Kan konsernbidrag velges uten at det kreves fradrag?

Sentralskattekontoret for storbedrifter har lagt til grunn at konsernbidrag innenfor giverselskapets alminnelige inntekt må inntektsføres i mottakerselskapet, se Utv. 2001 side 302 og Utv. 2000 side 361. Kontoret viser til ordlyden i skatteloven § 10-3 (1) annet pkt., hvor det fremgår at mottatt konsernbidrag ikke er skattepliktig for mottaker for den del av konsernbidraget: «...som giveren ikke får fradrag for fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt.» Er noe klassifisert som konsernbidrag, og det ligger innenfor den alminnelige inntekt, er beløpet skattepliktig på mottakerselskapets hånd uavhengig av om giver rent faktisk krever fradrag eller ikke, mener sentralskattekontoret. Så langt vi kjenner til ser dette standpunktet ut til å bli lagt til grunn også ellers i ligningsetaten.

For så vidt kan det velges å avgi konsernbidrag uten skattemessig virkning selv om alminnelig inntekt er positiv, men mottakerselskapet må uansett inntektsføre bidraget. Problemstillingen blir derfor lite aktuell.

Er det spesielle vilkår knyttet til konsernbidraget?

Det er ikke stilt spesielle krav til konsernbidraget. Det kreves ikke at det overføres penger eller andre formuesverdier. Det er tilstrekkelig at giveren påtar seg å betale beløpet til mottakeren på et senere tidspunkt. Det kreves heller ikke at det drives virksomhet, verken i giverselskapet eller mottakerselskapet. Konsernbidragsordningen er ment å fungere som en ren adgang til å utjevne inntekten mellom konsernselskaper.

Ved fusjon med et selskap med fremførbart underskudd, vil underskuddet falle bort dersom utnyttelsen av underskuddet er det overveiende motiv for fusjonen eller fisjonen, jf. skatteloven § 11-7 (4). Det finnes ingen tilsvarende avskjæringsregel for utnyttelse av underskuddet ved kjøp av aksjene i et selskap med fremførbart underskudd som utnyttes ved å avgi konsernbidrag. Tidligere var det en slik regel i skatteloven § 53 første ledd siste punktum som generelt avskar retten til å utnytte underskudd ved endringer i eierforholdene i selskapet dersom den viktigste grunnen for endringene i eierforholdet var å oppnå skattemessige fordeler. Regelen omfattet blant annet salg av aksjene i selskapet. Denne bestemmelsen ble opphevet da de nye fusjons- og fisjonsreglene ble vedtatt fordi regelen ble ansett for å være overflødig. Departementet uttalte at et rent aksjesalg ikke ville medføre noen ny misbruksfare for akkumulert underskudd i selskapet, med mindre det skjer noe mer, for eksempel at de nye aksjonærer fusjonerer selskapet inn i et annet selskap med sikre inntekter, jf. Ot.prp. nr. 71 (1996-96) side 33.

Bortfall av underskudd ved opphør av virksomhet

Det er ikke lett å følge departementets begrunnelse. Det er klart at et underskudd kan utnyttes ved å avgi konsernbidrag uten å fusjonere. Underskuddet kan imidlertid ha falt bort på annet grunnlag, for eksempel fordi næringen er opphørt, jf. reglene i skatteloven § 14-6. Rettspraksis har imidlertid vist seg å være relativt liberal med hensyn til når en næring skal anses opphørt. Et eksempel på dette er Høyesteretts dom i Utv. 2003 side 497 (Skålevik Eiendomsselskap).

Et eiendomsselskap hadde solgt sine eiendommer i 1989. Etter dette satt selskapet bare med to fremleiekontrakter. Den ene kontrakten ble avviklet i 1995, den andre i februar/mars 1996. Etter dette var selskapet i realiteten tomt. Det fremførbare underskuddet var på ca. 4,7 mill kr. I 1995 ble 72,4% av aksjene solgt til Bergen Eiendom Invest AS (BEI). I 1997 ble eierandelen økt til 90,5%. I 1998 var eierandelen nær 100%. Høsten 1997 ble det ervervet en eiendom fra BEI, som samtidig ytte lån for å finansiere kjøpesummen. Det ble ytt konsernbidrag fra BEI i 1997 og 1998, tilsvarende hele det fremførbare underskuddet.

