Et skattehjem

Historien om norsk beskatning de siste 75 år kan skrives helt i kortform - lik Henrik Ibsens Et dukkehjem: Ung kvinne går lei kjedelig mann og reiser fra ham og barna.

Det norske skattehjem siden 1930: Skattesatsene på inntekt øker gjennom flere tiår til en marginalskatt nær 80%. Etter en skattereform i 1992 stabiliseres marginalskatten rundt 50%. Det totale skattetrykket øker til omtrent 50% av BNP og holdes rundt 45%. Norge er i etterkrigstiden sammen med særlig Sverige, Danmark og Nederland i verdenstoppen med skatt i forhold til BNP. Fra 70-tallet blir en stadig større andel av skattene basert på merverdiavgift og petroleumsbeskatning. Det høye skattenivået skyldes en økning i det offentliges oppgaver - staten som velferdsstat - ikke minst helse- og aldersrelaterte utgifter gjennom folketrygden.

Inntektsskatt - tradisjonelt hovedfokus

Kortformen overforenkler og fordreier. Men temaet er for stort til en samlet fremstilling. Skatter og samfunn lar seg ikke skille. Fokus for denne artikkelen er hvordan beskatningen har utviklet seg siden Den norske Revisorforening ble stiftet i 1930. Det er å redegjøre for sentrale deler av norsk historie i den samme epoken.

Man må foreta et utvalg. Fremstillingen må bli ufullstendig - eller overlesset.

Skatter er et så omfattende emne at man lett kan miste oversikten. En måte å bevare følelsen av kontroll med temaet er å avgrense det. Det kan være klokest å fokusere på det man kan. Avgrensninger kan bidra til at man i hvert fall har følelsen av oversikt.

Tradisjonelt har inntektsskatteretten fått mest oppmerksomhet. Norske doktorgrader i skatterett har dreiet seg om inntektsbeskatning. Til tross for at det i 2005 vil gjelde over 152 milliarder kroner i proveny, finnes det så langt ingen norsk doktorgrad i merverdiavgiftsrett - og heller ingen under skriving. Tilsvarende tendenser ser man også i andre land selv om bildet varierer.

Forskning er ikke nødvendigvis så forskjellig fra Kølapåsan - han som lette etter nøkkelen i lyset fra lyktestolpen. Det var ikke der han hadde mistet den. Men det var der det var lett å lete.

For en artikkel til Den norske Revisorforenings 75-årsjubileum er et hovedfokus på inntektsskatteretten uansett lett å forsvare. Revisorenes og de «tilknyttede» advokatkontorers rådgivning har i det vesentlige dreiet seg om inntektsskatt. Først i de senere år har man fått øynene opp for merverdiavgift som en planleggingsarena. Dette har også sammenheng med Merverdiavgiftsreformen 2001 som gjorde systemet mer komplisert, og faglig bistand enda mer nødvendig enn tidligere.

Men historien ville bli skjev hvis vi unnlot å fokusere på merverdiavgiften og trygdeavgiftene og pensjonssystemet som en viktig del av det norske skattesystemet.

Tema uten skarpe kanter

For den som blir beskattet, kan temaet virke håndfast nok. Men fra en teoretisk synsvinkel flyter begrepet og området for beskatning mer enn man skulle tro. I Innstilling fra Skattekomiteen av 1966 kap. 32 heter det:

«Et hovedproblem ved slike sammenligninger [av skattenivået i forskjellige land] er at det ikke finnes faste, alminnelige aksepterte definisjoner av begrepene skatt og inntekt. Det som i en gitt situasjon vil være en hensiktsmessig definisjon, vil til dels være avhengig av hvilket formål oppgaven skal brukes til. I stor grad er man henvist til å bruke internasjonale standarder.»

Det var nærmere 40 år siden. Går verden fremover? I jubileumsåret til DnR hadde European Association of Tax Law Professors sin årlige konferanse i Napoli. Temaet var The Concept of Tax in EU Member States. Det var sannelig på tide emnet ble satt på foreningens dagsorden!, var et gjennomgangsrefreng. Et annet ofte gjentatt poeng var at det ikke finnes en omforent eller samstemt definisjon av skatt. Egentlig så det ikke ut til å ha skjedd så meget - verken i Norge eller utlandet - siden Skattekomiteen av 1966.

Det gode kan bli det bestes fiende. Temaet flyter og har ikke skarpe kanter dersom man jakter etter stringente definisjoner. Det er likevel nok å skrive om. At enkelte grunnleggende begrepsbestemmelser ikke finner hvile i et endelig konsensus, er ikke ensbetydende med at faget eller lovgivningen står stille.

Det er alminnelig enighet om at skatt er en tvangsmessig ensidig og ubetinget verdioverføring fra private til det offentlige. Trygdesystemet har i seg et element av en gjensidig avtale. De private «kjøper» seg trygdedekning gjennom innbetaling av trygdeavgift og (ved arbeidsgiver) arbeidsgiveravgift til det offentlige. Det synes internasjonalt likevel nokså samstemt at et moderne trygdesystem lik den norske folketrygden, primært må betraktes som en del av beskatningen. Det er for svak sammenheng mellom den enkeltes innbetalinger og de senere overføringer ved sykdom og alderdom til at man i stedet kan betrakte det som et forsikringssystem.

Dramatiske endringer - høy stabilitet

Kristne og jødiske verdensanskuelser fremstiller historien som jevnt fremadskridende. Sett ut fra deler av skatteretten kan de ha rett: I beskatningens historie ser man også klare sykliske eller gjentagende elementer. Dobbelt- eller enkeltbeskatning av aksjeutbytte er et eksempel. Innenfor vårt tidsrom, de 75 år fra stiftelsen av Den norske Revisorforening, er det likevel tale om en utvikling fra et sted til et annet. Det norske skattesystem anno 2005 er vesentlig annerledes enn det man sto overfor i 1930. Forandringene reflekterer en omfattende samfunnsutvikling.

Man kan stoppe opp foran et fotografi som viser en hverdagssituasjon fra mellomkrigstiden. Hvor annerledes alt var, kan man tenke: Klesdrakten, ansiktsuttrykkene, kroppsholdningen, husene og bilene.

Det kan også slå en at mye er uendret. Det er en annen verden. Men det er også den samme. Det samme gjelder i prinsippet hulemalerier fra 30 000-40 000 år siden. Når man ser på strekene, kan man kjenne en gjenklang i seg selv. De som malte dette, opplevde på avgjørende måter verden slik man selv gjør. Historie er både gjentagelse og endring.

For skatteretten er forandringene siden 1930 til dels dramatiske. Ingen kunne i 1930 sett for seg deler av det skattesystemet vi nå har. Skattleggingen er av de områder der få, om noen, i 1930 ville vært i nærheten av å kunne forestille seg den moderne velferdsstat med dens mangefasetterte finansieringsformer gjennom skatter man i 1930 knapt hadde hørt om. Det har vært et skattenivå få da ville ha drømt - eller hatt mareritt - om.

På andre «evige», og mindre politiske, områder innen skatteretten diskuteres fortsatt de samme dommer. En ung revisor kan ha nytte av de samme referanser til dommer fra 1920-tallet innenfor fusjoner og fisjoner eller omgåelse som hans eller hennes far eller farfar gjorde. Skatteretten utgjør en blanding av sterk forandring og stabilitet - alt avhengig av fokus.

Skulle en stakkars revisor fra tid til annen bli lei de evige skattereformer og titalls endringer av inntektsskattesystemet hvert eneste år, er det lett å finne trøst i oaser der endringene er mindre påtrengende. En anekdote - sann - kan illustrere.

Omgåelse - et evig tema

Til tross for at Norge er blant de land i verden som gjennom flere tiår har gått lengst i skattlegging, er den akademiske bearbeidelse av skattesystemet relativt begrenset. Fra den juridiske siden foreligger i Norge bare seks juridiske doktorgrader. Opptakten kom i 1967 ved Magnus Aarbakke som ble den første professor i faget ved Universitetet i Oslo fra 1. januar 1968. Revisorforeningen er altså nærmest en olding i forhold til skatterett som akademisk disiplin i Norge - med mer enn dobbelt så mange år på baken.

Den sjette norske doktorgraden i skatterett - og den siste så langt - var i 2002. Doktoranden het Bettina Banoun. Hennes doktorgrad hadde tittelen: Omgåelse av skattereglene. En studie av høyesterettspraksis (Cappelen Akademisk Forlag 2002) - et av de virkelig klassiske temaer i inntektsskatteretten. Norge er et ytterst lite land der livets spor kan krysses på uforutsette måter. Under doktorandens doktormiddag kom følgende historie frem:

Kollbjørg-saken (Rt. 1961 s. 1195) er en viktig dom i omgåelseslæren i norsk skatterett. Den var, naturlig nok, gitt bred plass av doktoranden. Så viser det seg altså at hennes egen svigermor var den prosessfullmektig som i sin tid vant saken for staten og dermed førte den penn som la grunnlaget for en del av Kollbjørg-dommens premisser.

For den som misliker forandring og trenger trygge lakuner selv på skatterettens omskiftelige hav, finnes trøst, f.eks. i Kvislis formulering om omgåelsesstandarden fra 1962. (Kåre H. Kvisli: Innføring i skatteretten, Oslo 1962 s. 109). Selv uten omhyggelige kildesøk, kan man nok våge påstanden at dette er den mest siterte formulering i norsk skatterett - i hvert fall siden Den norske Revisorforening fylte sine første 30 år. De kjente, og nokså stabile, ord lyder slik:

«Det vil neppe i noe tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn. Men jo mer formålsløs transaksjonen vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonene ikke en viss egenverdi med hensyn til økonomiske realiteter, vil de skatterettslig sett ligge i faresonen selv om de privatrettslig sett er uangripelige.»

