1.1 Innenlands transport

Pr. 1. januar 2004 var all persontransport utenfor det avgiftspliktige området. Unntaket var hjemlet i merverdiavgiftsloven § 5b, første ledd nr. 9. Det skulle altså ikke beregnes utgående merverdiavgift ved omsetning av tjenester som gjelder persontransport. Virksomheter som drev med persontransport hadde da heller ikke rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ble anskaffet til bruk i denne type virksomhet.

Unntaket gjaldt persontransport ved hjelp av alle typer transportmidler, slik som fly, skip, biler, busser, trikker/baner, tog, skiheiser osv. Unntaket gjaldt altså bl.a. følgende virksomheter med persontransport: Lufttransport, fergetransport, drosje, sporvei- og busstransport, kabelbanevirksomhet, togtransport og skiheisvirksomhet.

1.2 Internasjonal fly- og fergetransport

For internasjonal persontransportvirksomhet med skip og fly var det mulig å søke om å bli frivillig registrert etter forskrift (nr. 48) om frivillig registrering av skipsrederier og flyselskaper. Dette var en fordel ved at slike virksomheter ved en frivillig registrering hadde rett til å trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den virksomhet som ble omfattet av den frivillige registrering, uten at det skulle beregnes utgående merverdiavgift på transportvederlaget som kunden skulle betale. Lignende ordning eksisterte ikke for annen type personbefordring.

1.3 Formidling av persontransport - reisebyråvirksomhet mv.

Tjenester som gjelder formidling av persontransport (og romutleie i hotellvirksomhet m.v.) var pr. 1. januar 2004 unntatt fra avgiftsplikt. Dette var hjemlet i merverdiavgiftsloven § 5b, første ledd nr. 10. Videre var tjenester som gjelder opplysninger om rutegående persontransport unntatt etter merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 16.

2.1 Innenlands persontransport

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 9 er opphevet fra 1. mars 2004. Det vil si at tjenester som gjelder personbefordring følger hovedregelen om avgiftsplikt etter nevnte tidspunkt. Det skal beregnes utgående merverdiavgift med en redusert sats på 6 pst. Det foreligger fradragsrett for varer og tjenester som anskaffes til virksomheten etter de ordinære bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Dette innebærer at alle typer persontransportvirksomheter er avgiftspliktige med mindre det finnes særlige bestemmelser som sier noe annet. Dette betyr i utgangspunktet at alle som i næring utfører persontransporttjenester i Norge må registrere seg i avgiftsmanntallet.

Det er anført flere begrunnelser fra lovgivers side for å avgiftsbelegge personbefordring med lav sats. En ønsket å subsidiere kollektivtrafikken, hindre skjult merverdiavgift (avgiftskumulasjon), hindre konkurransevridning mot egenproduksjon for persontransportvirksomheter og forenkle reglene ved å unngå fordelingsproblematikken knyttet til kombinert virksomhet innenfor og utenfor loven.

De nye reglene og satsene gjelder generelt både for kollektivtrafikk og annen personbefordring. Det er den samme avgiftssatsen som gjelder i alle omsetningsledd.

Avgrensning av området for lav sats med 6 pst.

Området for den lavere satsen omfatter transport med blant annet bil/drosje, buss, båt, tog, fly, hestedrosjer, skiheis, kabelbaner, trikk mv. Dersom en er i tvil, kan det være en rettesnor å spørre om «reisemomentet» er av sentral betydning. Karusell, berg- og dalbane, rafting, hundekjøring og hesteridning anses ikke som personbefordring.

Utleie av kjøretøyer uten fører anses som utleie av vare som skal avgiftsberegnes med 24 pst. Ambulansetransport og annen syketransport med særskilt innrettet transportmiddel anses som unntatt helsetjeneste.

Ekstra betaling for sitteplass, sovevogn etc. avgiftsberegnes med 6 pst. Det samme gjelder bagasjetransport som er inkludert i billettpris. Dette anses som en kostnad ved persontransport. Bagasjetransport som det betales ekstra eller særskilt for, anses som varetransport som avgiftsberegnes med 24 pst.

«Gratis» servering av mat og drikke anses som en omkostning ved persontransporttjenesten, og skal ikke avgiftsberegnes særskilt. Servering av mat og drikke mot særskilt vederlag skal avgiftsberegnes som en særskilt ytelse med egen sats; 24 pst. hvis transportmiddelet kan anses som «bevertningssted», og 12 pst. hvis transportmiddelet ikke anses som bevertningssted og/eller hvis det dreier seg om typiske kioskvarer eller «take-away».

