Merverdiavgift ved oppføring av egne bygg

Artikkelen gir en oversikt over noen vanlige problemstillinger relatert til merverdiavgift i forbindelse med oppføring av egne bygg for salg eller utleie.

Byggetjenester er merverdiavgiftspliktige. Selger av byggetjenester får da fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Å oppføre bygg for andre kalles i avgiftspraksis for å drive med «oppføring i fremmedregi».

Salg av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens område, jf. merverdiavgiftsloven § 13 og § 5 a. For selger av fast eiendom blir inngående merverdiavgift på byggearbeider en kostnad i regnskapet. Å oppføre egne bygg kalles å drive med «oppføring i egenregi».

Den som fører opp bygg både i egenregi og fremmedregi skal beregne uttaksmerverdiavgift på de varer og tjenester som tas ut av entreprisevirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 14 første ledd. All inngående merverdiavgift kommer da til fradrag.

Dersom den næringsdrivende kun driver med oppføring av egne bygg eller anlegg for salg eller utleie, skal han beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, jf. § 14.

Rekkevidden av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd

Plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter § 14 første ledd forutsetter at den næringsdrivende har avgiftspliktig omsetning. Oppføring i egenregi, utgjør ingen omsetning etter merverdiavgiftsloven. Den som bare driver med oppføring i egenregi skal derfor ikke beregne uttaksmerverdiavgift etter den alminnelige uttaksregelen.

Da merverdiavgiftsloven først trådte i kraft 1. januar 1970, fantes det ingen bestemmelse som fastslo plikt til å beregne merverdiavgift i egenregitilfellene. Dette innebar at den som kun oppførte bygg i egenregi unngikk merverdiavgift på verdiskapningen som ble tilført bygget.

Finansdepartementet mente det var utilfredsstillende at avgiftskonsekvensene ble forskjellige alt ettersom bygget ble oppført av en registrert virksomhet som også solgte entreprisetjenester eller om det ble oppført av et byggeforetak som bare drev med oppføring i egenregi. Av den grunn kom § 10 fjerde ledd inn i merverdiavgiftsloven ved lov av 11. juni 1971.

Merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd lyder:

«Næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering m.v. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, skal beregne og betale avgift som ved uttak når varer og tjenester tas i bruk i virksomheten. Bestemmelsene i § 14 gis tilsvarende anvendelse».

Bestemmelsen gir grunnlag for å beregne merverdiavgift som ved uttak for den som kun driver med oppføring av egne bygg eller anlegg for salg eller utleie.

Først gjaldt bestemmelsen bare oppføring, men ble ved lov av 8. juni 1973 utvidet til også å gjelde oppussing og modernisering m.v. Ut fra forarbeidene, har det, i avgiftsteorien, vært lagt til grunn, at bestemmelsen gjelder påkostninger og ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid. Det skatterettslige skillet mellom påkostning og vedlikehold vil antakelig gi en god pekepinn på hva som utløser uttaksmerverdiavgift etter § 10 fjerde ledd. Refsland skriver om dette i «Merverdiavgiftsloven med kommentarer til merverdiavgiftsloven del 1» femte utgave s. 118-119 og Gjems-Onstad og Kildal i «MVA-kommentaren» andre utgave s. 192-193.

Det følger av ordlyden i bestemmelsen at utbygger skal beregne uttaksmerverdiavgift dersom han skal selge eller leie ut bygget. Av forarbeidene fremgår det likevel at også den som oppfører bygg i egenregi til bruk i egen virksomhet skal beregne uttaksmerverdiavgift, jf. Ot.prp.nr. 26 (1970-71) s. 21 og Innst.O.nr. 39 og 40 (1970-71) s. 87 og 88.

Krav til næringsvirksomhet

Paragraf 10 fjerde ledd gjelder for: «næringsdrivende som driver virksomhet med oppføring» mv. Dette innebærer at en avgiftspliktig næringsdrivende som fører opp et bygg, men ikke driver «virksomhet med oppføring», ikke er registreringspliktig etter denne bestemmelsen.

