Hva bør styre periodiseringen i kommunene?
Kommuneregnskap styres etter et anordningsprinsipp som innebærer at alle kjente utgifter og inntekter skal tas med i årsregnskapet. Begrepet kjent har i dag et uklart innhold. Artikkelforfatterne mener utvikling av grunnleggende regnskapsprinsipper i kommunal sektor bør bli mer internasjonalt orientert og at det er periodens aktivitet som bør styre periodiseringen i kommunal sektor.
Kommuneregnskapet skal føres etter anordningsprinsippet. Kommuneloven og underliggende forskriftsverk fastslår at
Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes.
Det er denne formuleringen som omtales som anordningsprinsippet. Anordningsprinsippet er det styrende periodiseringsprinsippet i kommuneregnskapet. Begrepet kjent har av mange i kommunesektoren ikke vært oppfattet og opplevd som spesielt problematisk, selv om langt flere poster periodiseres i kommuneregnskapet i dag enn for noen tiår tilbake. Eksempler på dette er periodisering av feriepenger og påløpte renter. I denne artikkelen skal vi drøfte nærmere hva som ligger i begrepet kjent. Vi har forsøkt å se nærmere på hva som bør styre periodiseringen i kommunesektoren. Konklusjonen vår er at det bør legges arbeid i å utvikle og ikke minst presisere et regnskapsfaglig rammeverk for kommuner. Med utgangpunkt i dette bør så grunnleggende regnskapsprinsipper utvikles. Dagens formulering av anordningsprinsippet er til liten hjelp i nokså mange aktuelle regnskapsfaglige problemstillinger. Vi har kommet til at egentlig kan anordningsprinsippet kun tolkes dit hen at kommuneregnskapet ikke skal avlegges etter kontantprinsippet. Artikkelen bygger på arbeidsrapport nr. 14/2006 fra Telemarksforsking-Bø, som omhandler rammeverk og prinsipper i kommunal regnskapsregulering.
Anordningsprinsippet og begrepet kjent
Det kommunale regnskapet i Norge er basert på delvis periodisering eller modifisert periodisering. Anordningsprinsippet er felles for både utgifter og inntekter.
Tolkningen av kjent har delvis endret seg siden anordningsprinsippet ble innført i 1942. I utgangspunktet ble anordningsprinsippet innført for å presisere at kontantprinsippet ikke skulle gjelde i kommunene. Dette kan illustreres med at «Budsjett- og regnskapskomiteen» av 1965 vurderte et forslag fra Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet om at kommunene skulle gå over fra anordningsprinsippet til kontantprinsippet. Komiteen skrev da i sin innstilling:
Anordningsprinsippet er mer i samsvar med prinsippene for vanlig bokførsel (...) Det må i prinsippet være arbeidets utførelse eller varens levering som er utslagsgivende for hvilket regnskap som skal belastes, ikke betalingstidspunktet. (...)
Det var nok først og fremst forskjellen mellom leverings- og betalingstidspunktet som ble vektlagt den gang. Prinsippets ordlyd er nok neppe utformet med tanke på å løse mer kompliserte regnskapsfaglige periodiseringsspørsmål, som for eksempel usikre forpliktelser.
Periodisering har også i hovedsak skjedd rundt årsskiftet for å sikre at det er leveringstidspunktet som er avgjørende for regnskapsføringstidspunktet, og ikke betalingstidspunktet. Utviklingen de siste årene har gått fra tradisjonell tidsavgrensing av kjente utgiftsposter (som personal- og renteutgifter) til også å omfatte vurdering og periodisering av forpliktelser som kommunen utvilsomt har pådratt seg, men hvor det eksakte beløpet ikke er kjent på tidspunktet for regnskapsavleggelsen. Da må beste estimat legges til grunn, jf. årsregnskapsforskriften § 7.* Forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) 2000-12-15 nr. 1424
Eksempel på det siste er avsetning for pensjonsforpliktelser, hvor selve utbetalingen kan ligge flere år frem i tid. Anordningsprinsippet gir liten veiledning når det gjelder hva som skal styre fordeling av utgifter mellom perioder. Både avsetning for pensjonsforpliktelser og usikre forpliktelser er eksempler på utgifter som ikke bare faller i en periode, men som må fordeles mellom perioder. Utviklingen av kommunale regnskapsregler for denne typen forpliktelser har i hovedsak bygd på god regnskapsskikk (NRS) etter regnskapsloven. NRSene bygger på andre periodiseringsprinsipp enn de som gjelder for kommunesektoren, som opptjeningsprinsippet, sammenstillingsprinsippet og forsiktighetsprinsippet.
Hvordan kjent skal forstås, har hittil vært drøftet i nokså begrenset utstrekning både i regnskapsfaglig litteratur og i utredninger knyttet opp mot endringer i lov- og forskriftsverk. Heller ikke i veiledningsdelene til eksisterende forskriftverk er begrepet problematisert. Resultatet er at det i stor grad har vært opp til den enkelte regnskapsavlegger å fylle begrepet med innhold. Det er ikke vanskelig å finne eksempler på at begrepet har vært praktisert ulikt i kommunesektoren.
Foreningen for god kommunal regnskapsskikk har forsøkt å avhjelpe dette forholdet ved å utgi to notater som fortolker og utdyper forståelsen av anordningsprinsippet. Dette er:
Tidspunkt for regnskapsføring av inntekter, innbetaling og gevinst i kommuneregnskapet
Tidspunkt for regnskapsføring av utgifter, utbetalinger og tap i kommuneregnskapet
Notatene diskuterer de enkelte inntekts- og utgiftspostene i regnskapet, samt innbetalinger og utbetalinger, gevinster og tap som påvirker resultatet i regnskapet. Selv om vi tar utgangspunkt i disse notatene i vår drøfting av innholdet i anordningsprinsippet, vil vi først og fremst legge vekt på hva vi mener bør være styrende for periodisering i kommuneregnskapet.
.gif)