Når Banoun i sin doktorgrad fra 2002 foretok sin oppsummerende reformulering av omgåelsesstandarden, kunne man få inntrykk av at skatteretten er Norges mest stillestående andedam: Banoun uttrykte essensen i omgåelsesstandarden slik:

«Hvis et forhold mangler tilstrekkelig egenverdi sammenlignet med størrelsen av den skattefordel som forholdet medfører, og skattefordelen etter en skatterettslig vurdering må anses som stridende mot skattelovens regler, system og/eller formål, kan hel eller delvis gjennomskjæring finne sted. Avgjørelsen beror på en konkret helhetsbedømmelse.» (s. 342)

Kvislis egenverditest er i behold. Men Banoun trekker frem motstrid med skattelovens regler og/eller formål som peker hen mot det lojalitetskrav som i sin tid ble formulert av Aarbakke, bl.a. i hans artikkel i Lov og Rett i 1970. Hun påpeker at det kan dreie seg om hel eller delvis gjennomskjæring, og at utfallet beror på en konkret helhetsbedømmelse.

En mulig konkurrent til laurbærkransen for sitathyppighet kan være uttalelsen i Inger Hagerup-dommen om tilknytningskravet mellom fordel og innvinningsmåte, jf. sktl. § 5-1 første ledd:

«Under enhver omstendighet må det avgjørende kriterium bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som «vunnet» ved arbeidet eller virksomheten.» (Rt. 1958 s. 583).

En viktig grunn til at disse formuleringer er blitt klassikere, er selvsagt at de uttrykker en standard: En skjønnsmessig vurdering som åpner for å ta hensyn til skiftende konkrete omstendigheter. Det gis anvisning på en helhetsvurdering, men det er ikke gitt hvilke momenter som til en hver tid skal inngå, og hvordan de skal vektlegges.

Så, uansett om man jakter på forandring eller stabilitet, skatteretten har noe å gi en hver smak.

Skattelover vs skattereformer

Hvilke milepeler er de store i norsk skatterett? Ett er årstall som 1913 da inntektsskatteloven av 1911 som nesten ble 100 år, trådte i kraft. Den ble avløst av den nye inntektsskatteloven 26. mars 1999 nr. 14 som ble gitt virkning fra 1. jan. 2000.

1911/1913 var viktige årstall. Skatteloven av 1911 representerte viktige endringer i beskatningen. Derimot var 2000 med den nye teknisk reviderte skatteloven intet stort veiskille. Det sentrale med skatteloven av 1999 var faktisk at den ikke medførte materielle endringer. Den skulle være en teknisk lovrevisjon der forarbeidene presiserte mer enn tydelig at skatteretten ikke skulle reformeres. Reglene skulle være de samme. Men det skulle bli lettere å finne frem til dem.

Det siste store årstallet når man ser på reglenes innhold, var Skattereformen 1992. Den representerte en strukturell omlegging til det tosporede nordiske inntektsskattesystem (Dual Nordic Income Taxation) med et kraftig skille i skattesatser mellom kapitalinntekter og arbeidsinntekter og de tilknyttede delingsregler og RISK-regler.

Tidligere har det vært en utvikling mot globale inntektsbegreper der mange inntektsarter behandles likt. De senere år har man imidlertid i Norge og i en del andre land sett fremveksten av analytiske, skedulære eller oppdelte skatter. Typiske eksempler er det nordiske dobbeltsporede skattesystem (dual income taxation), og det nederlandske boks-systemet som deler opp inntektsTypene ytterligere i atskilte bokser med atskilte satser.

Men Skattereformen 1992 ble ikke gitt som en ny skattelov. Den ble vedtatt som et lappverk innenfor den gamle skatteloven 1911. Den derav følgende mangel på oversikt bidro til behovet for det redaksjonelle oppryddingsarbeid med den teknisk reviderte skatteloven 1999. «Mopping up» er et uttrykk som benyttes til å beskrive det opprenskningsarbeid militære styrker foretar etter at hovedslaget er vunnet. Det kunne passe om politikernes første prioritering av å vinne slaget om nye beskatningsprinsipper, for så etterpå å la embetsverket foreta en lovteknisk opprydding.

Merverdiavgift: Reform og «mopping up»

En tilsvarende faseforskyvning mellom materiell reform og teknisk opprydding kan man antagelig se ved Merverdiavgiftsreformen 2001. Etter i mange år å ha hatt et klart snevrere avgiftsområde enn mange andre land, ikke minst våre naboer i EU, endevendte Norge utgangspunktet for avgiftsbelegging av tjenester. Alle tjenester som ikke var uttrykkelig unntatt, ble avgiftsbelagt.

Inntil 1. okt. 2002 hadde Norge en investeringsavgift som reduserte virkningen av fradraget for inngående merverdiavgift. Investeringsavgiften representerte en vesentlig komplikasjon av regelverket, og skilte Norge fra andre OECD-land. Investeringsavgiften ble også fjernet ved Merverdiavgiftsreformen 2001.

Den over 35 år gamle merverdiavgiftsloven 1969 gjelder imidlertid fortsatt sammen med den tilhørende uoversiktlige forskriftsjungel. Finansdepartementet har satt i gang et internt arbeid med en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven. Man tar sikte på å legge frem forslag til en ny lov, men uten at det gjøres innholdsmessige (materielle) endringer. Samtidig skal forskriftene redigeres sammen til én, eventuelt to, samleforskrifter etter modell av samleforskriftene til skatteloven 1999. Sentrale forskriftsbestemmelser forventes også skrevet inn i lovteksten. Etter gjeldende rett er mange viktige regler til dels «gjemt bort» i det uoversiktlige villniset av forskrifter.

Det er umulig å spå når en teknisk revidert merverdiavgiftslov eventuelt vil tre i kraft. Sendes et høringsutkast ut i 2006, kan odelstingsproposisjon foreligge i 2007. Holder departementet strengt på prinsippet om at det ikke skal foretas innholdsmessige endringer, bør den nye loven ikke bli politisk kontroversiell. Men åpnes det for materielle endringer ett sted, vil de mange potensielle lobbygrupper se sin besøkelsestid. Merverdiavgiftsloven legger omfattende plikter på de avgiftspliktige, og krever tett oppfølging fra avgiftsmyndighetene. Etter et lovvedtak i Stortinget trengs tid for teknisk tilretteleggelse. Et eventuelt lovvedtak i 2007 kan kanskje etterfølges av ikrafttredelse 1. jan. 2009.

Poenget er altså at en skattereform ikke nødvendigvis innebærer en ny skattelov, og motsatt: En ny skattelov kan mer være en oppfølgning av en (eller flere) reform(er) enn en reform i seg selv.

Kanskje kan man antyde at dette er en nyere utvikling fordi tempoet i de politiske beslutningsprosesser er drevet opp. Politikerne klarer ikke samtidig å håndtere skattereform og ny skattelov.

Den nye Skattereformen 2004-2006 kan til dels ses som en videreføring av Skattereformen 1992. Den har ikke medført en ny skattelov, men heller intet behov for en slik, antagelig fordi det er så kort tid siden den siste lovtekniske gjennomgangen.

50- og 60-tallet: Skatt av årets inntekt, folketrygd og mva

En selvfølgelig del av inntektsskattesystemet er nå forskuddstrekk og forskuddsskatt - skatt av årets inntekt. Dette systemet er nedfelt i skattebetalingsloven 21. nov. 1952 nr. 2 som skal erstattes av den nye skattebetalingsloven 17. juni 2005 nr. 67 (i kraft når Kongen bestemmer). Systemet med forskuddsbetaling videreføres.

Skattekomiteen av 1936 som la grunnlaget for den store omlegging av systemet for skattebetaling, ble oppnevnt bare få år etter Den norske Revisorforenings stiftelse i 1930. Komitéen avga innstilling i 1940. Krigsutbruddet førte til et avbrekk for arbeidet som først gikk ordentlig videre etter andre verdenskrigs avslutning med Innstilling I fra Skatteutvalget av 1946 (Skatt av årets inntekt).

Andre land som Tyskland, Østerrike og Tsjekkoslovakia hadde allerede i mange år praktisert en ordning der skattene ble betalt etter hvert som inntektene ble opptjent.

Overgangen til skatt av årets inntekt var en av de viktigste endringene i det norske skattesystemet i etterkrigstiden. Denne omleggingen var en viktig forutsetning for å kunne heve skattesatsene for arbeidstagere og personlige næringsdrivende.

Imidlertid kom en atskillig større strukturendring i skattesystemet i 1967 med folketrygdlov (vedtatt i 1966, avløst av ny folketrygdlov 1997). Dermed hadde Norge tatt skrittet over i en alminnelig trygde- og alderspensjonsdekning og de nesten grenseløse finansieringsbehov som følger med.

I 1969 vedtok Stortinget så ny merverdiavgiftslov som trådte i kraft i 1970. Provenymaskinen merverdiavgift er en viktig forklaringsfaktor bak den høye andelen skatt av bruttonasjonalproduktet.

Skatteretten sett innenfra - eller utenfra

Skattesystemet kan minne om den indiske elefanten. Flere mennesker skulle med bind for øynene ta i den. Alle beskrev den på sin måte alt etter hva de grep fatt i. Han som holdt i støttennene, fortalte om et annet dyr enn den som hadde tak i halen.

Ingen kan forholde seg til alle deler av skattesystemet. Man må velge innfallsvinkel. Beskrivelsen vil fanges av den.