Refsland har i sin bok om «Merverdiavgiftsloven med kommentarer Del I» femte utgave side 119, tatt inn en uttalelse (udatert) fra Skattedirektoratet. Det siteres fra uttalelsen:

«En forutsetning for avgiftsplikt i bygge- og anleggsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 10 første ledd, er etter Finansdepartementets forskrift av 27. oktober 1969 (se under note 1) at vedkommende utfører oppdrag for forskjellige eiere eller på forskjellige bygg. Skattedirektoratet antar at denne forutsetningen også må gjelde i relasjon til det nye fjerde ledd i § 10. Den som for egen regning med henblikk på senere salg eller utleie oppfører kun ett bygg, antas således ikke registreringspliktig for denne byggevirksomhet».

Videre i uttalelsen legger Skattedirektoratet til grunn at virksomheten må vurderes innenfor en periode på to år. Det vil si at dersom det går mer enn to år mellom fullføringen av ett bygg og arbeidet på det neste bygget starter, vil det som hovedregel ikke foreligge registreringsplikt og dermed heller ikke avgiftsplikt. Det presiseres at avgjørelsen likevel må «treffes på grunnlag av det konkrete forhold». Den siterte uttalelsen er ikke nevnt i de to utgavene av merverdiavgiftshåndboken som Skattedirektoratets har utgitt. Det sentrale her må uansett være at det må foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfellet av om det foreligger næringsvirksomhet.

Ordlyden i § 10 fjerde ledd og tidligere forvaltningsuttalelser taler etter dette for at oppføringen, oppussingen mv. må ha et omfang som i seg selv utgjør en selvstendig næringsvirksomhet. Utleier blir således ikke avgiftspliktig etter § 10 fjerde ledd for ethvert oppussingsarbeid på egne utleiebygg. Arbeidene må ha et omfang som tilsier at oppussingen eller moderniseringen drives i næring.

Gjems-Onstad og Kildal «MVA-kommentaren» andre utgave s. 191 mener det må det være riktig å benytte registreringsgrensen etter merverdiavgiftsloven § 28 spesielt for oppføringsvirksomheten. Det vil si at den næringsdrivende ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift før uttaket overstiger kr 50 000. Dersom en næringsdrivende allerede er registrert for annen avgiftspliktig virksomhet, må han beregne merverdiavgift fra første uttak.. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 12 første ledd. Etter denne bestemmelsen skal flere virksomheter som drives av samme eier anses som én avgiftspliktig virksomhet. Dersom det føres særskilt regnskap for oppføringsvirksomheten kan avgiftsmyndigheten bestemme at denne delen kan anses som en særskilt avgiftspliktig virksomhet, jf. § 12 annet ledd.

Hva skal med i uttaksberegningen?

Det er videre en forutsetning for plikten til å beregne uttak at den næringsdrivende selv eller ved egne ansatte utfører en avgiftspliktig ytelse. Dersom den næringsdrivende kjøper alle oppføringsytelsene, skal han ikke beregne uttaksmerverdiavgift. Finansdepartementet klargjorde rekkevidden av § 10 fjerde ledd på dette punkt i brev av 24. februar og 11. mai 1978. Uttalelsene er inntatt i Av. 12/78 av 12. juni 1978.

Den næringsdrivende skal beregne uttaksmerverdiavgift av de tjenestene som brukes eller produseres i virksomheten. Dersom han utfører snekkerarbeidet med egne ansatte, skal han beregne uttaksmerverdiavgift av snekkerarbeidet. Videre skal de materialene som inkorporeres i bygget, av hans ansatte, med i uttaksberegningen. Snekkertjenester han kjøper fra andre skal også tas med i uttaksberegningen. Den næringsdrivende vil få fradrag for inngående merverdiavgift på alle anskaffelsene til bruk i snekkerarbeidet inkludert de snekkertjenestene han kjøper.

