Konstruert lønn og arbeidsgodtgjørelse

Det er hevet over en hver tvil at ingen eier må ta ut utbytte fra AS/ASA eller overskuddsandel fra deltagerlignede selskaper. Det stikkordet tvangslønn og Dillerud-saken berører, er om den som arbeider i et selskap, også må ta ut en passende lønn fra selskapet.

Få dager etter Dillerud-dommen avgjorde Oslo tingrett saken om de i 2002 og 2003 henholdsvis 41 og 50 meglerne som deltok som stille interessenter i et indre selskap med Enskilda Securities ASA som hovedmann. Meglerne fikk hevet sine arbeidsgodtgjørelser med samlet kr 66,9 millioner og kr 50,8 millioner. Dommen er visstnok ikke påanket, men ville uansett neppe bli berammet før høsten 2008 for lagmannsretten. Jeg refererer enkelte punkter fra Enskilda Securities-saken, men kommenterer ikke dommen nærmere - i tråd med det jeg vanligvis synes er god skriveskikk i så følsomme og så langt uavsluttede saker som gjelder privatøkonomien til en rekke berørte enkeltpersoner.

Sktl. § 13-1 - delingsreglene

Dillerud var spesialist i plastisk kirurgi. Han eide sammen med hustruen 66% av Fornebuklinikken ANS. De kritiske 34% eide Dilleruds svigerinne som de aktive ikke skulle identifiseres med. Dermed var eierandelen henført til Dillerud akkurat under den kritiske to tredeler-grensen etter delingsreglene som ble opphevet pr. 1. januar 2006.

Dillerud hevet ingen lønn eller særskilt arbeidsgodtgjørelse, men hadde sammen med ektefellen rett til kr 885 468 av overskuddet på kr 1 341 617. Ligningsmyndighetene tilordnet Dillerud en arbeidsgodtgjørelse på kr 200 000 for arbeidsinnsatsen siste halvår i 2001. Siden denne arbeidsgodtgjørelsen i et deltagerlignet selskap skulle regnes med i den aktives overskuddsandel (til forskjell fra lønn i et AS), ble dermed selskapet delingspliktig. Hele overskuddet skulle dermed tilordnes den aktive eier Dillerud som beregnet personinntekt og skattlegges med 27,3%.

En del av resonnementene i dommen knytter an til delingsreglene, men Høyesterett løste spørsmålet om Dilleruds arbeidsgodtgjørelse ut fra internprisingsregelen i sktl. § 13-1. Mange av formuleringene i dommen kan overføres nokså ordrett til de spørsmål som vil oppstå etter 1. januar 2006 i selskaper der eierne ikke tar ut verken lønn eller utbytte (ut over skjermingsfradraget).

Primært en objektiv vurdering av vederlagets størrelse

Et avgjørende spørsmål er hvilken rolle det spiller at delingsreglene pr. 1. januar 2006 er bortfalt, og erstattet med et uttaksprinsipp for selskaper.

Ikke å heve arbeidsgodtgjørelse og dermed unngå delingsplikt, kunne anses å være illojalt i forhold til delingsreglene. Når utdeling er gjort til kriterium for skatteplikt, kan det vanskeligere sies å være en urimelig tilpasning at eierne lar være å ta ut selskapets midler.

Høyesterett ser ved anvendelsen av sktl. § 13-1 ut til å legge mer vekt på det objektive: Om den aktive eier har fastsatt et arbeidsvederlag som er naturlig, eller om man ut fra interessefellesskapet har hatt en unormalt lav godtgjørelse.

I den nevnte artikkel i RR 5. 2006 argumenterte undertegnede for at man ut fra Storhaugen Invest-dommen i Rt. 2003 s. 536, jf. også Fornebo-saken i Rt. 1940 s. 598, kanskje kunne oppstille et illojalitetskriterium. I disse saker henviste Høyesterett til det som var forretningsmessig rimelig og naturlig. I Dillerud-saken lukker ikke førstvoterende døren helt igjen for et slikt illojalitetskriterium. Men de videre resonnementer i saken avhenger ikke av det:

«(39) ... Her viser eg til at spørsmålet om å nytte skattelova § 13-1 kan oppstå i situasjonar av svært ulik karakter og der dei berande omsyna står i forskjellig stilling. Eg går ikkje nærare inn på spørsmålet, då eg meiner det er klart at kriterium av dette slaget ikkje i noko tilfelle ville kunne avgrense verkeområdet for § 13-1 i vår sak.»