Utviklingen av norsk beskatning kan ses i et makroøkonomisk perspektiv. I skattesystemet reflekteres myndighetenes økonomiske politikk. Der finner man fordelings- og budsjettpolitikk. Skatteretten er et viktig område også for sosiologi og statsvitenskap. Økonomen og sosiologen Joshep Schumpeter formulerte det slik: «nothing shows so clearly the character of a society and its civilization as does the fiscal policy it adopts».

Er man f.eks. religiøs, vil man nok mene at Schumpeter dro synspunktet noe langt. Men å skille skattesystem fra samfunn er ikke mulig med mindre man fokuserer på rent teknisk/juridiske problemstillinger.

Disse overordnede perspektivene på beskatning er på en måte skatteretten sett utenfra. Man betrakter skatteretten som et verktøy og skildrer de forskjellige formål skattereglene har tjent. Fokuserer man i stedet på skattereglenes egen utvikling, skattereformer og juridisk/tekniske begreper, kan det bli mer en historie om skatteretten fra innsiden. Inntektsbegrepets utvikling kan f.eks. skrives som en nokså teknisk beretning som ikke behøver trekke inn for meget av makroøkonomisk politikk eller samfunnets øvrige forandringer.

Det store spillet

I tilknytning til Den norske Revisorforenings 75-årsjubileum synes det mest naturlig å beskrive skatteretten sett fra ståstedet til fagprofesjonelle brukere som revisorer. Det er for en stor del skatteretten sett innenfra.

Man ville likevel miste meget hvis man ikke lar fremstillingen reflektere det makroøkonomiske bilde skatteretten er en del av. Faget er en del av et større spill. Å trekke inn de ytre krefter som driver faget frem, bidrar ikke bare til å tydeliggjøre hvorfor faget er så livlig og fascinerende i hverdagen. Det kan også forklare hvorfor faget på sentrale områder har gjennomgått en så rivende utvikling.

Skattehistorie som krigshistorie

Gjør man horisonten bred nok, er skatterettens historie sammensatt. Vanetenkning er alltid en fare. I Norden kan man ut fra skattens sterkt betonte omfordelingsformål, ha vent seg til å se på skatteinstitusjonen som en viktig positiv verdi. Om den ikke alltid fører til rettferdighet, innrømmes lovgiveren syndsforlatelse gjennom sine gode omfordelende intensjoner. Historielesning kan minne en om at det kanskje er en relativt kort periode skattlegging har vært omfattet med så positive konnotasjoner. Skatt og rettferdighet har ikke vært opplagte følgesvenner i menneskenes gang gjennom historien. Ofte ville nok begrepene mer fortone seg som «a contradiction in terms». Kamp mot vilkårlige maktovergrep har ofte være en strid rundt bruk av eneveldig beskatningsmyndighet.

En av verdens mest leste og faglig sett mest anerkjente militær- eller krigshistorikere, John Keegan, forsøkte i boken The History of Warfare (1993) å forklare første verdenskrig. Det ragnarokket ble avsluttet 12 år før DnRs stiftelse. I ettertid synes man nokså enige om at denne krigen var en politisk meningsløs dødsmaskin med det grufulle sluttresultat 20 millioner falne. Keegan sier:

«The wealth generated by the century ... also generated, through taxes, improved public health, higher birth rates, and new and ingenious military technology, the wherewithal to fight true war, through the creation of the strongest warrior society the world had ever known.» (uth. her)

En mer effektiv beskatning, sier Keegan, gjorde det mulig for makthaverne å bygge opp en krigsmaskin verden aldri tidligere hadde sett maken til. Når først krigsmaskinen sto der, var det et kort siste skritt å ta den i bruk. Det er et dramatisk eksempel. Det kan likevel være egnet til å nyansere ens perspektiv på beskatning.

Verdens History of Taxation er også dens History of Warfare. Store kriger har inspirert ikke bare ny krigsteknologi, men også nye finansieringsinstrumenter. Den amerikanske borgerkrig 1861-65 ga støtet til de første amerikanske inntektsskatter. Tidligere hadde Napoleonskrigene stimulert britene til å eksperimentere med sine inntektsskatter. Enda lenger tilbake var prinsippet om folkets rett til å skattlegge seg selv også en måte å begrense krigsglade monarkers mulighet til å sette i gang nye blodige eventyr: Uten penger - ingen krig.

Napoleonskrigene (1793-1815) ga opphav til Storbriannias første omfattende inntektsskatt av 1799 (som ikke var særlig vellykket, men som ble etterfulgt i 1803 av en inntektsskatt som viste seg mer robust).

Norge: I går krig - i dag velferd

I nyere norsk historie, i de 75 år DnR har eksistert, har skattlegging i Norge vært et instrument for en aktiv stat med gode intensjoner. Den har vært en del av velferdsstaten.

Bakgrunnen for den første norsk(-danske) inntektsskatten var tilsvarende krigersk. I boken Inntektsbegrep og rettsutvikling skriver Frederik Zimmer:

«Dansk og norsk skatterett har felles røtter. Den første egentlige inntektsskatt i begge riker, var visstnok den ettårsskatten som ble pålagt ved forordninger av 11. mars 1789, for å finansiere opprustning og felttog mot Sverige. Det skulle svares «Afgift af Embeds Indkomst, Lønning, Pension og deslige», herunder også «Beneficier, Donationer, Legater». Videre skulle det svares «Afgift af Næring» beregnet av hva denne år om annet «ongefærligen» ville utbringe etter fradrag for «uomgjængeligen fornødne Omkostninger». Men inntekt av jordbruk og fiske var unntatt. Skatten hadde nokså klart preg av å være en inntektskildeskatt. Den hadde forgjengere i eldre gasje- og næringsskatter, og innbærer et skritt i retning av å slutte disse sammen til en inntektsskatt, ...

Inntektsskatt ble igjen innført i begge riker i 1810 ... Også denne gang var bakgrunnen de urolige tider. Forbildet var sannsynligvis den engelske inntektsskatt av 1799, ...

Fra et fiskalt synspunkt var imidlertid inntektsskatten av 1810 mislykket. ...

Inntil 1903 ble inntektsskatter til staten bare anvendt ved noen få anledninger, vesentlig for å finansiere kriger, ...»

For kommuneskattens vedkommende var kommuneskattelovene 1882 forgjengeren til skatteloven(e) av 1911 som i 1930 allerede var godt voksne da Den norske Revisorforening ble unnfanget.

DnR - stiftet ved et tidsskille - fra passiv til aktiv stat

Den norske Revisorforening ble stiftet ved et tidsskille. Innenfor norsk økonomisk historie har det vært angitt en viktig grense omkring 1931-32. Før dette tidsskillet ble norsk økonomisk politikk fortsatt utpenslet innenfor paradigmer som fremdeles bar i seg mye av 1800-tallets liberalisme og frihandel med konvertibel gullstandard.

Så fulgte en overgang fra en mer passiv stat med Adam Smiths «usynlige hånd» til John M. Keynes’ aktive intervensjonisme, planøkonomi og organisasjonssamfunn. Keynes ønsket en mer initiativrik og konjunkturregulerende stat, men innenfor en liberal rettsorden. Andre økonomer og politikere ønsket å gå lenger i retning av statlig styring. Uansett: Moderne beskatning med sin omfattende inngripen i det økonomiske liv forutsetter en aktiv stat (Hanisch, Søylen, Eklund 1999 s. 101).

I forhold til den verden man levde i på 1930-tallet i Norge, er et av de mest markerte skiller den økte statlige inngripen i borgernes liv. Dette gjenspeiles i skattereglene, men også i en rekke andre forhold.

Norsk skatteretts historie utgjør en sentral dimensjon i denne utvikling fra en passiv og begrenset stat til en aktiv og svært omfattende offentlig regulering.

Dine eller statens penger - fra liberal rettsstat til rettspositivisme

På det rettsfilosofiske område utgjorde overgangen til en mer aktiv og mer skattleggende stat en del av en samfunnsutvikling med et skifte fra en liberal rettsstat til såkalt rettspositivisme. Den liberale rettsstaten bygget på individuelle friheter og rettigheter. Lovgiveren måtte respektere visse naturgitte eller selvinnlysende grenser for hvor mye den kunne gripe inn i enkeltborgernes interessesfærer.

I løpet av mellomkrigstiden ble rettspositivismen den dominerende tankeretning i Norge. Det var ingen moralske grenser for den offentlige regelproduksjon, og ingen annen rett enn den som fantes nedfelt i lovgivningen. Økonomiske friheter og rettigheter gjaldt ikke evig, men ble tildelt av fellesskapet. De kunne alltid tilbakekalles eller innskrenkes.

I forhold til beskatningen kan skillet mellom disse tankeretninger bli særlig tydelig. Hvem er det midlene i utgangspunktet tilhører? Ut fra tradisjonell rettsstatstenkning hører pengene til de borgere som tjener dem og eier dem i utgangspunktet. For en rettspositivist kan det være helt opp til staten hva den enkelte skal få beholde. Alle rettigheter baserer seg på de regler de kompetente lovgivende organer har vedtatt (Hanisch, Søylen, Eklund 1999 s. 101-102).

Denne debatten reflekteres også i de tradisjonelle skiller mellom utilitarister og en mer liberalistisk tenkning som ikke har vunnet så stor plass i Norge. For et ytterliggående liberalistisk synspunkt er det grunnleggende den enkeltes eiendomsrett. Alle inngrep i den krever en særlig rettferdiggjørelse. Fra en utilitaristisk synsvinkel er målet å maksimere den totale velferd i samfunnet. Fører omfordeling til at samlet velferd øker, kan man ikke ta avgjørende hensyn til den enkeltes ubehag ved et inngrep.