Ved kjøp av tjenester som hans ansatte ikke utfører, for eksempel rørlegger- og elektrikerarbeider, skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift. Det foreligger da ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på rørlegger- og elektrikerarbeidene. Rett til fradrag for inngående merverdiavgift foreligger altså for de arbeidene som virksomheten selv utfører, men ikke for de arbeidene som er kjøpt fra andre.

Hvilken type tjenester omfattes av § 10 fjerde ledd?

Det er videre et spørsmål om hvilken type tjenester som medfører registreringsplikt etter § 10 fjerde ledd. Spørsmålet er særlig aktualisert etter 1. juli 2001 da merverdiavgiftreformen trådte i kraft. En rekke tjenester som tidligere var utenfor avgiftsområdet ble da avgiftspliktige.

I fellesskriv av 8. mai 2002, antar Skattedirektoratet at § 10 fjerde ledd omfatter alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra avgiftsområdet, så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg. Skattedirektoratet mener derfor at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på aktiviteter som administrasjon, utvikling og tilrettelegging av byggeprosjekter i egenregi. Direktoratet viser til formålet med bestemmelsen. Videre viser direktoratet til følgende fra et brev fra Finansdepartementet av 24. februar 1978:

«Finansdepartementet antar at det må være en forutsetning for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, at utøveren av virksomheten (byggherren) selv foretar en avgiftspliktig ytelse, eventuelt ved hjelp av egne ansatte. En antar følgelig at avgiftsplikt ikke vil foreligge dersom byggherren innskrenker seg til å koordinere andre næringsdrivendes avgiftspliktige ytelser i forbindelse med byggevirksomheten, idet byggeadministrasjon/koordinering faller utenfor det avgiftspliktige området etter merverdiavgiftsloven».

I ovennevnte fellesskriv fra 2002, antar Skattedirektoratet at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift av rene internadministrative gjøremål, som for eksempel intern regnskapsføring. For å omfattes av § 10 fjerde ledd er det altså ikke nok at tjenesten er avgiftspliktig. Tjenesten må i tillegg benyttes direkte til oppføring av bygget. Direktoratet har ikke begrunnet unntaket for internadministrative gjøremål nærmere.

I en bindende forhåndsuttalelse avgitt 1. desember 2003 (BFU 100/03), la Skattedirektoratet til grunn at selger drev utvikling og opparbeiding av tomteområdet for egen regning med sikte på å selge boligtomter der det umiddelbart kunne startes byggearbeider. Selger sørget for opparbeidet vei, vann og avløp. Selger skulle ikke selv eller med egne ansatte utføre noe av dette arbeidet. Han skulle heller ikke inngå særskilte avtaler om annet arbeid for tomtekjøpernes regning. Når det gjelder opparbeiding av tomtene, siteres det fra uttalelsen:

«Etter merverdiavgiftsreformen i 2001 hvor området for avgiftspliktige tjenester ble utvidet, er det antatt at bestemmelsen også vil omfatte byggeadministrasjon som byggeledelse etc. i forbindelse med slike arbeider på fast eiendom for utleie eller salg. Derimot omfattes ikke administrasjon etc. knyttet til markedsføring og salg eller utleie av eiendommen.

Skattedirektoratet legger til grunn at utviklingen av området ikke er av et omfang som innebærer avgiftsplikt for byggeadministrasjon på NNs hånd etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Siden NN heller ikke utfører noe av de øvrige arbeidene, verken selv eller med egne ansatte, kommer ikke bestemmelsen til anvendelse».

Skattedirektoratet har altså trukket en grense mot administrasjon etc. knyttet til markedsføring og salg eller utleie av fast eiendom og mot internadministrative gjøremål.