Ligningsmyndighetene mente næringen var opphørt i og med avviklingen av fremleiekontrakten i 1996. Underskuddet ble nektet fremført og konsernbidraget ble tatt til inntekt. Høyesterett gav imidlertid skattyter medhold i at næringen ikke var opphørt (dissens 4-1). Retten viste til at selskapets formål var å leie ut eller fremleie næringseiendommer. Mot slutten av 1995 hadde selskapet (ved den nye eieren) innledet forhandlinger om erverv av eiendom. Letingen etter nye eiendommer lå innenfor selskapets virksomhet og formål. I utgangspunktet hadde det ingen betydning at det var kommet inn en ny hovedaksjonær. Dersom det var de gamle eierne som hadde gjennomført letingen, hadde det neppe vært spørsmål om opphør av næring. Retten kunne vanskelig se at bibehold av den ene leiekontrakten skulle være en forutsetning for at næringen fortsetter så lenge det foregikk en leting etter nye prosjekter.

Høyesterett presiserte imidlertid at situasjonen var spesiell i og med at BEI ervervet bortimot samtlige aksjer. Et formål med bestemmelsen i skatteloven § 14-6 er at underskudd ikke skal komme andre til gode enn den som har hatt underskuddet. Men ligningsmyndighetene og staten hadde ikke anført ulovfestet gjennomskjæring som grunnlag, og da kunne ikke retten av eget tiltak avgjøre saken på dette grunnlag, mente Høyesterett.

Regelen om at underskuddet kan falle bort ved opphør av næring har vært kritisert som dårlig begrunnet. Skaugeutvalget foreslo å oppheve regelen og tillate fremføring av underskudd selv om næringsvirksomheten opphører. Det gjenstår å se hva Finansdepartementet vil foreslå og om det vil foreslås tiltak for å unngå illojal utnyttelse og salg av underskuddsselskaper.

Konsernbidrag til datterselskap

Konsernbidrag kan bare gis innenfor rammen av det samme beløp som kan deles ut som utbytte, eller som det heter i aksjeloven § 8-5: «Bestemmelsene i §§ 8-1 til 8-4 gjelder tilsvarende for utdeling av konsernbidrag.» Men hva innebærer kravet om dekning i fri egenkapital i konsernforhold? Bestemmelsene det vises til sikter først og fremst på tilfeller der midler tas ut av selskapet. Konsernbidrag til et datterselskap forblir jo i realiteten i selskapet ved at verdien på aksjene i datterselskapet økes tilsvarende konsernbidraget.

Justisdepartementet avgav en uttalelse 6. mai 1999. Departementet sier der at selv om begrensningene i § 8-1 i prinsippet gjelder, reiser det seg et særlig spørsmål om hvordan § 8-1 skal anvendes ved konsernbidrag fra morselskap til datterselskap. Departementet mener derfor at konsernbidrag fra mor til datter kan ytes uavhengig av begrensningen i aksjeloven §§ 8-1 til 8-4 under forutsetning av at bidraget motsvares av en tilsvarende verdiøkning av aksjene i datterselskapet. En eventuell manglende verdiøkning må ha dekning i § 8-1.

Konsernbidrag mellom søsterselskaper og konsernbidrag fra datter- til morselskap kan imidlertid bare ytes innenfor begrensningene i aksjeloven § 8-1.

Endring av konsernbidrag

I en uttalelse i Utv. 1995 side 1258 åpnet Finansdepartementet for at et selskap som har fått økt inntekten under ligningsbehandlingen, bør få adgang til å øke konsernbidraget tilsvarende når bidraget benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap. Det forutsettes imidlertid at inntektsøkningen ikke er uvesentlig, og at skattyteren ikke har handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene, f.eks. ved at det har blitt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen.

Det er langt fra klart hva departementet mener med «illojale handlinger» i denne sammenheng. I en dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2003 side 1008 gir retten skattyter adgang til å endre konsernbidraget i større utstrekning enn det uttalelsen tilsynelatende åpner for.

Saken gjaldt en skattyter som hadde beregnet gevinsten ved realisasjon av en andel i et kommandittselskap 2,7 mill. kr for lavt. Selskapet ba om å få øke konsernbidraget tilsvarende, men uten å få medhold verken av ligningsmyndighetene eller i Oslo tingrett. Feilen var utilsiktet. Det mente staten var uten betydning for det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen må i seg selv betraktes som illojalt. Dette var ikke lagmannsretten enig i. Det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen kan ikke i enhver sammenheng karakteriseres som en illojal opptreden av skattyteren. Det kan riktignok bebreides selskapet som uaktsomt at det oppgav en for lav salgsgevinst, men feilen var utvilsomt utilsiktet, mente retten. I dette ligger det ingen illojalitet i forhold til skattereglene eller ligningsmyndighetene.