Satt på spissen: For en rendyrket liberalistisk tankegang kommer eiendomsretten og individet først. Utilitaristen og rettspositivisten sier på den annen side at eiendomsrett er utenkelig uten en stat og dens rettsregler til å opprettholde den. Derfor er staten det primære med eiendomsrett som en avledet og sekundær konsekvens. Gjør staten gjennom beskatning inngrep i den enkeltes eiendomsrett, forstyrrer ikke staten mer enn den i utgangspunktet allerede har skapt.

Moms - statlig pengemaskin

I etterkrigstiden har alle OECD-land, med forbehold for USA, innført merverdiavgift. For Norge kom det store veiskillet for 35 år siden med merverdiavgiftsloven 1969.

Som provenyinstrument er merverdiavgiften en moderne suksess: «The VAT has spread around the globe more quickly than any other new tax in modern history.» (Schenk og Oldman 2001 s. 1). De samme forfattere tilføyer: «According to Alan Tait, the value added tax ‘may be thought of as the Mata Hari of the tax world - many are tempted, many succumb, some tremble on the brink, while others leave only to return, eventually the attraction seems irresistible.» I enkelte land, f.eks. Canada, New Zealand og Australia, omtales MVA eller VAT som GST - General Sales Tax. Av OECD-landene er det bare USA som ikke har en MVA. Men enkelte av USAs stater har en statlig omsetningsskatt som ligner merverdiavgiften i utforming.

Årsaken til den nærmest epidemiaktige spredning av merverdiavgiften er lett å forstå når man ser på tallene. Merverdiavgiften er en statlig pengemaskin uten sidestykke. Provenyet fra merverdiavgiften har i Norge økt sterkt. Så sent som i 1992 (det siste året med 20%-sats) var statens inntekter 65,4 milliarder kr (inkl. investeringsavgift), mens budsjettet for 2005 er over 150 mrd. kr, en økning på 130% i løpet av 14 år. I 2005 utgjør merverdiavgiftsprovenyet 22% av statens totale skatteinntekter og 9% av BNP.

Merverdiavgiften gir staten mye penger, og den gjør det uten store kostnader. Den anses som den mest kostnadseffektive skattearten. Administrative kostnader har vært estimert til 0,1% av provenyet, mens de avgiftspliktiges etterlevelseskostnader utgjør 3,6% (Nicolaissen IFA 1989 s. 477). Dette ligger betydelig under f.eks. kostnadene ved inntektsskatten.

En flerleddet omsetningsavgift med generelle kaskadeeffekter synes utenkelig med de høye satser som etter hvert har blitt vanlig. I 1935 innførte Norge en kumulativ eller flerleddet omsetningsavgift med kaskadeeffekter. Avgiftsbelastningen økte med antall ledd i omsetningskjeden frem til forbruker. Avgiften var først 1%, men ble så hevet til 2% og 3% uten at kaskadestrukturen ble endret. Da satsen 1. sept. 1940 ble hevet til 10%, endret man systemet til en ettleddsavgift med avgift på siste ledd. Fra 1. jan. 1970 gikk Norge over til en flerleddet merverdiavgift med sats på 20% og de fleste kaskadeeffekter eliminert.

Momsen - ideologisk nøytral

Inntektsskatter har vært brukt til en rekke ideologiske formål. Marx og Engels nevnte i sitt kommunistiske manifest fra 1847/1848 en progressiv inntektsskatt som et viktig instrument for utjevning frem mot et mer egalitært samfunn. Skatteevneprinsippet har senere stått sentralt når inntektsskatten har funnet sin form innenfor demokratiske samfunn. Både rettspolitisk og ved utlegningen av gjeldende rett er man vant til en prinsipiell vinkling når inntektsskatten står i fokus. Inntektsskatten har også vært benyttet til å fremme en rekke andre formål enn det rent provenymessige: Sosialpolitikk, distriktspolitikk, industristøtte, boligpolitikk og familiepolitikk.

Merverdiavgiften fremstår som et mer rendyrket provenyinstrument. Historisk har man allerede fra tidlig på 1900-tallet sett teoretiske forslag til merverdiskatter både i Europa og USA (jf. Melz 1990 s. 19). Men den faktiske utbredelse av merverdiavgift skjøt først fart i etterkrigstiden, og særlig etter at EF/EU i 1967 vedtok at alle medlemsland måtte innføre merverdiavgift. Merverdiavgiften har aldri vært forbundet med store ideologiske vyer. En del av unntakene som går igjen i mange land, skyldes til dels sosiale hensyn, jf. for norsk rett mval. § 5 b første ledd nr. 1, 2 og 3 som unntar helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester. Den differensierte (lavere - 11%) merverdiavgift for næringsmidler har også et sosialt siktemål.* Selv om reduksjonen av satsen for næringsmidler fra 12 % til 11 % ved budsjettforliket for 2005 må ses som en politisk hjelpeløs gavepakke til eiere av dagligvarebutikker i norsk historie. Hvem kan kontrollere at prisene settes ned ett prosentpoeng? I et foredrag skal en av de betydeligste eiere i norske matvarekjeder ha uttalt: «Dette er helt uforståelig. Men jeg kan jo bare si takk!»

De «prinsipper» man oppstiller i forhold til merverdiavgiften, er nokså «jordnære» og er gjerne preget av konsekvenshensyn. Det dreier seg om å utforme og fortolke seg frem til et avgiftssystem som metodisk henger sammen.

Merverdiavgiften - 35 års oppblåsing av offentlig sektor

Merverdiavgiften er en rent statlig inntektskilde. Selv om inntektene i sin helhet går til staten, varierer det i hvilken utstrekning statlige virksomheter tar hensyn til merverdiavgiften i sine budsjetter og regnskaper. For å motvirke konkurransevridning (at kommunene heller produserer tjenester selv og blåser opp offentlig sektor i stedet for å betale merverdiavgift ved kjøp fra andre) skal merverdiavgiften i kommunal sektor nøytraliseres gjennom merverdiavgiftskompensasjonsloven 12. des. 2003 nr. 108.

Den tidligere momskompensasjonsloven 1995 var nokså begrenset. Den nye momskompensasjonsloven 1995 er ment å være mer generell.

Det arbeides med forslag om å nøytralisere virkningen av merverdiavgiften for statlige helseforetak, og etter hvert for hele statlig sektor.

Det som kan forbause, er hvor lang tid det tok før den første momskompensasjonsloven kom i stand, og at det har vært seriøs politisk motstand mot dens utvidelse. Ett er at de store inntektene fra merverdiavgiften har vært brukt til å finansiere en stadig større offentlig sektor i etterkrigstidens Norge. Det er et politisk valg som kan være kontroversielt, men som er del av en velferdstatstenkning som man ikke uten videre bør avvise som irrasjonell.

Et annet forhold er at merverdiavgiften gjennom sin tekniske utforming har gjort det rimeligere for kommuner og staten å utføre avgiftsbelagt tjenesteproduksjon selv. Å være for eller mot privatisering må igjen anses som et politisk spørsmål. Men å bruke moms som et utilsiktet verktøy mot privatisering fordi outsourcing medfører en ekstra avgiftsbelastnings, synes som en kamp mot privatisering gjennom bakveier.

Det kan forbause at det tok mer enn 30 år før selv en begrenset kompensasjonsordning kom på plass. For statlig sektor har man ennå ikke fått en fullstendig nøytraliseringsordning i forhold til momsen. Det sies at statlige etater skal budsjettere uten moms, men dette følges i hvert fall ikke konsekvent. Og for store virksomheter som helseforetakene er problemet ikke løst.

Satsøkninger - a one way street

Ved innføringen av merverdiavgiften i 1970 var satsen 20%. Den holdt seg der frem til 1993 da den ble forhøyet til 22%. For 1995 ble den ytterligere øket til 23%. En ny økning til 24% fant sted for 2001. Fra 1. jan. 2005 ble satsen ytterligere hevet til 25%. Norges alminnelige avgiftssats på 25% er, sammen med den svenske og danske satsen, den høyeste generelle merverdiavgiftssatsen i verden. De fleste regner med at den alminnelige merverdiavgiftssatsen på 25% har nådd sin topp - med forbehold for mulige ekstraordinære fremtidige budsjettkriser.

Det er lett å gi et omtrentlig estimat for hva ett prosentpoeng på merverdiavgiften gir i proveny: kr 150 mrd./25 = kr 6 mrd. Å øke satsen slik Regjeringen Bondevik fikk gjennomført for 2005 er en form for varig strukturendring i norsk skatterett. Selv om skatte- og avgiftssatser fastsettes for ett år ad gangen, jf. Grunnloven § 75 a, er det ikke tilfeldig at den generelle merverdiavgiftssatsen aldri har vært redusert, bare økt. Å sette opp satsen er «a one way street». På de offentlige budsjetter er en stor andel bundet opp til faste, forpliktede poster. Politikerne har år om annet langt mindre handlefrihet enn størrelsen på budsjettene skulle tilsi. Å skaffe rom for de kr 6 mrd. det vil koste å redusere merverdiavgiftssatsen med ett prosentpoeng, synes lite realistisk.

1970-2001: Én sats. Etter 2001: Tre - fire satser

Med Merverdiavgiftsreformen 2001 begynte man innføringen av differensierte satser som senere er videreført. Satsene fremgår av det årlige stortingsvedtak, jf. vedtak 25 nov. 2004 nr. 1552 om merverdiavgift for budsjetterminen 2005. Den alminnelige satsen, undertiden kalt den høye satsen, er 25%, jf. vedtaket § 1 nr. 1. For næringsmidler gjelder en mellomsats på 11%, jf. vedtaket § 2. Persontransport, billetter til kinoforestillinger og lisens til allmennkringkasting (les NRK), har 7%, jf. vedtaket § 3.

