Faktum

Skattyter/kreditorselskapet fungerte som et (sub)holdingselskap, med primært finansielle aktiva. Selskapet eide fra stiftelsen også et skip og noen eiendommer, men dette ble solgt i årene 1998 – 2002. I tillegg eide selskapet en eierandel i et deltakerlignet rederiselskap. Ved utløpet av 2001 hadde selskapet ingen ansatte. Selskapet hadde eierandeler i en rekke selskap innen flere drifts-/foretningsaktiviteter, deriblant et heleid datterselskap med aktivitet innen virksomhetsområde X (heretter X; av hensyn til anonymisering av skattyter oppgis ikke virksomhetsområde). På midten av 1990 - tallet inngikk datterselskapet et konsortiumsamarbeid med to andre utenlandske selskap om å bygge et anlegg for resirkulering av produkter innen virksomhetsområde X. Datterselskapet signerte en kontrakt om produksjon av produkter med basis i resirkulert masse.

Resirkuleringsanlegget fikk etter hvert økonomiske problemer. Konsernet tok på seg kostnader forbundet med utbedringer, samt bidro med finansiering i form av lån og egenkapital for å begrense tapene i forbindelse med kontraktsleveransen. Datterselskapet sto for utbedringskostnader og egenkapitalfinansiering, mens lånefinansiering ble gitt fra skattyters morselskap. Fordringene ble overdratt oktober 2000 i forbindelse med en reorganisering slik at fordringene ble liggende hos skattyter. Lånet ble administrert av internbanken i skattyters morselskap.

Ved utløpet av 2003 var resirkuleringsanlegget konkurs, og tapet ble således skattemessig realisert. Skattyter krevde fradrag for tapet i ligningen. Både ligningsnemnda og overligningsnemnda nektet fradraget.

Overligningsnemndas vurdering

Overligningsnemnda trakk først opp de juridiske utgangspunkter for vurderingen:

Det følger av skatteloven § 6 – 2 annet ledd første punktum at det gis fradrag for «…annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.» Hva som ligger i uttrykket «tap i virksomhet» er nærmere belyst gjennom omfattende rettspraksis. Ved vurderingen vil den praksis som har utviklet seg rundt de tidligere reglene om «aksjer i næring» være relevant, jf. Rt. 1993 s. 700 (Utv. 1993 s. 1091) Selmer Anlegg. Det følger av praksis at to kumulative vilkår må være oppfylt for at tap på fordring skal anses for å være «tap i virksomhet» og således fradragsberettiget. For det første kreves det at selskapet driver en slik aktivitet at det kan regnes for næringsvirksomhet, og for det andre må tapet ha nærmere angitt tilknytning til denne virksomheten, tradisjonelt angitt ved formuleringen «særlig og nær».»

Det første spørsmålet var om skattyter ((sub)holdingselskapet) drev næring i skattelovens forstand. Problemstillingen om selskapet drev virksomhet ettersom det var et holdingselskap, og om aktiviteten gjennom tilførsel av lånekapital til resirkuleringsanlegget var en oppfølging og sikring av datterselskapets direkte engasjement i anlegget og derigjennom skattyters egen virksomhet som holdingselskap for X-aktiviteten, ble drøftet i relasjon til tilknytningsvilkåret. Nærmere bestemt om denne aktiviteten kunne anses som «integrert virksomhet» slik de to nye høyesterettsavgjørelser gir anvisning på.

Overligningsnemnda drøftet først om aktivitet gjennom eierandelen i det utenlandske deltakerlignede rederiselskapet oppfylte kravet til virksomhet. Nemnda uttalte [anonymisert her]:

«Kravet til virksomhetsdeltakelse kan oppfylles igjennom deltakelse i deltakerlignet selskap. Det følger bl.a. av Finansdepartementets uttalelse av 14. juni 1999 (Utv. 2000 side 240), Lignings-ABC 2003 side 1008 og sak 1997 – 508OLN, at dersom et deltakerlignet selskap anses å drive virksomhet, så anses også alle deltagerne å drive virksomhet. [Skattyter] har inngått en «partnership agreement» med [et selskap] og eier således en andel på 49  % i det [utenlandske] kommandittselskapet [Y]. Dette selskapet driver med shippingvirksomhet. Nemnda har således kommet til at [skattyter] gjennom sin deltakelse i kommandittselskapet må anses å drive virksomhet.»

Det neste spørsmål som nemnda tok stilling til, var om fordringen hadde tilstrekkelig tilknytning til skattyters virksomhet. Dette reiste for det første spørsmålet om man ved denne vurderingen kunne ta hensyn til aktiviteten, ikke bare til skattyter, men også fra morselskapet, som administrerte lånene, og datterselskapet til skattyter, som sto for konsernets del av etablering og drift av returanlegget.