Omgåelses- eller gjennomskjæringsregel

Tidligere hadde førstvoterende under henvisning til lovforarbeider klassifisert sktl. § 13-1 som en av flere omgåelses- eller gjennomskjæringsregler. Han henviste der til adgangen til å tilsidesette resultater som fremstår som urimelige eller i strid med lovgivers intensjoner, hvilket harmonerer med den illojalitetstankegang som ellers er en del av omgåelsesreglene. Men førstvoterende gjør ikke senere bruk av en slik illojalitetsterskel når han diskuterer grunnlaget for å anvende sktl. § 13-1. Derimot kan man innfortolke en form for illojalitetstankegang når man drøfter hvilke begrensninger førstvoterende kan synes å forutsette i anvendelsen av sktl. § 13-1 på tvangslønn.

I premiss 38 siterte førstvoterende fra Ot. prp. nr. 86 1997-98 pkt. 7.13:

«Bestemmelsen er kun en av flere såkalte omgåelses- eller gjennomskjæringsregler. Med omgåelses- eller gjennomskjæringsregel menes en regel som gir grunnlag for å «skjære gjennom» en transaksjon eller et annet forholds ytre eller angitte kjennetegn, og behandle den etter det som den reelt er. Omgåelses- eller gjennomskjæringsregler innebærer at transaksjonen eller forholdet får andre rettsvirkninger enn skattyteren har søkt å oppnå. Bakgrunnen for at forholdet får andre rettsvirkninger enn skattyteren har søkt å oppnå, er hovedsakelig at resultatet ellers ville fremstå som urimelig og i strid med lovgivers intensjoner.»

Ingen bindende praksis om legitim oppbygging av egenkapital?

Førstvoterende viste til at det i juridisk teori var lagt til grunn at:

«(42) Også avtale om eller eventuelt gjennomføring av vederlagsfri arbeidsinnsats må gå inn under skattelova § 13-1, ... også ei slik yting må vere ein transaksjon. Etter mitt syn er dette ikkje tvilsamt, og det er nok også grunnen til at det ikkje har vore prøvd tidlegare.»

Den siste hypotesen kan det stilles spørsmålstegn ved. Mangelen på høyesterettsdommer om tvangslønn (og de svært få underrettsdommer) skyldes etter mitt skjønn mer sannsynlig at ligningsmyndighetene ikke har ansett det problematisk. Ønsket eierne å bygge opp egenkapital i selskapene, ble dette regnet som en legitim grunn til moderat eller unnlatt lønn.

Men etter Dillerud-saken og førstvoterendes siterte uttalelse i premiss 42 kan man nok heretter spare seg å prosedere på at det eksisterer en praksis som støtter at aktive eiere ikke behøver ta ut lønn eller arbeidsgodtgjørelse.

Førstvoterende isolerer tilsynelatende den avgjørende vurderingen til det enkle: Er det ut fra interessefellesskapet betalt et lavere arbeidsvederlag enn man ellers ville ha gjort? Om dette skyldes legitime ønsker om å bygge opp egenkapital eller mer skattetilpasning for å gå klar delingsreglene, trekkes ikke inn:

«(49) ...Situasjonen for A var at han som lege hadde utført arbeid verdsett til ein så stor sum som 200.000 kroner for selskapet i andre halvår 2001. Eg kan ikkje sjå nokon anna grunn til at A gjorde dette utan vederlag, enn at han hadde interessefellesskap. Etter mitt syn ville det vore utenkjeleg at A som lege hadde gjort tilsvarande arbeidsinnsats for ein privat eller offentleg helseinstitusjon utan å få betalt for det.»

Ikke lignl. § 8-1

Dillerud hadde subsidiært påstått at kr 200 000 eventuelt skulle omklassifiseres fra overskuddsandel til arbeidsgodtgjørelse etter lignl. § 8-2. Dermed mente han øyensynlig å unngå at den totale overskuddsandel for den aktive eier ville øke. Førstvoterende avviste å bruke lignl. § 8-2. Eierne ville da ende opp med overskuddsandeler som avvek fra eierandel.