I praksis er det uenighet om byggeadministrasjon/ledelse omfattes av § 10 fjerde ledd. Dersom du kun driver med byggeledelse, driver du da med oppføring av bygg? Utgangspunktet for vurderingen er en naturlig forståelse av ordlyden. Uttrykket «driver virksomhet med oppføringav bygg» leder tankene i første rekke til de fysiske byggearbeidene som muring, snekring osv. Tidligere da byggeledelse ikke var en avgiftspliktig tjeneste ble entreprenørens egen administrasjon av byggearbeidene ansett som en del av byggearbeidene, etter den såkalte «smitteregelen» i merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1. Slik egen administrasjon må nok også anses omfattet av ordlyden i § 10 fjerde ledd. Det er ikke åpenbart etter ordlyden at den som utelukkende driver med byggeledelse omfattes av bestemmelsen, selv om ordlyden i en videre forstand nok kan omfatte byggeledelse.

I forarbeidene til § 10 fjerde ledd (Ot. prp. nr. 26 (1970-71) s. 20-21), er de avgiftsmessige konsekvensene vurdert i forhold til «en registrert entreprenør eller byggmester» og «et byggeforetak som bare driver med salg eller bortleie av fast eiendom». Byggeledelse er ikke nevnt. Formålet om likebehandling taler likevel for at bestemmelsen omfatter byggeledelse.

Skattedirektoratet har som nevnt lagt til grunn at byggeadministrasjon omfattes av bestemmelsen og har i den forbindelse bl.a. vist til en uttalelse fra Finansdepartementet fra 1978. I 1978 var det ikke nødvendig for Finansdepartementet å ta stilling til spørsmålet om byggeadministrasjon omfattes av ordlyden i § 10 fjerde ledd fordi den type tjenester uansett var utenfor avgiftsområdet. Departementet har da heller ikke tatt utgangspunkt i ordlyden. Spørsmålet er vurdert i forhold til at byggherren selv må foreta en avgiftspliktig ytelse for å rammes av § 10 fjerde ledd. Vi kan altså ikke være sikre på om departementet vurderte om uttrykket «oppføring» omfattet det å utelukkende drive med byggeledelse. Uttalelsen kan derfor ikke tillegges vekt slik jeg ser det. Skattedirektoratets uttalelse fra 2002 står da igjen med angivelsen av formålet bak § 10 fjerde ledd som begrunnelse for at byggeledelse omfattes av bestemmelsen.

I Merverdiavgiftshåndboken, utgitt av Skattedirektoratet, 2. utgave, s. 166, vises det til en sak som var oppe for domstolene. Det var i saken tvist om § 10 fjerde ledd bare rammet entreprenører som utfører fysiske arbeider på bygg eller om bestemmelsen også rammet tekniske tjenester og arkitekttjenester. Saken gjaldt tiden før merverdiavgiftsreformen i 2001. Den gang var de fysiske arbeidene avgiftspliktige etter § 13 første ledd og de tekniske tjenestene avgiftspliktige etter § 13 annet ledd nr. 9. Det prinsipielle spørsmålet ble ikke løst da det ble inngått forlik på dette punktet. Spørsmålet om rekkevidden av § 10 fjerde ledd er altså ikke ny og saken ga lovgiver en oppfordring til å klargjøre rekkevidden av lovregelen. Etter merverdiavgiftsreformen er spørsmålet aktualisert i enda større grad da det har vært vanlig i bygge- og anleggsbransjen å organisere seg slik at selskapet selv utelukkende utførte byggeledelse og kjøpte de øvrige tjenestene. Hensynet til forutberegnelighet taler derfor mot at byggeledelse omfattes av § 10 fjerde ledd.

Forholdet til frivillig registrering etter forskrift nr. 117

Etter forskrift av 6. juni 2001 nr. 573 (forskrift nr. 117) kan utleier av bygg eller anlegg frivillig registrere seg i avgiftsmanntallet. Forutsetningen er at bygget eller anlegget leies ut til en leietaker som skal bruke bygget i sin avgiftsregistrerte virksomhet. Jeg går ikke nærmere inn på vilkårene for registrering etter forskrift nr. 117.