Det er også et system med null-sats: Den næringsdrivende får fradrag for all inngående merverdiavgift, men illegger ikke utgående merverdiavgift. Hennes salg av varer og tjenester blir null-satset. Reglene om dette fremgår av merverdiavgiftsloven, jf. særlig mval. § 16 første ledd nr. 1 a om eksport.

Det er viktig å skille reglene om null-sats som er fritak, fra de unntak som fremgår særlig av mval. §§ 5, 5 a og 5 b. Her skal det ikke ilegges utgående merverdiavgift, men det gis heller ikke fradrag for inngående merverdiavgift. Omsetningen er utenfor avgiftsområdet. Den næringsdrivende behandles som en forbruker.

Tar man hensyn til null-satsen, er det i 2005 fire satser i det norske mva-systemet: 0%, 7%, 11% og 25%.

Fire «folkeskatter» - treffer samme kontantstrøm

I Norge kan man omtale fire viktige inntektskilder for det offentlige som «folkeskatter». Dette er skatt på alminnelig inntekt for personer (28%), trygdeavgift (7,8% for lønnsinntekt, 3% for pensjoner og 10,7 for næringsinntekt), arbeidsgiveravgift (14,1% i den vanligste soner, i gjennomsnitt på landsbasis visstnok ca. 12%), samt merverdiavgiften.

For hver av disse fire folkeskatter gir ett prosentpoeng kr 6-8 mrd. i proveny. Tallet er ikke tilfeldig. Det dreier seg, grovt sagt, om samme kontantstrøm. Arbeidsgiveravgift er en bruttoskatt ved lønnsutbetaling. Trygdeavgiften er en bruttoskatt for mottager. Skatt på alminnelig inntekt er en nettoskatt, men treffer mer enn bare lønn. Merverdiavgiften møter skattyteren når hun går til butikken med det hun har igjen av lønn og kapitalinntekter etter skatt.

Folketrygden - «vedtaket ingen kunne stemme imot»

Tidligere jusprofessor Torstein Eckhoff uttalte at enkelte vedtak aldri hadde blitt fattet hvis man hadde overskuet konsekvensene. Likevel kan det være gunstig at man traff vedtaket. Han nevner den tidligere og første folketrygdloven 27. juni 1966 nr. 12 (jf. gjeldende folketrygdlov som et eksempel). I en uformell samtale sa en gang tidligere statsminister Lars Korvald at folketrygdloven var et eksempel på de beslutninger det var umulig for en stortingsrepresentant å gå mot. Loven ble enstemmig vedtatt. Flere representanter kan nok ha tenkt sitt om Sosialdepartementets beregninger i Ot. prp. nr. 17 1965-66. Men å si det høyt var ikke politisk opportunt.

En enstemmig sosialkomité uttalte i Inst. O. VIII 1965-66 pkt. 1:

«Komiteen er enig i forslaget om at folkepensjonsordningen blir felles og obligatorisk for hele befolkningen.»

Komiteen tilføyet - nærmest for å understreke at verden bare går fremover:

«Komiteen er også av den oppfatning at det fortsatt vil bli aktuelt å opprettholde supplerende pensjonsordninger for enkelte grupper, idet forutsetningen må være at ingen får dårligere pensjonsrettigheter enn de har i dag.»

Man forstår at det å skulle ta en dissens i forhold til så progressive og velmenende uttalelser ville være politisk harakiri.

Den store folketrygdreformen i 1967 innebar en felles og obligatorisk pensjonsordning for hele befolkningen. Mange forskjellige trygde- og sikringssystemer for ulike segmenter av befolkningen ble omgjort til et felles system der alle var sikret dekning. Frem til folketrygdloven hadde trygdesystemet i Norge blitt bygget opp gradvis gjennom 70 år fra 1894 med en lov om ulykkesforsikring for industriarbeidere.

Drømmetenkning

Sosialkomiteens bemerkninger til Sosialdepartementets utredninger om finansiering, bærer preg av Alice in Wonderland.

«[D]et skulle legges opp et pensjonsfond av betydelig størrelse, bl.a. for å få en jevnere fordeling av belastningen i årene fremover og for å sikre det økonomiske grunnlaget for pensjonsordningen.

...

Flertallet i sosialkomiteen fant det nødvendig at man allerede fra starten tar sikte på å bygge opp en fondskapital av en størrelsesorden som omkring år 2000 vil være minst tre ganger de årlige utgifter for pensjonsordningen på dette tidspunkt.

...

Departementet uttaler videre at fondsoppsamlingen foruten å redusere premiebelastningen når folkepensjonsordningen har nådd normaltilstanden, vil bidra til den kapitaldannelse som er en forutsetning for en tilfredsstillende velstandsutvikling.» (Inst. O. VIII 1965-66 pkt. 4).

Disse uttalelser stammer fra en tid før man kjente til den joker som heter oljeutvinning på kontinentalsokkelen. Når man ikke tar hensyn til den, har disse målsettingene vist seg fullstendig urealistiske.

De opprinnelige satsene for medlemsavgift og arbeidsgiveravgift var lavere enn det man etter hvert har blitt vant til. Men disse satsene var til dels forutsatt opptrappet. Den store forskjellen fra de opprinnelige finansieringsforutsetningene er den sterke økningen i tilskuddene fra statskassen for å dekke opp folketrygdens årlige underskudd.

Merkelig idé uten fremtid?

Vedtagelsen av det nye generelle pensjonssystemet i 1966 representerte sluttstenen på en lang prosess. Fra at en hver som den store hovedregel skulle ta vare på seg selv, var nå tankegangen at samfunnet, det offentlige, skulle sørge for en hver som måtte ha behov. Men all tenkning er i bevegelse. Det som tidsånden på et gitt øyeblikk finner selvfølgelig, kan fortone seg fremmed, nesten bisart, i andre øyeblikk.

Mange land sliter med at generelle pensjonssystemer kan bli svært kostbare. Det gjelder ikke minst alderspensjonsordninger i en samtid der levealderen stiger og kravene til komfort og forventningene til helse øker. I Norge er det et tiltagende problem at et betydelig antall i yrkesaktiv alder ikke deltar i arbeidslivet. Over 300 000 personer er uføretrygdet og et tilsvarende antall sykmeldt til en hver tid.

Hvilke løsninger som i fremtiden vil fremtre like selvfølgelige som våre gjør i dag, er umulig å gjette. Newsweek hadde i en reportasje om aldring og pensjonssystemer en referanse til enkelte aldersforskere som skal ha uttalt: Troen på at en arbeidsfør person ved en viss alder har rett til å tre ut av arbeidslivet og la seg forsørge av andre (offentlige trygdeordninger) vil i ettertid fremtre som en merkelig ide som fikk rotfeste i mange land i en kort periode fra tiden etter andre verdenskrig og frem til krigen mot terrorisme. Ingen vet hva som vil skje. Men det er et tankekors hvordan ideer man tar som helt selvfølgelige, kan ha vært gjeldende i svært kort tid i et historisk perspektiv. Derfor kan de muligens også, realistisk sett, ha mer begrenset levetid enn man umiddelbart ville tro.

Langsom historieskriving

En del historie skrives langsomt. Lang tid kan forløpe mellom den egentlige årsak til et hendelsesforløp og det som senere utløser en praktisk konsekvens. Samspillet mellom Den europeiske menneskerettskonvensjon - EMK - og reglene om norsk tilleggsskatt illustrerer.

I 1950, tyve år etter stiftelsen av Den norske Revisorforening, ble Den europeiske menneskerettskonvensjon undertegnet. Den ble ratifisert av Norge 15 januar 1952 etter at Stortinget hadde gitt sitt samtykke (jf. St. prp. nr. 83 1951 og NOU 2003: 7 pkt. 9.1.1). Konvensjonen trådte i kraft 3. september 1953.

Så forløp en god mannsalder. Det pågikk en økende diskusjon om i hvilken grad konvensjoner, dvs. folkerettslige regler, som ikke er inkorporert i norsk rett, kan sette til side norske bestemmelser som kommer i konflikt med konvensjonen. I Rt. 1994 s. 610 (Bølgepapp) oppstilte Høyesterett et klarhetsprinsipp. En norsk domstol kan tilsidesette en norsk rettsregel på grunnlag av en ikke-inkorporert folkerettslig regel, men da «må den avvikende regel som kan bygges på folkerettslige kilder, fremtre som tilstrekkelig klar og entydig». Dette klarhetskravet skulle særlig gjelde «dersom det blir tale om å endre en rettstilstand som bygger på en klar og innarbeidet norsk lovgivning eller praksis».

Tikkende bombe med lang lunte

Menneskerettsloven 21. mai 1999 nr. 30 forsterket denne utvikling. Den bestemte at EMK og tre FN-konvensjoner skulle gjelde som intern norsk rett. Lovens § 3 fastsetter at «[b]estemmelser i konvensjoner og protokoller som nevnt i § 2 [herunder EMK] skal ved motstrid gå foran bestemmelser i annen lovgivning». Menneskerettsloven ble trukket inn av Høyesterett i plenumssaken i Rt. 2000 s. 996. Her bidro menneskerettsloven til at en langvarig og fast norsk praksis om at tilleggsskatt ikke skal regnes som straff, ble satt til side. Somler skattemyndighetene for lenge med en sak om tilleggsskatt, kan tilleggsskatten falle bort med hjemmel i EMK art. 6 nr. 1 som forstås slik at en sak om tilleggsskatt må avgjøres av skattemyndighetene innen rimelig tid.