«(40) ...Ei slik endring har inga dekning i avtalehøvet mellom partane i det ansvarlege selskapet. Det ville i så fall bli ulikt utbyte på eigardelane til dei tre, ei ordning som ville vere svært spesiell og som eg ikkje kan finne noko grunnlag for. Mykje talar også for at ein slik avtale mellom deltakarane i det ansvarlege selskapet hadde vorte sett til side etter skattelova § 13-1.»

Tre mulige begrensninger - mindre selskaper

Muligens kan man legge tre begrensninger av adgangen til tvangslønn inn i Høyesteretts resonnementer i Dillerud-saken. Disse kan igjen overensstemme med en illojalitets- eller rimelighetsvurdering.

I en rekke mindre selskaper der eieren ikke gjør annet arbeid enn å «papirdrifte» selskapet, synes det ikke uten videre å være påkrevd med lønnsuttak:

«(45) Det er nok vanleg i mange ansvarlege selskap med liten aktivitet at ein eller fleire av deltakarane utførar arbeid av mindre omfang, utan at selskapet betaler arbeidsgodtgjersle for det. I høve til slike situasjonar er det ikkje utan vidare gitt at § 13-1 vil gi heimel for gjennomskjering. Med det omfanget arbeidet til A hadde, kan det ikkje vere tvilsamt at det vart gjort ein arbeidsinnsats i selskapet som det i normale situasjonar vil bli kravd vederlag for.»

Den siste setningen ville nok fange inn også mange småselskaper. Hvem ville drifte andres selskaper uten å få betalt for det? Men Høyesteretts uttalelser støtter det synspunkt at ligningsmyndighetene ikke har hjemmel i sktl. § 13-1 for å konstruere tvangslønn for administrasjonen av en rekke mindre holdingselskaper og rene, nokså passive investeringsselskaper. De mange E-selskaper uten egen operativ drift, vil dermed falle utenfor. Tilsvarende bør gjelde andre selskaper der eiernes arbeidsinnsats er beskjeden.

Markeds-/normallønn eller konkret verdiskaping?

Et viktig spørsmål gjelder hvilket nivå lønnsuttak etter sktl. § 13-1 skal fastsettes til: Markedslønn for denne typen arbeidsinnsats, eller den konkrete verdiskaping eierens arbeidsinnsats har resultert i, for selskapet?

I Rt. 2003 s. 536 (Storhaugen Invest) godtok Høyesterett at ligningsmyndighetene ikke baserte seg på markedsleie, men måtte fastsette verdien av tingstjenesten (bruken av boligen) ut fra selskapets konkrete utgifter til denne. Det dreiet seg i saken imidlertid om en svært fin bolig, og en unaturlig og bedriftsfremmed investering for selskapet ut fra dets totale finansielle situasjon.

At eiere arbeider i et selskap, er vanlig. At eieren ikke beregner en høyere lønn enn vanlig markedslønn eller det som tilsvarer lønnsnivået i denne bedriften (f.eks. litt mer enn den høyest lønnede ikke-eier), er det normale og det forretningsmessig naturlige. Ligningsmyndighetene og domstolene bør neppe bruke sktl. § 13-1 til å presse opp lønnsnivået i en rekke småbedrifter med aktive eiere. De tilfeller der ligningsmyndigheter og domstoler har lagt seg på et lønnsnivå basert på eierens inntjening, refererer seg til enmannsselskaper der eierens arbeidsinnsats er det eneste verdiskapende element og der det ikke er andre ansattes lønnskrav å ta hensyn til (jf. Utv. 1996 s. 566 LRD og BFU 70/05.

I Dillerud-saken hadde ligningsmyndighetene ikke lagt til grunn en aggressiv prising av arbeidsgodtgjørelsen (det var da heller ikke nødvendig siden de ville ende opp med personinntektsbeskatning av hele overskuddet hvis de først kom over to tredeler-grensen). Straks arbeidsgodtgjørelsen ble satt til et visst minstebeløp, ville Dillerud sitte i delingsfellen med skatt på hele overskuddet som personinntekt. Høyesterett viste uttrykkelig til at det dreiet seg om tilordning av en normalinntekt:

«(45) ...Ut frå måten likningsstyresmaktene har fastsett dette på, er det lagt opp til tilordning av ei inntekt som svarer til ei normalinntekt.»