Dommen er ikke anket.

Generalforsamlingens beslutning avgjør

Aksjeutbytte innvinnes når generalforsamlingen vedtar utbytte. Utbyttet må ligge innenfor det beløp styret foreslår i årsberetningen og årsregnskapet. Det kan imidlertid vedtas et høyere utbytte dersom et samlet styre sier seg enig i dette på generalforsamlingen. Generalforsamlingen kan også vedta et lavere utbytte enn det styret opprinnelig foreslo.

Blir man klar over at styrets forslag til utbytte er for høyt i forhold til aksjelovens grenser, må generalforsamlingen påse at det ikke vedtas et høyere utbytte enn det som er lovlig. Det er det utbyttet generalforsamlingen faktisk vedtar som er skattepliktig. Det har forekommet at ligningskontoret under ligningen av selskapet har oppdaget at det avsatte utbytte er for høyt og varslet selskapet om dette før selskapet har avholdt ordinær generalforsamling. Så har generalforsamlingen kunnet vedta et utbytte som ligger innenfor lovens grenser, og ikke det som var foreslått av styret. Det er klart at aksjonærene ikke kan skattlegges for et høyere utbytte enn det som faktisk er vedtatt, og at det skal gis godtgjørelsesfradrag på hele utbyttet, selv om enkelte ligningskontor har hevdet noe annet.

Når kan utbytte fra datterselskap inngå i utbyttegrunnlaget?

Mottatt konsernbidrag er skattepliktig inntekt og vil inngå i utbyttegrunnlaget for mottakerselskapet i samme inntektsår som det er fradragsberettiget hos giver. Det er anført at det samme også må gjelde for mottatt aksjeutbytte. Dette er særlig aktuelt for utbytte som mottas fra datterselskap eller fra tilknyttet selskap.

Aksjeloven § 8-1 bestemmer at som utbytte kan deles ut årsresultatet etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår og annen egenkapital etter visse fradrag. Aksjeloven viser til den regnskapsmessige størrelsen «årsresultat». Er det regnskapsmessig korrekt å inntektsføre utbytte det år datterselskapet avsetter utbyttet, må denne inntekten kunne tas med i utbyttegrunnlaget etter min mening.

NRS(D) om «Regnskapsføring av inntekt», pkt 5.5 omhandler inntektsføring av aksjeutbytte. Her heter det at:

«Inntektsføring har tradisjonelt skjedd når utbytte utbetales og har således i stor grad fulgt kontantprinsippet, selv i tilfeller hvor inntekten er å anse som opptjent på et tidligere tidspunkt. Hvis foreslått utbytte er kjent, og det er liten usikkerhet knyttet til endelig vedtak, er utbyttet å anse som opptjent. I konsernforhold vil det på grunn av mottakers bestemmende innflytelse ikke foreligge usikkerhet med hensyn til endelig vedtak når datterselskapets regnskap, inklusive foreslått utbytte og annen overskuddsanvendelse, foreligger. Morselskapet bør derfor inntektsføre foreslått utbytte samtidig med at datterselskapet regnskapsfører forslaget til overskuddsanvendelse.»

Når det gjelder utbytte fra datterselskap, må dette utbyttet kunne inngå i utbyttegrunnlaget for morselskap. Når det gjelder utbytte fra tilknyttet selskap, er det kanskje noen som vil hevde at dette er mer diskutabelt. Poenget må uansett være at det er den regnskapsmessige behandlingen som avgjør hva som kan deles ut som utbytte.

Skattemessig skal mottatt utbytte inntektsføres i vedtaksåret. Det oppstår dermed en midlertidig forskjell mellom regnskap og skatt. Det godtas imidlertid at det tas hensyn til det forventede godtgjørelsesfradraget slik at det ikke oppstår noen netto skatteøkende midlertidig forskjell. Utbyttet kan dermed deles ut fra morselskapet til aksjonærene uten at utdelingen utløser korreksjonsinntekt. Teknisk gjøres dette ved at utbyttet føres i forskjellsskjemaet RF-1217 post 71, mens godtgjørelsen omregnes til midlertidig forskjell ved å divideres med 0,28 og føres i post 140.