Dersom utbygger kjøper alle tjenestene, skal han ikke registreres etter § 10 fjerde ledd. Utbygger får likevel fradrag for inngående merverdiavgift dersom han frivillig registrerer utleievirksomheten etter forskrift nr. 117. Fradrag får han først når søknaden om frivillig registrering innvilges. I de tilfellene utbygger kan fremlegge leiekontrakter før byggingen starter, kan han få innvilget forhåndsregistrering, jf. merverdiavgiftsloven § 28 første ledd siste punktum, jf. merknadene til forskrift nr. 117. En forhåndsregistrering innebærer at utbygger får fradrag for byggekostnadene etter hvert som de oppstår. Når utbygger inngår en leiekontrakt med en avgiftspliktig under byggeprosessen, kan han søke om såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør. Utbygger vil da få fradrag for inngående merverdiavgift som allerede er oppstått og deretter etter hvert som kostnadene oppstår.

Jeg antar at en frivillig registrering etter forskrift nr. 117 medfører at utbygger som utfører alt eller deler av arbeidet selv, ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift etter § 10 fjerde ledd. En forhåndsregistrering innebærer at utbygger er omfattet av de øvrige reglene i merverdiavgiftsloven og det er dermed ikke behov for å få utbygger inn i avgiftssystemet via § 10 fjerde ledd.

Dersom byggherren først inngår leiekontraktene etter at byggingen er ferdig, har han ikke fått forhåndsregistrering og han har da vært pliktig til å beregne uttaksmerverdiavgift. Hensynet til likebehandling og nøytralitet gjør seg gjeldende her og taler for at byggherren bør få muligheten til å korrigere tidligere innberettet uttaksmerverdiavgift og få fradrag for inngående merverdiavgift etter forskrift nr. 117. Det kan ikke ha vært meningen å stille utleiere som har inngått leiekontrakter før byggingen starter i en annen avgiftssituasjon enn utleiere som først får leiekontraktene på plass etter at byggingen har startet. I motsatt tilfelle vil den som bygger i egenregi og utfører alt arbeidet selv, bli stående igjen med en avgiftsbelastning i form av uttaksmerverdiavgift. Dette i motsetning til en utbygger som kjøper alt arbeidet. En slik løsning ville være i strid med nøytralitetsprinsippet i merverdiavgiftssystemet. Paragraf 10 fjerde ledd ble innført nettopp for å likestille eiere som selv utførte byggingen og de som måtte kjøpe entreprenørtjenestene fra andre.

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften

Grunnlaget for å beregne uttaksmerverdiavgift er varen eller tjenestens alminnelige omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd tredje punktum. Det er videre omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten som er grunnlaget.

Ved salg av entreprenørtjenester er omsetningsverdien normalt lik prisen som er betalt for de leverte tjenestene. I de tilfellene virksomheten oppfører bygg i både egen- og fremmedregi, har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at påslaget i egenregiprosjektene skal være likt det som benyttes for tilsvarende varer og tjenester i fremmedregiprosjektene. Påslaget må dekke alle indirekte produksjonsomkostninger. Jeg går ikke inn på de problemstillingene som oppstår i disse tilfellene.

Problemet for næringsdrivende som kun oppfører bygg eller anlegg i egenregi, er at virksomheten ikke omsetter avgiftspliktige varer og tjenester. Det finnes altså ikke sammenlignbare priser i virksomheten.