Førstvoterende beskriver imidlertid her bare hva ligningsmyndighetene har gjort. Det uttales ikke at det skulle samsvare med en naturlig begrensning av det skjønn som kan utøves etter sktl. § 13-1. Slik bør etter min mening reglene imidlertid forstås. En rekke andre forhold enn interessefellesskapet tilsier at eierens lønn i et selskap med flere innsatsfaktorer enn eierens arbeidsinnsats og flere ansatte, ikke bør settes høyere enn en normallønn.

Armlengdeintervall

Uansett hvilket nivå man legger seg på - normallønn eller verdiskaping - vil det ikke være tale om én riktig armlengdepris, men et riktig armlengdeintervall, i tråd med det som ellers skjer ved korrigering av internpriser etter sktl. § 13-1 (jf. Skaar (red): Norsk skatteavtalerett 2006 s. 389).

Men hvis den pris skattyter har benyttet, er utenfor armlengdeintervallet ligningsmyndighetene oppstiller, skal korreksjonen ikke skje til rett innenfor intervallet, men til middeltallet i intervallet - medianen. Det kan gi atskillige terskeleffekter, men størst sannsynlighet for minst mulig avvik fra arbeidsvederlag som ville ha blitt benyttet ved uavhengige parter.

Forenklet om ufullstendige opplysninger

Det må ha ramlet for overligningsnemnda i Bærum. De hadde overfor Dillerud benyttet en tilleggsskattesats på 60%. Med den type drakonisk straffeholdning blant våre ligningsnemnder skal man være glad ligningsloven ikke åpner for skyting ved daggry. Hva ville ligningsnemndene i Bærum ha igjen den dag de møtte en virkelig skatteskurk?

Men Høyesterett opprettholdt tilleggsskatten på 30%. Førstvoterendes konstatering av at det foreligger ufullstendige opplysninger er så enkel at det blir simplistisk:

«(54) Likningsoppgåvene frå A inneheldt ikkje opplysningar om at han hadde arbeid i selskapet. Det er då ikkje tvilsamt at det vart gitt «ufullstendige opplysninger».

Skal kravet til ufullstendige opplysninger i lignl. § 10-2 nr. 1 bli meningsfullt, må det tolkes innskrenkende. Ellers begynner man å nærme seg en form for kapittel i skattyters selvbiografi. Ut fra Rt. 1992 s. 1588 (Loffland) har det vært diskutert om skattyter skal ha flagget nok til at ligningsmyndighetene har fått et grunnlag for å spørre videre. Ut fra senere høyesterettspraksis må nok Loffland innskrenkes. Vil man være velvillig overfor førstvoterendes knappe formuleringer i Dillerud, kan man muligens innfortolke et relevanskriterium. Førstvoterende må ha ment å si at det å ha arbeidet i selskapet dreiet seg om så sentrale opplysninger, at deres utelatelse kvalifiserer som ufullstendige opplysninger.

Uansett er Høyesterett her så streng at det etter mitt skjønn er uheldig. Men Høyesterett er Høyesterett. Man kan frykte at det er gjeldende rett at det så å si alltid vil være hjemmel for tilleggsskatt der det ikke er betalt lønn eller arbeidsgodtgjørelse i et selskap. Man kan vanskelig tenke seg at det i slike tilfeller vil være oppgitt at det er arbeidet i selskapet. Og dermed er man innenfor både 10 års-fristen for endring, jf. lignl. § 9-6, og tilleggsskatt, jf. lignl. § 10-2 nr. 1.

Har eieren imidlertid fått noe arbeidsvederlag eller lønn, er det dermed også gitt slike opplysninger. Det neste spørsmål kan da bli om det likevel er gitt ufullstendige opplysninger fordi det ikke er gitt opplysninger som eventuelt får frem at omfanget av arbeidsinnsatsen ikke harmonerer med lønnen eller arbeidsgodtgjørelsen.