Omgjøring av vedtatt utbytte

En transaksjon kan ha skattemessige virkninger som skattyteren ikke hadde forestilt seg eller tenkt på. Det kan være at godtgjørelsesfradrag nektes fordi utbyttet ikke er lovlig etter aksjelovens regler. Et annet eksempel er goodwill som er beregnet for høyt ved en skattepliktig omdannelse. Det samme gjelder fusjoner og fisjoner som ikke er gjennomført lovlig. Da dukker spørsmålet opp om det er mulig å gjøre om hele eller deler av beslutningen.

Skatteloven setter kanskje ikke noe absolutt forbud mot å godta slike omgjøringer. Praksis har imidlertid vært svært streng. Det foreligger flere eksempler blant annet fra Oslo likningskontor der likningskontoret ikke har villet godta omgjøring av et beregnet vederlag for goodwill ved en skattepliktig omdannelse, men skattlagt overprisen som lønn eller utbytte. Det foreligger også en del praksis vedrørende krav om omgjøring av utbyttebeslutninger.

Her må det skilles mellom lovlige og ulovlige utbyttebeslutninger.

Når det gjelder beslutninger som strider mot aksjelovens bestemmelser, sier aksjeloven § 3-7 at utdelingen skal tilbakebetales til selskapet. Dette gjelder imidlertid ikke dersom mottakeren verken forsto eller burde ha forstått at utdelingen var ulovlig.

Dersom det skjer tilbakebetaling av et ulovlig utdelt utbytte, må det i utgangspunktet legges til grunn at aksjonæren ikke har innvunnet utbyttet skattemessig. Det er imidlertid en forutsetning at tilbakebetalingskravet er reelt. I enmanns- og fåmannseide aksjeselskaper kan forholdet derfor bli vurdert annerledes. I en kjennelse fra Høyesteretts kjæremålsutvalg 22. oktober 2002 (Rt. 2002 side 1268) kom kjæremålsutvalget til at en tilbakebetaling av et ulovlig utbytte etter aksjeloven § 3-7 ikke kunne gis skattemessig virkning.

Saken gjaldt et aksjeselskap som avsatte et utbytte for regnskapsåret 1992 på kr 250.000. Utbyttet ble besluttet og utbetalt sommeren 1993. Av utbyttet var kr 91 000 ulovlig. Ligningskontoret varslet selskapet om dette høsten 1994 og utbyttet ble tilbakebetalt i september 1994. Ligningskontoret mente at aksjonæren likevel skulle beskattes for utbyttet som var tilbakebetalt, og at det ikke kunne gis godtgjørelsesfradrag siden utbyttet var ulovlig. Skattyter vant i namsretten, men både lagmannsretten og Høyesteretts kjæremålsutvalg var enig med ligningskontoret. Lagmannsretten uttalte bl.a.:

«I dette tilfelle, hvor utbyttebetalingen skjedde til største aksjonær i et familieaksjeselskap, må sannsynligheten for at tilbakebetalingsplikten ville bli gjort gjeldende, anses for å ha vært meget liten, og helt avhengig av at skattemyndighetene grep inn. Lagmannsretten kan på denne bakgrunn ikke se at det er noe feil ved ligningskontorets vedtak.»

Høyesteretts sluttet seg til lagmannsrettens begrunnelse.

Skattyter kan også ønske å gjøre om lovlige beslutninger og transaksjoner fordi de har fått en annen skattemessig virkning enn skattyter forutsatte. Praksis er svært restriktiv med å godta slike omgjøringer skattemessig. Det kan vises til en nylig avsagt dom fra Borgarting lagmannsrett av 23. juni 2003 inntatt i Utv. 2003 side 1139.

Saken gjaldt et selskap som hadde avsatt et utbytte på kr 20 mill. På grunn av en feil i årsoppgjørsprogrammet oppdaget ikke selskapet at utbyttet ville medføre korreksjonsinntekt. Da ligningskontoret varslet om korreksjonsinntekt, ble det avholdt ny generalforsamling i selskapet som besluttet å omgjøre vedtaket om å dele ut utbytte. Utbyttet ble omgjort til lån fra selskapet. Ligningskontoret viste imidlertid til at det var fattet et materielt og formelt lovlig vedtak og at det derfor ikke forelå adgang etter aksjeloven § 3-7 til å kreve tilbakebetaling. Både tingretten og lagmannsretten var enig med ligningskontoret. Lagmannsretten mente riktignok at det var selskapsrettslig adgang til å omgjøre beslutningen om å dele ut utbytte. Skattemessig måtte imidlertid omgjøringen ses som en ny og selvstendig disposisjon mellom partene.