Den bombe EMK representerte i forhold til norsk tilleggsskatt, trengte lang tid for å utløses. Men da det først skjedde, kom utviklingen raskt. Rt. 2000 s. 996 understreket at tilleggsskatten faller bort hvis skattemyndighetene og deretter domstolene ikke får endelig avgjort saken innen rimelig tid som i hvert fall er overskredet 11 år etter at saken er tatt opp. Etter uttalelsene i Rt. 2000 s. 996 kan grensen for rimelig tid være overtrådt også etter åtte år.

Deretter fulgte dommer om at det norske dobbeltsporede system med tilleggsskatt og straff parallelt bryter med forbudet mot straffeforfølgning i EMK protokoll nr. 7 art. 4, jf. Rt. 2002 s. 497 og 557.

1950 - samtidighet, men ingen bevisst sammenheng

I Norge hadde det vært regnet som sikker rett at tilleggsskatt - og tilleggsavgift - internrettslig ikke kunne anses som straff i forhold til Grunnloven § 96. De sentrale avgjørelser er høyesterettsdommene i Rt. 1950 s. 674 og Rt. 1961 s. 1217. Men dette standpunktet ble kastet på historiens skraphaug i Rt. 2000 s. 996 og etterfølgende dommer. Dommen i Rt. 1950 s. 674 ble avsagt det samme år EMK ble opprettet. Det tok mange år før skattytere og skattemyndigheter tok inn over seg hvilken tregt tikkende bombe man gjennom EMK hadde satt seg på.

Etter at ratifiseringen av EMK fra 1952 etter nesten 50 år hadde innhentet tilleggsskatten, gjensto en oppryddingsaksjon. Omleggingen av tilleggsskatt som ble foreslått i NOU 2003: 7, må forstås som et forsøk på bringe det norske tilleggsskattesystemet i overensstemmelse med EMK og de aktuelle konvensjoners krav.

Det gikk tyve år fra stiftelsen av Den norske Revisorforening til etableringen av EMK. Ytterligere 50 år var nødvendig før avklaringene begynte i norsk høyesterett.

De rikes menneskeretter

Skatteretten er full av paradokser. EMKs betydning for tilleggsskatten er en av dem.

At verdenssamfunnet har behov for menneskerettserklæringer, er ikke en diskusjon mange har behov for å ta opp. Papir stopper ikke uten videre en Stalin eller en Hitler. Men mindre figurer har nok til tider begrenset seg noe. Enkelte er blitt dømt av menneskerettsdomstoler eller blitt jaget av myndigheter i eget og andres land for å stå til rette.

Men tankekorset er der: Var den eneste bekymring verdt EMKs oppmerksomhet norsk tilleggsskatt, hadde verden vært et drømmeland. Men hver dag jages, tortureres og myrdes mennesker i autoritære stater. Det sies at enkelte dommere ved EMK «elsker» saker av type tilleggsskatt i nordiske land. Her er reglene klare, lovtekstene tilgjengelige, prosedyren utførlig og punktlig. Tilskrives de nasjonale myndigheter, svarer de. Det er jus for feinschmeckere.

Typiske saker om tortur mv. er traurigere greier. Saksforholdet kan være vanskelig å få belyst. Faktum er ikke bare trist, men også bestridt. Jussen eksisterer knapt. Har den påstått overgripende stat noen fine lovbestemmelser på papiret, følges de ikke i praksis. Myndighetene forholder seg knapt til henvendelser.

Andre verdenskrig ble neppe utkjempet for å få et rettslig grunnlag for å kunne modifisere reglene om norsk tilleggsskatt. Ser man på sakene Høyesterett har hatt til behandling, dreier det seg til dels om vern for meget velstående skattytere. En av de mest kjente saker gjaldt en person som i mange år har vært en av Norges rikeste. Menneskeretter er også for rike - misforstå ikke! Men behovet er kanskje større hos en stakkars vergeløs person på et skittent gulv i en kald kjeller som igjen og igjen utsettes for elektriske støt og andre former for bestialske plager.

Men denne utviklingen - at menneskeretter har fått en noe stor plass der de kanskje ikke har sin største funksjon - synes ikke å bli korrigert med det første. Menneskerettserklæringene er kommet for å bli som en aktiv del av norske regler om tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Kompleksiteten i skattesystemet

Omfanget og den tekniske kompleksiteten i skattelovgivningen har av mange grunner økt sterkt de senere årtier. Det økonomiske systemet som beskatningen knytter an til, har resultert i mer infløkte transaksjoner og strukturer. Internasjonaliseringen har medført store muligheter for skatteflukt og et komplisert samspill mellom mange regelsett (dobbeltbeskatningsavtaler og landenes interne skatterett). Koordineringen mellom norsk intern rett og dobbeltbeskatningsavtaler har budt på utfordringer i mange år. Men dobbeltbeskatningsavtalene er tross alt en del av systemet. De som forhandler dem frem, kjenner til den interne skatterett i de berørte land. De store nye internasjonale akser, EØS-avtalen, EMK og WTO-reglene, er ikke del av skattesystemet. De er fremmedelementer som likevel legger avgjørende føringer for nasjonal beskatning, men ut fra til dels uventede perspektiver. Politikernes behov for proveny har resultert i at skattegrunnlagene er presset.

Hvordan kunne et så multifasettert og multideterminert skattesystem bli enkelt?

Mens skattesystemet gjennom mange år har nådd stadig nye høyder av teknisk vanskelighetsgrad, har politikerne like jevnlig lovet at det skal bli enklere.

Skattereformen 1992 skulle gjøre det norske skattesystemet enklere. Det ble svært mye vanskeligere - med særnorske og teknisk krevende regelsett som RISK-regler for aksjegevinstbeskatning og delingsregler for virksomheter med aktive eiere.

Enkelte har sagt at nettopp skattereformer som sikter mot forenklinger, kan gjøre alt verre. Man fokuserer for mye på forenklingsaspektet og overser de skattefaglige hensyn som må ivaretas for at reglene skal bli konsekvente. Uansett forklaring, Skattereformen 1992 gjorde at mange praktikere uten anledning til å arbeide med skatteretten på full tid, «meldte seg ut». Det ble for krevende å følge med. Etter undertegnedes mening var det også mindre meningsfullt å undervise studenter i skatterett under en form for innførings- eller oversiktsformål. Prinsippene druknet i tekniske enkeltheter. Den som ikke satte av tilstrekkelig tid til å forstå en rekke detaljer, ville ende opp med en fremstilling av prinsippene bak systemet i en form for operativt vakuum.

Skattereformen 2004-2006 har ikke vært ledsaget av sterke programerklæringer om forenklinger. På visse områder har dette til gjengjeld blitt resultatet. Med forbehold for innfasingsårene, får Norge et klart enklere skattesystem.

Fra 2006 oppheves delingsreglene. Dermed forsvinner et uhyre krevende regelsett som har gitt opphav til en omfattende praksis og lange teoretiske fremstillinger. De såkalte RISK-reglene fjernes gradvis, men 1. januar 2006 er det siste tidspunkt det foretas en vanlig RISK-beregning (for inntektsåret 2005).

Men enkelt blir det ikke: Aksjonærmodell, fritaksmetode, deltagermodell og foretaksmodell og endringer i NOKUS- regler. De tekniske utfordringene er der fortsatt i rik monn. Aksjeselskapsbeskatningen er blitt enklere, men ligningen av deltagerlignede selskaper skal kombinere deltagerligning med løpende beskatning med utdelingsbeskatning etter den nye særnorske skjermingsmetoden.

Flat skatt?

Kunne det ikke lages et enklere skattesystem med en flat skattesats? Spørsmålet er en gjenganger i de senere års skattedebatt.

Svaret er et entydig nei - ut fra de premisser et bredt stortingsflertall vil skal legges til grunn for skattereform i dagens Norge.

Regnestykkene er enkle. Sett f.eks. den nye flate skattesatsen til 35%. Selv dette er ikke en flat skatt. Arbeidsgiveravgiften er også en skatt på lønn. Men alternativet: Å oppheve arbeidsgiveravgiften, å miste NOK 92 mrd. etter budsjettet for 2005, er for Stortinget en absolutt umulighet.

Men 35% flat skatt pluss arbeidsgiveravgift for lønnstagere er også et urealistisk forslag i Norge. En rekke lavinntektsgrupper ville få høyere gjennomsnittlig skattesats enn i dag. Inntil man tjener 381 000 slik at toppskattesatsen slår inn, er marginal skattesats i dag bare 35,8% (28% alminnelig inntekt og 7,8% trygdeavgift). Gjennomsnittlig skattesats er lavere.

Flat skatt ville dermed bli en skattereform som økte skatten, til dels meget, for store grupper med lav inntekt, mens den ble satt ned for dem med høy inntekt.

Og flat skatt-debatten gjelder bare den kapitalinntekt som tas ut fra selskaper. Ingen politiker i maktposisjon vil argumentere for å øke skatten på aksjeselskaper til 35%. Det er ikke uten grunn at det utvalget som ble nedsatt for å utrede flat skatt, endte opp med å kalle sin utredning Flatere skatt (NOU 1999: 7).

Profesjonskampen - revisorer/økonomer vs jurister

Moderne beskatning bygger i stadig større grad på utførlig lovgivning. De teknisk vanskelige metodene må forankres i skriftlige regler. De kan ikke overlates til domstolenes utfylling.

