BFU 19/08 og myndighetenes bruk av internasjonal rett

Bakgrunn

I korte trekk gjaldt BFU’en en butikkjede som vurderte å inngå avtale med en finansinstitusjon om lånefinansiering av kundenes varekjøp. Avtalen gikk ut på at forbrukerne fikk tilbud om å inngå en avtale med en finansinstitusjon om lånefinansiering av varer de ønsket å kjøpe i vareselgers butikk. I den forbindelse ble det reist spørsmål om avtalen ville innebære at butikkjeden måtte anses å drive med formidling av lån som var omfattet av unntaket for finansieringstjenester i merverdiavgiftsloven. Konsekvensen vil da være at butikkjeden kunne fakturere formidlingstjenestene til långiver uten avgift.

Butikkjeden inntok en aktiv formidlerrolle via et webbasert system. I tillegg til at formidler gjorde kunden oppmerksom på at det var mulig å søke om kreditt, kunne butikkjeden bistå i forhold til hvor lang kredittid som kunden ønsket samt gjennomføre en vurdering av kredittverdigheten av kunden, dvs. at butikkjeden var aktiv i forbindelse med søknad om kreditt. Når kredittforespørsel var gjennomført iht. avtale, ville systemet foreta en kredittvurdering av kunden. Dersom nødvendige parameter ble oppfylt, ville nødvendige dokumenter ligge automatisk klar for utskrift.

Skattedirektoratet kom til at butikkjeden først og fremst måtte anses å påta seg administrative tjenester for finansinstitusjonen. Dette medførte at butikkjeden ble ansett som avgiftspliktig for sine tjenester overfor finansinstitusjonen.

Unntaket for formidling av finansielle tjenester og formidlingsbegrepet

Merverdiavgiftsloven har et unntak for finansieringstjenester i § 5 b første ledd nr. 4 bokstav b. Finansdepartementet har i en fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester omtalt formidling av finansielle tjenester nærmere.

Hva som menes med formidling av lån, må i utgangspunkt vurderes ut i fra hva som ligger i begrepet «formidling» og hvordan dette fremkommer i forarbeidende til loven (Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) samt forannevnte fortolkningsuttalelse.

Når det gjelder fortolkningsuttalelsen, er det i punkt 2.2 uttalt følgende om finansielle tjenester og formidling av kreditt:

«Lovens bokstav b unntar finansieringstjenester, men ikke finansiell leasing.

Språklig omfatter bestemmelsen ytelse eller formidling av kreditt, samt sikkerhetsstillelse i den forbindelse. Slike tjenester er således unntatt fra avgiftsplikt».

Dessuten fremkommer det i omtalen om unntaket at:

«Unntaket omfatter videre formidling av lån. Eiendomsmeglers formidling av lån i en kredittinstitusjon er derfor unntatt fra avgiftsplikt».

Som det fremkommer av fortolkningsuttalelsen, skal formidling av lån omfattes av unntaket. Det er derfor viktig å avklare hva som ligger i begrepet «formidling». Fortolkningsuttalelsen har ikke noen nærmere definisjon av hva som er formidling, men det blir under punkt 3 uttalt at:

«Finansielle instrumenter mv. omsettes i det alt vesentlige ved hjelp av profesjonelle aktører som enten selv trer inn i avtaler om kjøp og salg, eller formidler kontakt mellom avtaleparter uten selv å ta del i omsetningsavtalen (egentlig megling).»

I forarbeidene fremgår det at unntaket for finansielle tjenester omfatter meglertjenester knyttet til de hovedytelser som foreslås unntatt. Dette innbærer ifølge departementet at formidling av tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav b (finansieringstjenester) er unntatt fra avgiftsplikten. Språklig omfatter bestemmelsen ytelse eller formidling av kreditt.

Det fremkommer at formidling av kreditt (lån) er unntatt. Hva ligger så i begrepet «formidling»? Etter mitt syn må det av ovenstående kunne utledes at formidling består i at en person bringer to parter sammen i den hensikt at avtale om lån skal sluttes.

Unntaket for finansielle tjenester vil imidlertid reise enkelte avgrensningsspørsmål. I den forbindelse har Finansdepartementet under punkt 1 i nevnte fortolkningsuttalelse uttalt at unntaket som sådan er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Departementet anser at dette tilsier at det ved tolkingen av unntaket er naturlig å se hen til EUs avgiftsdirektiv og i særdeleshet hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark. Av den grunn har norske avgiftsmyndigheter i stor grad i sine vurderinger av om unntaket kommer til anvendelse eller ikke, sett hen til avgjørelser fra EF-domstolen.

Avgiftsmyndighetens bruk av EF-domstolens avgjørelser

Når Skattedirektoratet redegjør for sine vurderinger i BFU 19/08, vises det til to dommer fra EF-domstolen. Skattedirektoretat uttaler blant annet følgende;

«De sentrale avgjørelsen[e] i EF-retten om formidling av finansielle tjenester er EF-domstolens avgjørelse av 13. desember 2001 i sak C-235/00 CSC Financial Services Ltd. og av 21. juni 2007 i sak C-453/05 Volker Ludwig».