Dommen er rettskraftig.

Inngangsverdien på aksjer ervervet etter 1992

Aksjer kan være ervervet på forskjellige tidspunkter. For noen aksjer kan man ha rett til å benytte oppregulerte inngangsverdier fordi de var ervervet før 1. jan. 1989, mens man for de andre aksjene må benytte kostpris som inngangsverdi. For aksjer som er ervervet ved emisjoner kan man komme svært uheldig ut dersom emisjonen har skjedd til underpris, for eksempel til pålydende. Et eksempel finnes i Høyesterettsdom i Utv. 2003 side 235 der Høyesterett i nesten overraskende stor grad velger å se bort fra de økonomiske realitetene og kun avgjør saken ut fra lovens ordlyd.

Et selskap hadde opprinnelig 100 aksjer pålydende kr 1.000 med en oppregulert inngangsverdi (takst) på kr 555.462 pr. aksje, totalt 55 mill. kr. I 1995 skjedde en kontantemisjon til pålydende, 4000 nye aksjer à kr 1.000. I 1997 ble samtlige aksjer solgt for kr 84 mill. kr, dvs. kr 20.649 pr. aksje fordelt på samtlige 4100 aksjer. Dette innebar at det ble beregnet et tap på de opprinnelige 100 aksjene og en gevinst på de nye aksjene. Tapet på de opprinnelige aksjene ble imidlertid begrenset til kr 21 mill. da skattyter ikke fikk benytte takstverdien som inngangsverdi ved tap. For de nye aksjene ble gevinsten satt til kr 69 mill. Samlet gevinst ble altså beregnet til kr 48 mill. etter korrigering for RISK.

Hadde skattyter gjennomført kapitalforhøyelsen ved å skrive opp pålydende på aksjene, eller gjennomført kapitalforhøyelse ved å utstede bare noen få aksjer, men med overkurs, ville gevinsten blitt begrenset til ca. kr 18 mill., slik skattyter hadde beregnet gevinsten til.

Rimelighetsanførsler og likheten med fondsemisjoner førte imidlertid ikke fram. Høyesterett viste til at lovens ordlyd er klar og fant ikke grunnlag for en innskrenkende fortolkning av tapsbegrensningsreglene ut fra formålet med bestemmelsen. Det ville eventuelt være en lovgiveroppgave å avhjelpe disse virkningene, mente Høyesterett.

Oppregulert inngangsverdi ved aksjespleis og fusjoner uten utstedelse av nye aksjer

Det har vært spekulert i om skatteposisjonen «oppregulert inngangsverdi» kan utnyttes ved å gjennomføre aksjetransaksjoner som aksjespleis eller fusjoner. Justisdepartementet har godkjent at fusjonsvederlag ved innfusjonering av et selskap kan gjøres opp ved oppskrivning av pålydende på eksisterende aksjer. Dette godtas også skattemessig, jf. Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2002 side 603. Skattedirektoratet sier i denne uttalelsen at inngangsverdi og RISK på aksjene i det overdragende selskapet som innløses ved fusjonen, overføres med et likt beløp på aksjene i det overtakende selskapet. Det er imidlertid ikke praktisk mulig å overføre ervervstidspunktet. Aksjene i det overtakende selskapet vil derfor beholde sine ervervstidspunkt. Skattedirektoratet tar imidlertid forbehold om at det kan være aktuelt å foreta gjennomskjæring etter de ulovfestede regler dersom skattyter forsøker å anvende fisjons- og/eller fusjonsregler for å oppnå skattebesparelser knyttet til ervervstidspunkt og utjevning av inngangsverdier og RISK-beløp ved et senere aksjesalg.

Fusjon mellom heleide datterselskaper kan gjennomføres etter aksjeloven § 13-24, dvs. uten at det utstedes vederlagsaksjer. Også slike fusjoner kan gjennomføres skattefritt. I den forbindelse har Finansdepartementet gitt en uttalelse om de skattemessige konsekvenser av slike fusjoner, se Utv. 2003 side 1465. Departementet er enig i at man som hovedregel kan fordele samlet kostpris og RISK likt på aksjene i det overtakende selskap. Departementet går imidlertid lenger i å avskjære retten til å benytte oppregulert inngangsverdi enn det Skattedirektoratet gjør i sin uttalelse.