Avgiftsbehandling av «pakketurer» i Norge

Ved omsetning av pakketurer skal det foretas en særskilt avgiftsbehandling av hver ytelse som inngår i pakketuren. Dette kan inndeles i f.eks. persontransporttjeneste (6 psts mva.), overnattingstjeneste (unntatt fra avgiftsplikt), serveringstjeneste (24 pst. mva.), guidingstjeneste (unntatt fra avgiftsplikt) og inngangsbilletter til museer, fornøyelsesparker mv. (unntatt fra avgiftsplikt).

For å etterfølge dette, må man finne frem til korrekt pris for hver ytelse. Utgangspunktet for korrekt pris er kostnaden for hver av ytelsene med tillegg av fortjeneste, som fordeles forholdsmessig på alle ytelsene.

Fradragsrett for bruk i avgiftspliktig virksomhet

Det er bare kunder som benytter transporten i avgiftspliktig virksomhet som kan trekke fra merverdiavgift på reisen i sitt avgiftsregnskap. Reise mellom hjem og arbeidssted anses ikke å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet og vil ikke gi rett til fradrag. Dette er presisert av Finansdepartementet på deres hjemmeside på Internett under «Spørsmål og svar» i forbindelse med innføring av avgiftsplikt for persontransport.

Transportutgifter - utlegg fra ansatte

Det er overfor avgiftsmyndighetene reist spørsmål om legitimasjonskravene i tilfeller hvor reiser bestilles og betales av den ansatte, som så får refundert utgiften i forbindelse med reiseregning eller tilsvarende dokumentasjon. I slike tilfeller vil ikke billetter, faktura eller annen dokumentasjon lyde på arbeidsgiverens navn.

Skattedirektoratet mener at det inntil videre bør kunne aksepteres at dokumentasjonen fra reiseselskapet ikke lyder på arbeidsgiverens navn i slike tilfeller, forutsatt at den ansatte i tillegg utarbeider og signerer en datert oppstilling som gir en oversikt over reisen og formålet med denne. Dette uttales i et brev til Finansdepartementet datert 20. februar 2004. Det vises også til utkast til bokføringsforskrift i NOU 2002: 20 § 4-5 tredje ledd.

Omsetning eller tilskudd/subsidier

Merverdiavgift utløses ved omsetning (eller uttak). Omsetning er i merverdiavgiftsloven § 3 definert som «ytelse av tjeneste mot vederlag». Det forutsettes at det foreligger en gjensidig bebyrdende transaksjon; ytelse mot motytelse. Ensidige tilskudd/subsidier, dvs. når «giveren» ikke har krav på noen konkret gjenytelse, innebærer ikke omsetning. Det vil si at det ikke foreligger avgiftsplikt.

For kollektiv persontransport gjelder flere tilskudds- og subsidieordninger. Det kan være problematisk å bedømme om det foreligger omsetning mellom et offentlig organ som yter tilskudd/godtgjørelse og mottaker av tilskuddet, for eksempel et busselskap. Resultatet må bero på en konkret vurdering, hvor hovedspørsmålet er om det foreligger en gjenytelse fra mottakeren til «giveren». Dersom mottakeren av tilskuddet kan sies å levere en gjenytelse til «giveren», skal tilskuddet inngå i grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved «fakturering» av ytelsen fra mottakeren av tilskuddet (transportøren).

2.2 Internasjonal persontransport

Det er fastsatt særlige regler for internasjonal persontransport fra 1. mars 2004. Dette gjelder den delen av en persontransporttjeneste som skjer på/i/over norsk territorium som ledd i en persontransporttjeneste som beveger seg utover landegrensen. Den innenlandske delen av en persontransporttjeneste er å anse som omsetning i Norge, og skal etter hovedregelen avgiftsbelegges. Den delen av en persontransporttjeneste som gjelder transport i utlandet eller i internasjonalt farvann/luftrom, er mer å anse som eksport av tjenester dersom tjenesteleverandøren driver virksomhet fra Norge. Dersom tjenesteleverandøren driver virksomhet fra utlandet, blir sistnevnte transporttjenester ansett som levert utenfor Norge og ikke omfattet av vårt merverdiavgiftssystem.

Det som er regulert særskilt fra 1. mars 2004 vedrørende internasjonal persontransport, er omsetning av transporttjenester som skjer her i landet når transporten skjer direkte til eller fra utlandet. Det er gitt fritak (0-sats) for slik omsetning. Hjemmelen er å finne i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4 første punktum.

Etter disse endringene er det ikke lenger behov for ordningen med frivillig registrering av skipsrederier og flyselskaper. Forskrift 14. september 1971 nr. 1 (forskrift nr. 48) er derfor opphevet med virkning fra 1. mars 2004.

