaket. Når en slik avgrensning ikke foreligger, trekker dette i retning av at unntaket i alle fall ikke er snevert. Retten konstaterer at det ut over avgrensningen mot administrative, juridiske og økonomiske tjenester, ikke foreligger en nærmere avgrensning av unntaket i forarbeidene. Etter dette viser retten til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester. Av fortolkningsuttalelsen fremgår det at unntaket er bygget over samme lest som tilsvarende unntak «i de fleste land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med». Etter dette skriver departementet at «dette tilsier at det ved tolkningen av unntaket sees hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 ... og praktiseringen av dette innen EU» og at «Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark». At departementet ved utformingen av tolkningsuttalelsen har sett hen til den foreliggende rettspraksisen fra EU, er ikke spesielt oppsiktsvekkende. Det foruroligende er hvordan en tilsvarende vurdering legges til grunn av retten, med henvisning til harmoniseringshensyn innen EU og uten noen nærmere avgrensning av hvilke kilder som anses som relevante.

Lagmannsretten uttaler at «Ved denne grensedragningen vil lovforståelsen i andre land, særlig i EU og øvrige skandinaviske land ha betydning.» Den generelle henvisningen til kilder i andre land er problematisk. For det første foreligger det ikke en fast og enhetlig praksis innenfor EU, på dette området. Det kan derfor spørres om hensynet til en enhetlig praksis tilsier at det er EU-dommer man bør se hen til, og ikke avgjørelser av det enkelte medlemslands egne domstoler.

Det er heller ikke foretatt en avgrensning av hvilke kilder man skal legge vekt på for å finne innholdet i lovforståelsen innen EU, eller en avgrensning i tid. Etter en lengre drøftelse finner retten støtte for resultatet i en rekke kilder som verken forelå ved vedtakelsen av merverdiavgiftsreformen eller ved Finansdepartementets tolkningsuttalelse, blant annet rettsavgjørelser i Sverige og den danske Momsvejledningen. Dette betyr at avgrensningen av unntaket i Norge blir bestemt av kilder som verken er forelagt Stortinget ved vedtakelsen av merverdiavgiftsreformen, eller som er alminnelig kjent for de næringsdrivende som skal innrette seg etter bestemmelsen. Etter vårt syn er det grunn til å stille spørsmålstegn ved denne anvendelsen av utenlandske kilder som relevante rettskilder i tolkningen av en norsk lovbestemmelse. Det er grunn til å minne om at merverdiavgiftsreformen ikke er det eneste lovsamarbeidet som Norge har hatt med andre land. Vi har likevel til gode å se en tilsvarende anvendelse av utenlandske rettskilder ved tolkning av norsk lov, som det som nå skjer innenfor merverdiavgiftsområdet.

På bakgrunn av kilder som har tvilsom rettskildemessig tilknytning til norsk rett, finner lagmannsretten et nytt kriterium for avgrensningen av unntaket.

Knowhow som trylleformular?

Lagmannsretten legger til grunn at det må stilles et kvalitativt krav til mellommannsrollen for at formidlingstjenesten skal være fritatt. Videre uttales det at det må være et element av knowhow i tjenesten.

Lagmannsrettens dom utdyper ikke hva som ligger i begrepet knowhow, og formulerer heller ingen definisjon utover å koble begrepet til at mellommannsrollen må undergis et kvalitativt krav. Avgiftsmyndighetene har omfavnet begrepet i etterkant av lagmannsrettens dom i Redcats-saken, og har lagt til grunn at det foreligger et slikt krav til mellommannsrollen. Heller ikke avgiftsmyndighetene har forsøkt å foreta en nærmere presisering av begrepets innhold.

Hovedproblemet er at det ikke finnes relevante norske rettskilder som angir retningslinjer for hva som ligger i kriteriet knowhow. Ett alternativ er å legge til grunn en alminnelig engelsk forståelse av begrepet knowhow, hvilket betyr at mellommannen må bidra med en særskilt kompetanse i intellektuell forstand. Etter vårt syn vil dette imidlertid være i strid med norske rettskilder, som ikke har stilt et slikt krav, verken i lovbestemmelsens ordlyd eller forarbeidene. Ei heller fremkommer en slik forståelse av Finansdepartementets tolkningsuttalelse, som vi uansett mener har begrenset rettskildemessig vekt.