Departementet viser til at ordlyden i skatteloven § 19-2 (2) ikke er tilpasset det forhold at antall aksjer i et selskap endres, som for eksempel ved splitt eller spleis av aksjer. Det samme gjelder ved fusjoner hvor eierandeler fordeles på en ny måte. Tapsbegrensningsregelens tilsiktede virkning er imidlertid klar. Det er eierandeler i selskap der inngangsverdien er oppregulert og som realiseres med tap som bestemmelsen skal komme til anvendelse på, uttaler departementet, og sier videre:

«Etter departementets oppfatning innebærer skatteloven § 19-2 annet ledd bokstav a at man ved tap på aksjer etter fusjon av søsterselskaper først må ta utgangspunkt i hvor stor andel av den reelle verdien av den «nye» aksjen som aksjen med oppregulert verdi representerer på fusjonstidspunktet. For å vurdere i hvilken utstrekning tapsfradrag på aksjen skal innrømmes, må den samme fordelingsnøkkel benyttes for å finne den aktuelle andel av utgangsverdien som knytter seg til den oppregulerte aksje. For denne forholdsmessige delen av tapet på aksjen, kommer bare det tap som er lavere enn det høyeste av den opprinnelige aksjens andel av samlet skattemessige formuesverdi pr. 1. januar 1992 eller den opprinnelige aksjes kostpris, justert for aktuelle RISK-beløp, til fradrag. Når det gjelder RISK-beløpene, må disse fordeles forholdsmessig på samme måte som inngangsverdien.»

Slik uttalelsen er utformet, synes den anvendelig også for andre tilfeller enn søsterfusjoner, for eksempel aksjespleis og fusjoner med oppskrivning av pålydende på aksjene i det overtakende selskapet.

Skattefradrag når det ikke utbetales lønn

Enmannsforetak og ansvarlige selskap kan ikke beregne skattefunnfradrag på grunnlag av lønn til eier. Eierlønn i slike foretak er ingen skattemessig kostnad og kostnadene må være fradragsberettiget (herunder avskrivbare) for at de skal kunne være grunnlag for skattefunnfradrag.

I aksjeselskap er dette annerledes. Men her er problemstillingen at i mange gründerbedrifter blir det ikke utbetalt lønn. Lønnen bokføres som kostnad, men er ikke utbetalt ved utgangen av året. Hva da med skattefradraget? Vi har tatt spørsmålet opp med Skattedirektoratet som i en uttalelse av 23. juni 2003 setter så mange vilkår for at ikke utbetalt lønn skal kunne inngå i skattefunngrunnlaget at svært mange selskaper nok vil falle utenfor ordningen. Direktoratet uttalte:

«Den første spørsmålsstillingen gjelder aksjeselskaper hvor eierne beregner seg en lønn uten at denne utbetales, men føres som en gjeld i selskapet. For at en slik beregnet lønnskostnad skal kunne inngå i beregningsgrunnlaget, må det slik direktoratet vurderer det, dreie seg om en reell lønnsforpliktelse for selskapet hvor utbetalingen ikke kan gjøres avhengig av fremtidige resultater i selskapet el.l. Dersom lønnen er beregnet kun for å oppnå skattefradrag, uten at partene i realiteten har ment at lønnen skal komme til utbetaling i nær fremtid, kan avtalen om beregnet lønn normalt ikke gis skattemessig virkning. Dersom utbetalingstidspunktet er vesentlig utskjøvet i forhold til det som må anses vanlig, jf. de deklaratoriske hovedreglene i arbeidsmiljøloven § 55, kan det være grunn til å undersøke noe nærmere om det dreier seg om reelle lønnskostnader som kan inngå i beregningsgrunnlaget.»

Uttalelsen er ikke helt klar, men Skattedirektoratet uttaler seg mer konkret i Lignings-ABC 2003 side 472: «Lønn som ikke er utbetalt ved utløpet av inntektsåret og som ikke utbetales innen den tid som må anses vanlig i et arbeidstaker/arbeidsgiverforhold, medregnes ikke. Regnskapsført lønn som ikke er trekk/arbeidsgiveravgiftsinnberettet til 1. termin (15. mars) i året etter inntektsåret, kan ikke anses som vanlig i denne sammenheng.»