Moderne bedriftsskatterett krever mer enn tradisjonell juridisk bakgrunn. Før man behøver å avgrense relevante rettskildefaktorer og vekte disse ved uavklarte tolkningsspørsmål, er det ofte avgjørende at man forstår den tenkemåte reglene bygger på. Her er utfordringen vanligvis ikke å beherske den juridiske metode for tolkning, men den tallbehandling og teknikk bestemmelsene klart nok angir hvis man klarer å lese dem.

Skal man forstå moderne bedriftsbeskatning, må man sette seg inn i de tekniske fremgangsmåter. En diskusjon av juridiske prinsipper innenfor f. eks. aksjonærmodell eller deltagermodell blir ikke meningsfull hvis man ikke behersker den grunnleggende teknikken.

Denne dreining mot teknikk, detalj og utførlig forankring i lov- og forskriftstekst kan ha forsterket revisorenes og økonomenes posisjon i skatteretten i forhold til juristene. Man kan komme langt i forståelse av moderne skatte- og avgiftsrett ved å forholde seg til lov- og forskriftstekster og forklaringer i lovforarbeider og skatteetatens håndbøker. Juridisk forankrede sammenstillinger av rettspraksis som kan være påkrevet innenfor andre rettsområder, er ikke like nødvendig i store deler av skatteretten. I det minste forutsetter dommene sjelden avansert forståelse av juridisk metode eller kildebruk.

Regnskapet viktigere

Bedriftsskatteretten er ikke bare mer innfløkt, men mer regnskapsorientert, enn tidligere.

I en viss forstand er dette et paradoks. Revisorer og andre regnskapsfolk har vunnet gehør for synspunkter om at beskatningen formelt sett så langt mulig bør løsrives fra regnskapet. Dermed unngår man at bedriftseiere og revisorer ser hen til skattekostnaden når de skal ta stilling til de riktige regnskapsmessige løsninger. Et ledd i oppmykningen av bindingene har vært overgangen fra den tidligere koblingsmodellen til utsatt skatt-modellen.

På flere punkter knytter imidlertid skattereglene an til enten rent regnskapsmessige størrelser eller i hvert fall til en regnskapsmessig metode eller tenkemåte. For den som ikke har innsikt i regnskapstenkning, er den skatterettslige teknikk ved salg av andeler i et ansvarlig selskap mv. eller fastsettelse av fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltagere like fullt vanskelig å håndtere.

Skattelovgiveren har, ikke helt reflektert, inkorporert store deler av regnskaps- og selskapsretten i skatteretten ved å gjøre skattemessige fordeler betinget av at en transaksjon eller et vederlag er «lovlig» i henhold til regnskaps- og selskapsreglene (jf. sktl. § 10-12 annet ledd om skjerming ved aksjeutbytte, sktl. § 11-1 annet ledd om kontinuitet ved fusjon og fisjon, sktl. § 10-2 første ledd om konsernbidrag og fsfin. § 11-21-6 første ledd om konserninterne overføringer). Denne lovlighets-sammenkoblingen har utviklet seg gjennom flere tiår uten at det egentlig er lett å finne forklaringer på hvordan den konkret skal forstås, og hva lovgiveren har ønsket å oppnå med det (men se som en begynnende nyansering Finansdepartemenet i Utv. 2003 s. 796).

Skattereformen 1992 forsterket tendensen til at revisorene og siviløkonomene overtar en mer sentral rolle i skatteretten til fortrengsel for skattejuristene. Revisorenes rolle i norsk skatterett kan ha blitt viktigere enn nok mange hadde forutsett ved Den norske Revisorforenings stiftelse i 1930.

Den vanskelige skatten - rettferdighetsproblemet i skatteretten

Begrepet rettferdighet har en rekke betydninger, også i skattepolitisk tenkning. I norsk skattepolitisk debatt er uttrykket ofte benyttet i betydningen omfordeling. I sitt 10 punkts-program for samfunnsomveltning, Det kommunistiske manifest, satte Friedrich Engels og Karl Marx i 1848 opp sterk progressiv beskatning som pkt. 2. Velferdsstats- eller sosialstatstenkningen som har preget Norden sterkt, ikke minst de 75 år Den norske Revisorforening har eksistert, bærer preg av denne troen på progressiv beskatning som et instrument for omfordeling.

Man må skille mellom oppkrevingen og anvendelsen av skatteinntektene. Myndighetene kan selvfølgelig benytte en skatteinnkreving som isolert sett forsterker inntektsforskjeller, men la bruken av midlene, ikke minst overføringene, skje slik at dette mer enn oppveies. Men det politikerne ofte gir inntrykk av, er at beskatningen i seg selv er et instrument til omfordeling.

I forhold til inntektsbegrepet diskuteres ofte horisontal likhet - skal samme beløp beskattes likt uten hensyn til inntektsType? Skatteevneprinsippet berører horisontal likhet, herunder om et visst skattefritt bunnbeløp. Skatteevne oppstår for den som ikke har nok til eksistensminimum.

Vertikal likhet gjelder forholdet mellom forskjellige inntektsnivåer/-klasser, og bruk av progressive skattesatser. Valget mellom differensierte skattesatser, progresjonsintervaller, eller proporsjonal beskatning må avgjøres ut fra ideologi eller sosialpolitisk tankegang. De valgene kan man ikke slutte seg frem til ut fra et teoretisk omforent inntektsbegrep.

Beskatningen gir ofte ikke den omfordeling sosialdemokratiske politikere har utlovet i Norge gjennom flere tiår. For å forstå virkningene er det viktig å beherske skillet mellom absolutte og relative økonomiske forskjeller.

De fleste inntekts- og formuesskatter vil redusere de absolutte økonomiske forskjeller i et samfunn. Det interessante er om de relative forskjeller blir mindre. Et eksempel:

Lise tjener kr 1 000 000, og Lotte kr 100 000. Den absolutte forskjellen er kr 900 000, den relative at Lise disponerer 10 ganger så mye som Lotte. Lise har en skatt på 25%, Lotte en skatt på 50%.

Lise betaler kr 250 000 i skatt. Lotte må ut med kr 50 000. I absolutte tall betaler Lise som har høye inntekter, klart mer skatt enn Lotte. Lotte har lave inntekter og betaler kr 50 000 i skatt. Etter skatt har Lise kr 750 000, mens Lotte har kr 50 000. Den absolutte forskjellen er redusert fra kr 900 000 til kr 700 000.

Siden skattesatsen for den velstående er lavere enn for den med lav inntekt, betaler høyinntektstageren likevel relativt sett mindre skatt enn den med lav inntekt. Den relative forskjellen er øket fra 10 ganger til 15 ganger. Selv om skatter korter inn på avstanden mellom de absolutte inntektsforskjeller, kan de relative avstander mellom skattyterne bli større etter skatt.

Dette er enkelt sagt situasjonen i Norge i dag. De virkelig rike har lavere gjennomsnittlig skattesats enn lønnstagere i de øvre lønnssjikt (som likevel totalt sett har langt mindre inntekt enn de «rike »). De rike betaler mer skatt i absolutte kroner, men mindre skatt relativt sett. Dermed øker inntektsskatten de relative forskjeller.

Spaltet skattetenkning

Frem til Skattereformen 1992 må omfordelingshensynet sies å ha stått sentralt i norsk skattepolitikk generelt. Skattereformen 1992 institusjonaliserte i Norge økonomisk rasjonalitet, effektivitet og nøytralitet som en grunnleggende premiss for bedrifts- og kapitalbeskatning.

Den økonomiske rasjonalitetstankegang vant likevel ikke en fullstendig seier. Ved beskatningen av kapital og store selskapsinntekter slo den knock out på omfordelingstankegangen. Synspunktet er det enkle og reelle: Verden har fått et internasjonalt kapitalmarked. Kapitalen går der den har best avkastning; og avkastninger er avkastning etter skatt. Norge kan gjerne ha høye skattesatser for kapital, men da får vi desto mindre kapital å beskatte. For kapitalinntekter og store selskapsinntekter har Norge siden Skattereformen 1992 tatt det standpunkt at progressiv beskatning er problematisk. En viss endring har skjedd ved Skattereformen 2004-2006 som har innført dobbeltbeskatning av utbytte ut over en viss risikofri avkastning. På den annen side har man innført fritaksmetoden som tillater skattefri oppsparing av aksjegevinster i aksjeselskaper.

Derimot har sosialstatstekningen om utjevning holdt stand for lønnstagere. All internasjonal statistikk viser at lønnstagere ikke flytter på grunn av skatt. Da systemet med progressiv inntektsbeskatning fikk stadig større betydning i etterkrigstiden, var det mange advarsler om hjerneflukt til utlandet. Men i de aller fleste land er tendensen klar: Lønnstagere flytter stort sett ikke ut av hjemlandet sitt. Selv innen EU med sine idealer om fri flyt av arbeidstagere og næringsdrivende, er det forbausende få mennesker som skifter bosted fra et land til et annet. Historien om emigrasjons- og innvandringsbølger tilsier at vi først virkelig legger merke til at gresset er grønnere på den andre siden av gjerdet, når vi slett ikke har noe igjen hos oss selv.

Splitten mellom kapital- og arbeidsbeskatning kan illustreres gjennom beskatning av opsjoner og aksjer.

For spekulanten som tjener seg rik på opsjoner eller aksjer, er skattesatsen 28%. Skal gevinsten betraktes som lønnsinntekt, er satsen opp til 51,3% skatt med tillegg av arbeidsgiveravgift på inntil 26,6%. Ser man på inntekt etter skatt, er det ingen tvil om at de relative forskjeller forsterkes av de ulike skattesatsene.