I BFU’en blir det uttalt at begge de to sakene gjelder tolking av begrepet forhandlinger i EFs 6. avgiftsdirektiv. Direktoratet sier imidlertid at den mest relevante avgjørelsen i nærværende sak er CSC Financial Services Ltd eller CSC-saken, idet Volker Ludwig gjelder en såkalt underagent som verken har direkte kontakt med lånegiver eller lånetaker.

Jeg er imidlertid uenig i at det er CSC-saken som er mest relevant fordi CSC-saken gjaldt inngåelse av avtale om kjøp av verdipapirer, mens Volker Ludwig gjaldt et tilfelle hvor man formidlet avtale mellom en lånegiver og en lånetaker, men over flere ledd. Det var jo nettopp formidling av låneavtaler som var temaet i BFU 19/08 og inngåelse av avtale om kjøp av verdipapirer. Det blir derfor etter mitt syn feil å hevde at Volker Ludwig ikke er så relevant i problemstillingen som BFU’en tok stilling til.

I tillegg er det, slik jeg forstår det, i Volker Ludwig gjort en vurdering av selve formidlingstjenesten. I den forbindelse er det uttalt at det ikke er et hinder for at det leveres en unntatt formidlingsytelse at klausulene i låneavtalen er fastsatt på forhånd av partene. Dette fremgår som følger i avsnitt 39:

«Desuden kan selve den omstændighet, at klausulerne i låneavtalen er forudfastsatt af en af partene i kontrakten, ikke som sådan hindre, at der leveres en formidlingsytelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr 1, fordi formidlingsvirksomheten, således som det fremgår av foregående præmis, kan begrenses sig til at give en part i aftalen oplysninger om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt.»

I BFU 19/08 er det kun referert til avsnitt 31 i Volker Ludwig. Det er verdt å merke seg at avsnitt 31 kun er en henvisning til CSC Financial Services Ltd. Hadde avgiftsmyndighetene gjort en vurdering av avsnitt 39 i Volker Ludwig, er det ikke usannsynlig at de måtte ha kommet til et annet resultat. Det kan således spekuleres i om avgiftsmyndighetene på forhånd hadde bestemt seg for hvilket resultat man ønsket og at dette har preget myndighetenes drøftelse og argumentasjon.

Det er også nærliggende å sette spørsmålstegn ved avgiftsmyndighetenes uttalelse i nest siste avsnitt i BFU 19/08. Her uttales det at det kan reises spørsmål om en vareselger som tilbyr varekreditt, i det hele tatt kan sies å oppfylle det grunnleggende kravet i CSC-dommen, nemlig at vedkommende ikke skal ha noen egen interesse i avtalene som inngås. Deretter sies det at muligheten for å tilby rask kreditt til kunde må anses som et salgsfremmende moment.

Her trår etter mitt syn myndighetene helt feil i sin fortolkning av CSC-saken. Det som står i CSC-saken, er at man ikke skal ha selvstendig interesse i kontraktens innhold. Det vises her til avsnitt 39 i CSC-saken hvor det i forbindelse med selvstendig interesse i kontraktens innhold er uttalt følgende:

«som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt om finansielt produkt, og som adskiller sig fra de kontraktsmæssige ydelser der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter».

Som det fremgår av sitatet, må prinsippet om «selvstendig interesse i kontraktens innhold» etter mitt syn tolkes slik at en formidler ikke anses å levere en avgiftspliktig formidlingstjeneste dersom han ikke tilgodeses i kontrakten mellom partene, jf. ordlyden «der ikke optræder som part i en kontrakt om finansielt produkt».

Det er etter mitt syn stor forskjell på å ha en selvstendig interesse i at avtalen inngås og ha en selvstendig interesse i kontraktens innhold. Avgiftsmyndighetenes fortolkning om at en formidler ikke skal ha selvstendig interesse i at kontrakten inngås, ville i så fall medføre at samtlige formidlingssituasjoner vil være avgiftspliktige. Hvilken formidler er det som ikke kan sies ha en egeninteresse i at kontrakten inngås? Det er tross alt slik at dersom man har provisjonsbasert honorarstruktur, vil man etter mitt syn alltid ha en egeninteresse i at kontrakten inngås.

Avsluttende kommentar

Avgiftsmyndighetene har etter mitt syn inntatt en holdning hvor man bevisst utelater viktige premisser i de dommer det refereres til i disse sakene. Dessuten kan noen av uttalelsene som avgiftsforvaltningen kommer med, bære preg av at man omfortolker viktige rettssetninger. Ovennevnte vil kunne medføre en stor fare for at virksomheter som ber om avgiftsmyndighetens syn eller som underlegges myndighetenes kontroll ved bokettersyn vedrørende formidling og unntaket for finansielle tjenester, blir vurdert etter en lovforståelse som ikke nødvendigvis er korrekt.