Borgarting lagmannsrett (LB-1996-02309 - Utv-1998-312) har avsagt en dom om skjønnsgrunnlag ved interessefellesskap ved omsetning av entreprenørtjenester. Staten viste der til Refsland femte utgave s. 557-558, og henvisningen der til de svenske merverdiavgiftsregler. Refsland antyder på grunnlag av disse reglene at uttrykket alminnelig omsetningsverdi etter § 19 kan defineres som «det vederlag uten tillegg for avgift som den, som skal betale avgiften, ville ha oppnådd ved salg - eller måtte ha betalt ved kjøp - på etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde varer eller tjenester». Lagmannsretten viser til at definisjonen gir anvisning på at den teoretisk riktige omsetningsverdien finnes ved å sammenligne avtaleprisen med prisdannelsen i markedet da avtalen ble inngått.

Omsetningsverdien for den faste eiendommen fremgår av selskapets kalkyler som igjen danner grunnlaget for prisen til kunden og selskapets dekningsgrad for prosjektet. Omsetningsverdien for tomten skal ikke med i grunnlaget for merverdiavgiftsberegningen. Ulik salgssum for to eiendommer kan altså medføre lik uttaksverdi. Forskjellen i salgssum for to hus med lik uttaksverdi kan skyldes at den ene tomten har en bedre beliggenhet enn den andre.

Uttaksmerverdiavgiften beregnes til omsetningsverdien på tidspunktet for uttaket og ikke på det tidspunktet den faste eiendommen selges. Det er altså byggherren som har risikoen for eventuelle endringer i markedsprisen. En eventuell verdistigning på tomten og bygget må derfor holdes utenfor beregningen av uttaksmerverdiavgiften. Beregningen vil da i prinsippet gi en lik omsetningsverdi på entreprenørtjenestene ved kjøp som ved egenregibygging. I de tilfellene avtalen er inngått før byggingen har startet og salgssummen fastsatt, antar jeg det må uttaksberegnes etter de kalkyler som ligger til grunn for beregningen av salgssummen for den faste eiendommen.

Noen næringsdrivende tar utgangspunkt i forventet salgssum, trekker fra oppføringskostnaden og de øvrige kostnadene for å komme frem til resultat og dermed dekningsgrad. En slik beregning vil ikke gi et godt grunnlag for å beregne uttaksmerverdiavgift.

I forvaltningspraksis har beregningen av avgiftsgrunnlaget vært basert på inntaktskost for varene og tjenestene som blir benyttet, og et beregnet påslag til dekning av indirekte kostnader og fortjeneste. Det har vært benyttet både samlet påslag og forskjellig påslag for ulike typer kostnader. Jeg kan ikke se at et samlet påslag vil være en god løsning for utbyggere som oppfører bygg i egenregi. Det må være mer korrekt å foreta ulike påslag for de forskjellige innsatsfaktorene.

Paragraf 19 må forstås slik at det er den aktuelle virksomheten som er grunnlaget for å beregne uttaket. Ved beregning av påslag må det derfor tas hensyn til hvordan virksomheten drives. Det samme følger av at det ikke er omsetningsverdien av den faste eiendommen, men omsetningsverdien av entreprenørtjenestene som skal avgiftsberegnes.

For virksomheter som kun fører opp bygg i egenregi, har Skattedirektoratet antatt at det for lønn skal benyttes et påslag på 75%, jf. fellesskriv til fylkesskattekontorene av 8. mai 2002. Påslagsprosenten er basert på praksis i saker om avgiftsgrunnlaget som har vært behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift. Virksomheter som benytter kalkyler basert på krav til resultat for prosjektene, må derfor kunne benytte en påslagskalkyle for å finne frem til beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften. Egen verdiskapning må inkluderes i merverdiavgiftsgrunnlaget.

I ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet om påslagsprosent for lønnskostnader er det ikke tatt forbehold om endringer i markedet. Ut fra omsetningsdefinisjonen som nevnt ovenfor må det likevel være riktig å ta hensyn til svingninger i markedet ved beregning av påslagsprosenten. I nedgangstider må det være grunnlag for å beregne lavere dekningsbidrag på alle innsatsfaktorene, også tomtekostnadene og lønnskostnadene.