Lovgiver har uttalt at det er tjenestens art som er det avgjørende ved vurderingen av om unntaket kommer til anvendelse. Det er således et artsrelatert unntak som er begrunnet i at like tjenester skal underlegges samme avgiftsmessig behandling.

Ved å oppstille et krav til knowhow setter avgiftsmyndighetene krav til den kompetanse som tjenesteleverandøren besitter, noe som trekker i retning av at man innfører et subjektrelatert unntak. Knowhow må nødvendigvis være knyttet til tjenesteyters subjektive forhold, noe som harmonerer dårlig med lovgivers uttalelser om at unntaket skal være artsrelatert. Vi stiller oss undrende til om avgiftsmyndighetene strengt tatt har hjemmel for å innføre slike subjektrelaterte krav som et kriterium.

Lagmannsretten har ingen klar referanse til hvor de henter begrepet fra, men vi gjenkjenner begrepet fra EU-kommisjonens «Draft regulations» av juli 2007. Dette er et arbeidsdokument utarbeidet for å få en mer ensartet anvendelse av unntaket for finansielle tjenester innen EU. Nettopp fordi praksis i de ulike EU-land ikke var ensartet, anså Kommisjonen arbeidet for nødvendig. Resultatet i utkastet kan da ikke sies å gi uttrykk for gjeldende rett innen EU.

I november 2007 fremla Kommisjonen et endringsdirektiv knyttet til regulering av unntaket for forsikring og finansielle tjenester. Kommisjonen uttalte at unntaket skal være vidt nok til å hensynta fremtidig utvikling av finansielle produkter. For å oppnå dette ble definisjonen av unntatte finansielle tjenester i endringsdirektivet basert på objektive økonomiske kriterier som fastslår egenskap/karakter og funksjon for slike tjenester.

EU-kommisjonens forslag til presiseringer er ennå ikke vedtatt, og er fortsatt gjenstand for diskusjoner i kommisjonen. Selv om forslaget her skulle bli vedtatt, så mener vi likevel det er høyst kritikkverdig å legge forslaget til grunn som norsk rett lenge før vedtagelsen i EU.

Lagmannsretten har altså benyttet begrepet knowhow, uten å vise til dets rettslige grunnlag. Etter vårt syn er det oppsiktsvekkende at retten bygger på et utredningsdokument som leder frem til et forslag om en presisering av en rettsregel i et EU-direktiv, som ennå ikke er vedtatt innen EU, og deretter konkluderer med at det er i samsvar med norsk rett. På denne bakgrunn mener vi at det må stilles et kritisk spørsmål ved lagmannsrettens rettskildebruk.

Urent trav i ankesaken?

Lagmannsrettens avgjørelse ble anket inn for Høyesterett, men ble avvist av kjæremålsutvalget. Det interessante i denne forbindelse er hvilken begrunnelse kjæremålsutvalget hadde for avgjørelsen. På bakgrunn av tilsvaret fra Regjeringsadvokaten, kom kjæremålsutvalget til at «verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende sak eller andre forhold» tilsa at saken skulle fremmes for Høyesterett. Det er særlig avgjørelsens betydning i andre saker, som vil bli kommentert i det følgende.

Etter vårt syn beror begrunnelsen på en anførsel fra Regjeringsadvokatens side, som står i motstrid til idealet om at staten ikke skal fremme åpenbart uholdbare argumenter eller anførsler, eller holde tilbake opplysninger som er relevante for avgjørelsen.