Man skal også være oppmerksom på at i Rt. 1999 s. 1087 Hughes slo Høyesterett fast at et 40% avvik mellom skattyters pris og den korrigerte pris etter sktl. § 13-1 medfører at det er gitt uriktig opplysning: «Når skattyter i ligningssammenheng benytter en pris som avviker betydelig fra armlengdeprisen, mener jeg at prisen må anses som uriktig.» Blir det først tale om tvangslønn fastsatt av ligningsmyndighetene, vil man nok ofte stå overfor så store avvik. Men det ble uttrykkelig uttalt i Rt. 1999 s. 1087 at dette gjaldt forståelsen av uttrykket uriktig opplysning i fristreglene i lignl. § 9-6 og ikke ved tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 nr. 1. Inntil Hughes på dette punkt bekreftes i en ny høysterettsdom, kan man også stille spørsmål ved om resultatet kan betraktes som helt sikkert. Etter min vurdering er det en for firkantet jus mekanisk å si at et hvert avvik på minst 40% er en uriktig opplysning - også med det mulige forbehold at Hughes dreiet seg om høye absolutte tall. En rekke skjønn, bl.a. over arbeidsvederlag for arbeidsinnsats, kan være så vanskelige og vakuum-pregede uten ordentlige sammenligningstall at 40% avvik ikke ubetinget kvalifiserer som en uriktig opplysning.

Stakkars mann!

Regningen for Dillerud ble voldsom. Man kunne savne en eller annen bemerkning fra Høyesteretts side om at de forstod hvor hardt systemet i dette tilfellet rammet. Jeg har ikke grunnlag for å beregne den totale regningen nøyaktig. Høyesterett mente altså at Dillerud hadde forsøkt å unngå personinntektsbeskatning av kr 1 155 942. Hans totale regning for det mislykte forsøket ble minst kr 1 200 000.

Delingsinntekt - alt belastes den aktive 1 155 942 x 0,273 = 315 572. Arbeidsgodtgjørelse 200 000 x 0,273 = 54 600. Tilleggsskatt (315 572 + 54 600) x 0,30 = 111 051. Renter - helt løst estimert minst kr 40 000. Dekning av statens saksomkostninger Høyesterett 197 500; og statens saksomkostninger lagmannsrett 80 665. Egne saksomkostninger - estimert kr 400 000. Til sammen kr 1 200 000.

Jeg er enig med førstvoterende i at tilleggsskatten ikke kunne reduseres etter proporsjonalitetskravet i Den europeiske menneskerettskonvensjon art 6. Like fullt, det er barske formuleringer hvis man først tar inn over seg hvilken vegg Dillerud hadde gått på: «(61) I denne situasjonen kan det ikkje vere uproporsjonalt at konsekvensane av delingsreglane gir seg utslag i omfanget av tilleggsskatten. Effektivitetsomsynet ved skatteinnkrevjinga må her tilleggjast vekt.»

Enskilda Securities

Enskilda Securities-saken (Oslo TR 14 des. 2006) gjelder så store beløp at den vel havner i Høyesterett. Oslo ligningskontor hadde ikke tillagt tilleggsskatt. Så for skattyterne er det incentivet til å anke ikke til stede.

Dommen bygger på lignl. § 8-1 og ikke på sktl. § 13-1. Dommeren sa seg enig med ligningsmyndighetene at meglernes avkastning på innskutt kapital ville utgjøre 1056% for 2002 og 723% for 2003, hvis man ikke omklassifiserte en del til arbeidsvederlag. Retten mente som ligningsmyndighetene at det ville dreie seg om en unormalt høy kapitalavkastning. Den fulgte ligningsmyndighetene i å bygge på en kapitalavkastning på 15%, og la resten være arbeidsvederlag.

Retten la som støtteargument en del vekt på at man hadde omfordelt eierandeler fra år til annet. Retten mente at «selskapsavtalen og måten den normalt praktiseres på, synes å være en konsekvens av at selskapet ønsker å belønne personer på grunn av deres innsats og oppnådde resultater for selskapet».

Take home message - regnskapet for 2006

Mye juss er fortsatt uavklart om tvangslønn. Men Høyesterett har talt. Ikke uventet ut fra faktum i Dillerud-saken fikk ligningsmyndighetene første stikk. Spesialist i plastisk kirurgi uten ett øre i arbeidsgodtgjørelse må ha vært drømmesaken.

Ett budskap er allerede enkelt å trekke ut av saken. I et hvert selskap der eiere yter en vesentlig arbeidsinnsats, bør man ta ut lønn. Null-lønn kan bli en walk-over for ligningsmyndighetene. Har man ikke opplyst at eierne arbeider i selskapet, er det 30% tilleggsskatt og renter uten nærmere diskusjon.

Lønnen bør fastsettes til en estimert markedslønn, eller med utgangspunkt i de best lønnede ikke-eiere blant de ansatte.