Nemnda antok at det er klart etablert i Høyesteretts praksis at man ved tilknytningsvurderingen bare skal ta hensyn til det aktuelle selskapets eget forhold. Tapet må følgelig være lidt i skattyterens egen virksomhet for at fradragsrett innrømmes. Den virksomhet som et datter- eller morselskap eventuelt driver, kan ikke tas i betraktning ved vurderingen. Det ble vist til Quatro-dommen, der det legges til grunn at hvert selskap skal vurderes separat, og at Quatro-dommen tas som utgangspunkt i de to nye høyesterettsdommer gjennom et sitat fra Rt. 1993 s. 396 (Tinfos Jernverk). I det aktuelle sitat fra Quatro-dommen fremheves det at:

«Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold. Aksjonærene – hva enten de er en eller flere fysiske personer eller ett eller flere selskaper – kan ikke i skattemessig henseende tilregnes den virksomhet som selskapet driver, likegyldig om den har gitt vinning eller tap.»

Videre ble det uttalt at:

«… en så godt som entydig domspraksis, ligningspraksis og teori [viser] etter min mening at kravet om særlig og nær tilknytning mellom aksjebesittelsen og aksjonærens egen næring for at aksjene skal regnes som næringsaksjer, har vært stillet like fullt i mor/datterselskapsforhold som ellers. Det gjelder ikke her noe særskilt i konsernforhold.»

Selskapet anførte at dette synspunktet ledet til urimelige løsninger, idet det antas å være klart at fradrag ville ha blitt akseptert hvis lånet var blitt gitt av skattyters morselskap eller av skattyters datterselskap. Nemnda bemerket til dette at det synspunktet som Høyesterett har lagt til grunn, etter omstendighetene kan slå ut både til fordel og til ulempe for skattyterne.

Selskapet fremhevet videre det faktum at låneengasjementet opprinnelig lå hos skattyters morselskap. Fordringene på resirkuleringsanlegget ble overdratt til skattyter med virkning 30. oktober 2000 i forbindelse med et planlagt salg av konsernets aktiviteter innen forretningsområde X. Spørsmålet ble om fordringenes eventuelle tilknytning til skattyters morselskaps virksomhet i den tid fordringene var på morselskapets hånd skulle tillegges betydning i forhold til vurderingen av skattyters næringstilknytning. Nemnda bemerket at det er tidspunktet for tapets realisering som skal legges til grunn jf. Commercial Buildings-dommen premiss 83. Fra fordringen ble overdratt til tapet ble realisert ved utløpet av 2003, utøvet ikke skattyter noen aktivitet i forbindelse med lånet. Den eventuelle næringstilknytningen fordringen hadde med morselskapets virksomhet hadde etter nemndas syn uansett falt bort i dette tidsrom.

Spørsmålet var så hvilket krav som nærmere bestemt skulle stilles, gitt at det var selskapets forhold som skulle vurderes. Nemnda pekte på at kravet tradisjonelt – angitt med stikkordet «særlig og nær tilknytning» – har vært oppfattet som strengt med henvisning til Rt. 1976 s. 1467 (Utv. 1977 s. 82) Løiten Brænderi og Rt. 1977 s. 143 (Utv. 1977 s. 238) Hav og Havtank. Det springende punkt var så betydningen av de to nye høyesterettsavgjørelser Rt. 2005 s. 1157 (Utv. 2005 s. 1075) Commercial Buildings ogRt. 2005 s. 1171 (Utv. 2005 s. 1085) Skjelland Holding.

Det ble generelt uttalt at dommene syntes å modifisere tilknytningskriteriet noe. Konkret i forhold til Commercial Buildings-dommen, ble det pekt på at Høyesterett åpner for at vurderingen av «særlig og nær tilknytning» må skje i lys av utviklingen innen den enkelte bransje; i Skjelland Holding-dommen ble det pekt på det faktum at Skjelland Holding (SH) hadde bidratt med direkte finansiering i form av lån og garantistillelse ovenfor to driftsselskap, TVE og TVD. Ettersom driften gikk dårlig ble fordringene konvertert til aksjer i driftsselskapene. Saken gjaldt ikke konsernforhold, etter som SH bare i navnet var et holdingselskap og ikke eide aksjer i TVE og TVD før konverteringen. I tilknytning til begrepet «integrert virksomhet» og «særlig og nær tilknytning» ble følgende sitert fra Skjelland Holding avsnitt 80 flg:

«… Som påpekt av lagmannsretten, hadde SH en næringsinteresse i å sikre husleieinntektene fra driftsselskapene. De gjenstående ca. tretti millioner kroner er akkumulerte pengeoverføringer over flere år for å dekke løpende likviditetsbehov ved driften av TVE og TVD, hvorav en vesentlig del har gått til innkjøp av varer. Særlig i 1994/95 ble virksomheten i SH fullt ut konsentrert om å holde de to driftsselskapene gående, og dette skjedde både ved direkte finansiering og ved garantistillelse overfor selskapenes bankforbindelse. I hvert fall slik som forholdet mellom SH og de andre selskapene etter hvert utviklet seg, fikk den akkumulerte fordringen mindre og mindre preg av kapitalplassering, og mer og mer karakter av støttevirksomhet.