Ved vedtakelsen av merverdiavgiftsreformen i 2001, når unntaket for finansielle tjenester ble utformet som en følge av innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester, stod Finansdepartementet overfor et valg med hensyn til hvordan man skulle utdype innholdet av lovbestemmelsene. I mars 2001 utarbeidet Finansdepartementet et utkast til en forskrift om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester, som ble sendt på en avgrenset høring. Forskriftsalternativet ble imidlertid forkastet, og Finansdepartementet offentliggjorde en tolkningsuttalelse den 15. juni 2001, som i stor grad bygger på arbeidet med forskriften.

Det fremgår av uttalelsens innledende merknader at «På bakgrunn av blant annet innspill fra høringsinstansene har Finansdepartementet på nåværende tidspunkt ikke funnet grunnlag for å gi en nærmere generell avgrensning i forskrift. Det nærmere omfanget av unntaket for finansielle tjenester må derfor i første rekke skje gjennom en lovtolkning i hvert enkelt tilfelle ut fra alminnelige rettskildeprinsipper.» Etter vårt syn innebærer departementets henvisning til alminnelige rettskildemessige prinsipper, at avgrensningen blant annet skal skje gjennom rettspraksis, og da fortrinnsvis utpenslet av Høyesterett. Etter vårt syn fremstår det derfor som underlig at Regjeringsadvokaten argumenterer for at den aller første saken om unntaket for låneformidling, ikke skal slippe inn for Høyesterett, med den begrunnelse at avgjørelsen ikke har betydning ut over den foreliggende saken.

I samme stund som kjæremålsutvalget skulle avgjøre ankespørsmålet, lå det minst tre andre saker i forvaltningssystemet knyttet til unntaket for låneformidling, som enten var behandlet eller som skulle behandles i klagenemnda for merverdiavgift. I to av sakene var det henvist til en ikke-rettskraftig avgjørelse i Redcats-saken, som en del av begrunnelsen for resultatet. I den tredje, som ble avsagt av klagenemnda noen uker etter kjæremålsutvalgets avvisningskjennelse, var begrunnelsen i stor grad bygget rundt en tolkning av lagmannsrettens knowhow-kriterium.

Ikke nok med det, Redcats-saken blir anført av staten i alle de øvrige sakene om formidling av finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 5b, enten det gjelder forsikring, finansielle instrumenter eller de eksemplene på tjenester omfattet av unntaket.

I lys av dette er det mildt sagt oppsiktsvekkende at begrunnelsen for avvisningen er at lagmannsrettens avgjørelse ikke har betydning ut over den foreliggende sak. Det kan reises spørsmål om representanter for det offentlige er tjent med at det anføres at avgjørelsen ikke har interesse utenfor den foreliggende sak, når dette ikke stemmer med de faktiske forhold. Det må være åpenbart at en Høyesterettsavgjørelse ville ha hatt en helt annen rettskildemessig betydning. Etter vårt syn burde staten, selv om de skulle mene at resultatet var riktig, enten gi uttrykk for at en rettslig avklaring av grensen var ønskelig, eller latt være å hevde at saken ikke ville få betydning for andre saker. Grunnen til at anførselen ble fremmet, må således antas å være at det for statens representanter var viktigere å få anken avvist slik at lagmannsrettens begrunnelse ble stående, enn å forfekte et ideal om at staten bare skal føre holdbare argumenter. En kan undres om Skatteetaten og Regjeringsadvokaten på dette punkt utøver sitt virke i tråd med rådende oppfatninger i Finansdepartementet.

I lys av dette blir det vesentlig ikke å la lagmannsrettens avgjørelse i Redcats-saken få større rettskildemessig betydning enn den fortjener. Dommens mangler i begrunnelsen medfører at den ikke kan fremstå som et prejudikat for lignende saker.

Det er imidlertid trist at man har skapt den uklarhet som dommen medfører, og som ikke kan ryddes av veien før en annen formidler av lån påtar seg den ressurskrevende jobben med å ta en sak til Høyesterett. Inntil det skjer er det grunn til å tro at svært mange lånekunder har betalt unødvendig kumulert avgift i forbindelse med sine lån, som følge av at en ellers unntatt formidler, av forsiktighetshensyn eller under veiledning av Skatteetaten, oppkrever avgift på ellers avgiftsfrie formidlerhonorarer.