Større forskjeller etter enn før skatt

Det er flere viktige skatteforskjeller. Til forskjell fra sentrale økonomiske inntektsbegreper tar inntektsskatten bare hensyn til realisert verdistigning. Det gjelder enkelte unntagelser, jf. i denne retning skatten på årlig avkastning på sparedelen av livsforsikring. Men hovedregelen både i norsk og andre lands skatterett er klar. Inntektsskatt gjelder, av praktiske grunner, realisert verdistigning.

Kravet til realisasjon har vært en del av norsk skatterett siden inntektsskatten ble innført. Skattereformen 2004-2006 forsterker på et vis dette særtrekket ved å la også realiserte aksjegevinster forbli skattefrie så lenge midlene holdes igjen i et aksjeselskap (fritaksmetoden).

Etter Skattereformen 1992 følger det rett frem av de formelle skattesatser at forskjellen mellom høye kapitalinntekter og arbeidsinntekter gjennomgående kan være større, til dels betydelig større, etter enn før skatt. Tar man hensyn til forskjellen mellom urealisert og realisert verdistigning blir forskjellene enda større.

Bak Skattereformen 1992 lå en internasjonal resignasjon overfor skattesystemets muligheter for omfordeling. Tilbaketoget fra de høye progressive inntektsskattesatser begynte med den amerikanske Tax Reform Act 1986. Skattesatsene var formelt sett høye. Men de var blitt uthulet gjennom et utall fradrags- og avsetningsordninger. Resultatet var at de reelle skattesatser var til dels langt lavere enn de formelle. Ved å sanere fradragene (broadening of the tax base) og redusere de formelle skattesatser, håpet man på en skattelovgivning der virkeligheten samsvarte bedre med intensjonene.

I deler av skattesystemet synes lovgiveren til dels å ha gitt opp troen på rettferdighet gjennom selve skattleggingen. Det dreier seg om nøytralitet og effektivitet. Dette er kapitalbeskatningen, og høyinntektsgruppene innen næringsbeskatningen. Her er lovgiveren særlig redd for kapitalflukt og ineffektive vridninger.

Til gjengjeld trekkes jakten på rettferdighet og likhet fortsatt langt i arbeidstagerbeskatningen. Det er et sprik mellom millionskjevhet når vi sammenligner kapitalbeskatning og arbeidstagerbeskatning, og en jakt på millimeterrettferdighet i forhold til arbeidstagerne.

Forvirrende skattedebatt

Sentrale politikere snakker ofte ikke slik de tenker om skatt. Derfor blir skattedebatten så forvirrende.

Ingen ansvarlig politiker i Norge ønsker å beskatte storkapitalen like hardt som lønnstagere. Det gjelder Høyre, og Ap, og trolig større deler av venstresiden. Det er bred politisk enighet i Norge om at bedriftsskattesatsen ikke skal være høyere enn 28%. Store bedrifter betyr mange arbeidsplasser.

Dette er en grunnregel i det norske skattesystemet: Bedrifter, dvs. aksjeselskaper, må ha en moderat skattesats. Målt etter effektiv skattesats har dette vært lagt til grunn i hele etterkrigstiden, uten hensyn til fargen på regjeringen.

Rike mennesker har det meste av sine penger i aksjeselskaper. Når man snakker om bedriftsskattesatsen, dreier det seg altså om den skattesatsen som gjelder rike menneskers løpende inntekter. Med andre ord: Skal en lønnstager spare og investere, belastes hun med inntil over 60% marginalskatt (inkludert arbeidsgiveravgift). For den rike som tjener og sparer gjennom sitt heleide aksjeselskap, er satsen 28%.

Politikerne kommer ikke utenom å sende regningen for velferdsstaten hovedsakelig til lønnstagerne. Det er så mange av dem, og de kan utsettes for langt høyere skattesatser enn storkapitalen uten at det skader økonomien eller truer arbeidsplasser.

Paradokset er uunngåelig: Vil man ha et høyskattesamfunn, betyr det et urettferdig skattesystem. I et høyskattesamfunn i en moderne, internasjonal økonomi kan rike mennesker bygge seg opp store formuer med lavere skattesatser enn alminnelige lønnstagere.

Politikerne har i etterkrigstiden sagt de har to mål: Et høyt skattetrykk og et rettferdig skattesystem. Dette er uforenlig. Det sier ikke politikerne. Dermed oppstår forvirringen.

Det er ikke praktisk mulig å lage et skattesystem der det ikke også gir private fordeler å eie kr 100 millioner i et heleiet aksjeselskap vs ikke å gjøre det. Den norske Revisorforenings medlemmer vet alt om dette. Man kan låne penger av AS’et; selskapet kan investere i kapitalgoder eieren kan ha glede av, det er svært vanskelig å kontrollere forbruk i utlandet på selskapets regning osv., osv.

De nye skattereglene viser hvor vanskelig det er å beskatte uttak fra aksjeselskaper slik at skattesatsen samlet blir nær den for lønnstagere. Såkalte skjermingsregler og fritaksmetode kan kombinert gi 0 i skattesats for aksjegevinster også når de tas ut av selskapene. Både venstresiden og høyresiden på Stortinget stemte for disse reglene.

Ap har blåst opp forskjellene i skattepolitikken mellom dem selv og Høyre. I den grunnleggende forskjellsbehandling av de virkelig rike og lønnstagere har det i nær et halvt århundre ikke vært store skiller. Det er som om både høyre- og venstresiden poltisk tjener på å overdrive forskjellene. Resultatet er en forvirret skattedebatt der mange spør: Hvis det er mulig å få til et rettferdig skattesystem, hvorfor har vi det ikke?

Quo Vadis?

Kanskje blir det 12-15 år mellom hver skattereform. Den forrige var Skattereformen 1992. Norge holder nå på med Skattereformen 2004-2006.

Selskapsbeskatningen skal gjennomgå store forandringer. Allerede fra i fjor, 2004, var RISK-reglene delvis på vei ut med opphevelse av Realisasjons-RISK og konsern-RISK. Fra 2006 går skatteeksperters kunnskap om resten av RISK, godtgjørelsesmetode og delingsregler ut på dato.

Det vil ta flere år før Skattereformen 2004-2006 er på plass gjennom nyansering av lovreglene, forskriftsbestemmelser og avklarende rettspraksis. Den kloke skatterådgiver avpasser kanskje sin planlagte pensjonering etter en mulig reformsyklus med 10-15 års mellomrom. Det kan være begrenset hvor mye energi en skatteekspert i 60-årene ønsker å legge i nye institutter som aksjonærmodell, skjermingsmodell og fritaksmetode.

Hvor ofte vil det komme skattereformer? Det er vanskelig å oppstille prognoser. Generelt er endringstakten i samfunnet høyere enn tidligere. Samfunnsdebatten er blitt mer intens, kritisk og mediedrevet. Politikerne forventes å reagere raskt når noe skjer. Kanskje er det ikke paradoksalt at det vedtas en ny skattereform i 2004 når den forrige skattereformen fra 1992 begynner å bli avklaret gjennom høyesteretts- og ligningspraksis. Svakhetene i reformen og motsigelsene mellom politiske talemåter og skattemessige realiteter blir eksponert. Fordi virkningene er paradoksale, må politikerne love endringer når reglene er avklaret.

Provenydrevet skattesystem

Ingen kunne ved Den norske Revisorforenings stiftelse i 1930 ha forespeilet seg det norske skatte- og avgiftssystem anno 2005. Det har ikke vært en lineær utvikling.

På flere områder har samfunnet forandret seg til det ugjenkjennelige. Skatteretten er del av disse endringer.

Trolig er det lett å spå visse hovedtrekk i utviklingen av norsk skatterett noen år fremover. Idealet om en velferdsstat vil holde seg. Skattesystemet vil være provenydrevet med en viss brems av hensyn til internasjonal konkurransedyktighet. Så lenge norsk oljeøkonomi holder seg sterk, vil dette hensyn likevel ikke virke like dempende som i andre land.

Internasjonaliseringen vil bidra til en teknisk høyt komplisert bedriftsbeskatningsrett.

Det kan spørres om bedriftsskattesatsen kan bli satt ned, muligens til null. Enkelte har sagt at dette er den eneste realistiske måten å harmonisere europeisk bedriftsbeskatning. I så fall kan man komme til å forsterke forskjellen mellom selskapsbeskatning og personbeskatning.

På et eller annet tidspunkt skjer det noe få, om noen, i dag vil ha forutsett. Det vil komme et paradigmeskifte. En annen måte å tenke på om forholdet mellom individ og samfunn kan føre til helt andre finansieringsmodeller. Skatt kommer man trolig ikke utenom, men den kan få andre former.

Svært mye har skjedd i norsk beskatning innenfor det relativt korte tidsrom Den norske Revisorforening har eksistert. Det gir grunn til å se mot fremtiden med spenning - så lenge man er del av den.

Litteratur

Banoun, Bettina: Omgåelse av skattereglene. En studie av høyesterettspraksis. Cappelen Akademisk Forlag. Oslo 2003.

Hanisch, Søilen, Eklund 1999 - Tore Jørgen Hanisch, Espen Søilen, Gunhild Ecklund: Norsk økonomisk politikk i det 20. århundre. Verdivalg i en åpen økonomi. Høyskoleforlaget 1999.

Schenk og Oldman 2001 - Alan Schenk og Oliver Oldman: Value Added Tax: A Comparative Approach. With Materials and Cases. Transnational Publishers. New York 2001.

Zimmer 1982 - Frederik Zimmer: Inntektsbegrep og rettsutvikling. Hovedtrekk i utviklingen av begrepet inntekt i nordisk skatterett. Tanum-Norli. Oslo 1982.