Overgangsregler ved overgang til ny merverdiavgiftsats

Skattedirektoratet har gitt overgangsregler for beregning av forhøyet og redusert merverdiavgift fra 1. januar 2005. Forskriften er fastsatt den 26. november 2004 og er forskrift nr. 129 til merverdiavgiftsloven. Forskriften er bygget på samme lest som forskrift nr. 115 som ble fastsatt ved siste satsforhøyelse, 1. januar 2001.

Leveringstidspunktet er avgjørende for hvilken sats som skal benyttes. Reglene for bygg- eller anleggsarbeid under utførelse for egen regning følger av § 10 i forskriften:

«Næringsdrivende som har bygg- eller anleggsarbeid under utførelse for egen regning skal senest på siste omsetningsoppgave for 2004 ta med omsetningsverdien av det som er utført per 31. desember 2004 med tilhørende 24 pst. utgående merverdiavgift.

For øvrig gjelder bestemmelsene i § 7 så langt de passer».

Paragraf 7 angir at den næringsdrivende må lage en oppstilling av det arbeidet som er utført per 31. desember 2004. Videre må det fremgå av oppstillingen eller av underbilagene hvordan verdien av de utførte arbeidene er beregnet.

Paragraf 70-fritaket for uttaksmerverdiavgift

En næringsdrivende som både selger byggetjenester og fører opp bygg i egenregi skal som nevnt ovenfor beregne uttaksmerverdiavgift på egen oppføring i henhold til § 14 første ledd.

Finansdepartementet har, i vedtak av 15. juni 2001 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70, gitt lempinger i plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift.

Vedtaket innebærer at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift når den eksterne omsetningen av de avgiftspliktige tjenestene utgjør mindre enn 20% av den totale tjenesteproduksjonen. Det er en forutsetning at inngående merverdiavgift på anskaffelser til den eksterne delen ikke fradragsføres.

Bakgrunnen for § 70-fritaket er at merverdiavgiftsreformen førte til økt uttaksproblematikk som kunne føre til urimelige konsekvenser og uheldige tilpasninger. Fritaket er generelt utformet og det er ikke tatt noe forbehold i forhold til entreprenørvirksomhet. Fritaket må derfor komme til anvendelse også ved salg av byggetjenester. Dette innebærer en endring av reglene for byggebransjen. Før merverdiavgiftsreformen måtte entreprenører beregne uttaksmerverdiavgift av all intern tjenesteproduksjon der virksomheten utførte byggetjenester både eksternt og internt. Etter fritaket skal utbygger beregne uttaksmerverdiavgift først når salg av byggetjenester utgjør 20% eller mer av de samlede byggetjenestene virksomheten utfører.

Fritaket kan få stor betydning da § 14 første ledd rammer enhver overføring av varer fra fremmedregivirksomheten til oppføring i egenregi eller til bruk privat. Uttak skal beregnes av både innkjøpte og egenfremstilte varer, enten det er tale om driftsmidler, innsatsvarer eller omsetningsvarer. Når det gjelder tjenester, rammer uttaksplikten ikke bare tjenester av en art som omsettes fra fremmedregivirksomheten, men også tjenester av en art som nyttes eller forbrukes i fremmedregivirksomheten.

I Skattedirektoratets melding, Skd. 13/01, heter det at fritaket ikke berører bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Det er da også vanskelig å se i hvilken utstrekning fritaket kunne ha berørt denne bestemmelsen.

Et forslag om endring av uttaksbestemmelsen ble sendt ut på høring 30. mai 2003. Høringsfristen var 15. september samme år. Saken ligger nå hos Finansdepartementet. Arbeidsutvalget foreslo å oppheve § 70-fritaket og forøvrig opprettholde de gjeldende uttaksbestemmelsene for bygg- og anleggsbransjen.