Det jeg her har nevnt, trekker i retning av at tilknytningskravet er oppfylt. Men også andre forhold underbygger at virksomheten i selskapene var tett sammenvevd: Det var langt på vei felles eierskap og administrasjon, felles lokaler og felles arbeidsstokk.

SH har særlig vist til Rt-1976 – 1467 (Løiten Brænderi), og jeg er enig i at det er visse fellestrekk. Men det er også forskjeller i faktisk henseende, og avgjørelsen gjaldt konsernforhold. Dommen er derfor ikke uten videre avgjørende for vår sak. At karakteristikken «integrert virksomhet» ble benyttet som begrunnelse for at tilknytningskravet ble ansett oppfylt, er likevel av interesse i forhold til vår sak.

Avgjørende for mitt standpunkt er at det ved den helhetsvurdering som rettspraksis gir anvisning på, foreligger en så stor grad av økonomisk integrering mellom selskapene at virksomheten i TVE og TVD ikke ville ha vært mulig uten den stadig sterkere finansielle støttefunksjonen fra AH, samtidig som SHs virksomhet i det vesentlige besto i å holde virksomheten i TVE og TVD gående. Slik forholdene utviklet seg, ble avstanden etter hvert stor til den mer passive kapitalplassering, som er motstykket til fordring i næring. Når tidspunktet for tapets realisering skal legges til grunn, må konklusjonen bli at den akkumulerte fordring som SH hadde på TVE og TVD, fyller kravene til særlig og nær tilknytning. …»

Selv om Høyesterett etter dette måtte antas å ha modifisert tilknytningskravet noe i forhold til eldre praksis, kunne dette etter nemndas mening ikke lede til at skattyteren kan få medhold i denne saken. Fordringene som var tapt, hadde etter nemndas syn åpenbart ikke noen sammenheng med selskapets deltakelse i det deltakerlignede utenlandske selskapet som drev rederivirksomhet.

Spørsmålet var så om selskapets øvrige aktivitet oppfylte virksomhetskravet, og om kravet om tilknytning var oppfylt. Overligningsnemnda drøftet særlig Skjelland Holding-dommen, da den ble ansett mest relevant for den foreliggende sak, og uttalte:

«Etter nemndas oppfatning skiller saken seg på vesentlige punkter fra saksforholdet i Skjelland-dommen. I denne dommen ble det ikke vurdert nærmere om kreditorselskapet drev virksomhet i skattelovens forstand. Det fremgår av beskrivelsen av saksforholdet at selskapet selv hadde administrert lånene og aktivt fulgt dem opp overfor kreditorene. Høyesterett gir uttrykk for at kreditorselskapets aktivitet fikk «mer og mer karakter av støttevirksomhet». Selskapet drev dessuten med utleie av lokaler som debitorselskapet benyttet. Skattyteren i den foreliggende saken har anført at [det] utøver eier- og forvaltningsfunksjoner i de underliggende selskapene i en slik utstrekning og et slikt omfang at det må anses å oppfylle kravene til virksomhetsutøvelse. Det er imidlertid ikke dokumentert noen eksempler på slik overordnet styring fra selskapets side. Som drøftet foran, er det bare selskapets egen virksomhet som er relevant ved denne vurderingen. Etter praksis forutsetter «virksomhet» noe mer enn passiv kapitalforvaltning i datterselskaper. Det må i det minste kunne påvises at morselskapet utøver overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner ut over det som naturlig følger av datterselskapsforholdet, jf. Rt. 1990 s. 958 (Utv. 1990 s. 1084) Quatro. Nemnda finner ikke at dette kan anses oppfylt i nærværende tilfelle. [Skattyter/ Selskapet] fremtrer først og fremst som et holdingselskap for aksjer i ulike selskaper med tilknytning til [morselskapet]. Det fremgår videre av skattyters årsberetning for 2003 at det ikke er ansatte i selskapet og at det i løpet av året ikke har vært vesentlig aktivitet utover selskapets investeringer i konsernselskaper og øvrige finansielle aktiva.»

Nemnda påpekte også at det foreliggende tilfelle skilte seg fra det som forelå i Skjelland-dommen ved at de lånene som der var gitt, bl.a. hadde til formål å sikre husleiekrav (dommens avsnitt 80). Noen tilsvarende tilknytning til kreditorselskapets egen virksomhet er ikke påvist i denne saken. Etter dette behøvde nemnda ikke ta nærmere stilling til om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom utlånene fra selskapet og tapet til at tapet skulle kunne anses å være lidt i næring.

Overligningsnemnda konkluderte således med at fordringen ikke hadde den nødvendige næringstilknytningen. Tapet på fordringene var dermed ikke fradragsberettiget.