Likevel er det behov for bestemmelser som nærmere regulerer grenseoverskridende persontransport. Dette er ivaretatt ved at forskrift 26. mai 1970 nr. 3 om avgiftsfri transport direkte til eller fra utlandet (forskrift nr. 31) er endret. Denne forskriften gjaldt tidligere bare varetransport, men gjelder fra 1. mars 2004 også for persontransport.

§ 1 i forskrift nr. 31, hvor endringene vedrørende persontransport er inntatt, lyder slik fra 1. mars 2004 (endringene fremgår i kursiv):

«Det skal ikke svares merverdiavgift (utgående avgift) av transporttjenester her i landet når transporten skjer direkte til eller fra utlandet.

Direkte transport som nevnt i første ledd foreligger når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted her i landet til et sted i utlandet eller omvendt.

Når det gjelder tilknytningstransport (transport av transitt- og transferpassasjerer) til eller fra utlandet, gjelder avgiftsfritaket bare hvis

1. det på forhånd er inngått avtale om gjennomgående transport,

2. billett er utstedt fra første avreisested her i landet til endelig bestemmelsessted i utlandet, eller omvendt,

3. påfølgende transport skjer med samme type transportmiddel,

4. påfølgende transport påbegynnes innen 24 timer og står i direkte forbindelse med den første, og

5. eventuell innsjekket bagasje er sjekket inn fra start.

Bestemmelsen i tredje ledd gjelder uten hensyn til om transporten skjer med transportmiddel som går i rute og/eller er chartret, og uten hensyn til om påfølgende transport innebærer skifte av stasjon, lufthavn, båthavn mv. Så fremt vilkårene for øvrig er oppfylt.

Avgiftsfritaket gjelder ikke for noen del av rundreiser her i landet utover 24 timer.»

Direkte transport til utlandet

Reglene innebærer blant annet at en flyreise fra Bergen til København tur/retur med mellomlanding i Oslo (en eller begge veier) anses som en direkte transport til utlandet. Virkningen er altså at det ikke skal betales merverdiavgift på noen del av transporten.

Reglene om slik avgiftsfri transport til eller fra utlandet gjelder også andre typer transportmidler enn fly, for eksempel tog og buss. Det er imidlertid en forutsetning at slik tilknytningstransport skjer innen 24 timer og med samme type transportmiddel. Dette innebærer at for eksempel transport med drosje eller buss til flyplassen i Norge ikke anses som en direkte transport til utlandet selv om passasjeren senere setter seg på flyet til utlandet.

En konsekvens av dette regelverket blir f.eks. at en sammenhengende reise fra Trondheim til Halden skal faktureres med 6 pst. mva., mens en sammenhengende reise med samme type transportmiddel fra Trondheim til Strømstad i Sverige skal faktureres med 0 pst. mva.

Utenlandske busser i Norge

Det skal beregnes merverdiavgift uansett om det er norsk eller utenlandsk transportør som frakter personer i Norge. Avgiftsfritak gjelder bare dersom transporten kommer inn under reglene om direkte transport til eller fra utlandet, og dette gjelder likt for utenlandske og norske transportører, for eksempel busselskaper.

Utenlandske transportvirksomheter som her i landet utelukkende utfører transport som står i direkte forbindelse med transport til eller fra utlandet, skal ikke registreres her. Dersom de har merverdiavgiftsbelagte anskaffelser i Norge til bruk i denne virksomheten, kan de søke om refusjon av den inngående merverdiavgiften etter merverdiavgiftslovens § 26a.

Når transporten ikke kommer inn under dette fritaket, skal det beregnes norsk merverdiavgift også når utenlandske selskaper transporterer norske eller utenlandske passasjerer i Norge. Det vil si at utenlandske transportører som utfører transporttjenester i Norge utover direkte transport til/fra utlandet, vil ha registreringsplikt. Dette kan f.eks. være tilfelle dersom den utenlandske transportøren utfører rundreiser i Norge utover 24-timers grensen. Utenlandske transportvirksomheter som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge, skal da registrere seg ved representant i det norske Merverdiavgiftsmanntallet, jf. merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd og Forskrift nr. 71.

«Pakketurer» til utlandet

Det skal bare beregnes norsk merverdiavgift på ytelser som leveres i Norge. Det skal altså ikke beregnes norsk merverdiavgift ved omsetning av «pakketurer» til utlandet. Det kan imidlertid bli registreringsplikt i det eller de land turen leveres i. Det vil da bli spørsmål om det skal beregnes utenlandsk merverdiavgift ved omsetning av pakketurer til norske turister, og til eventuelt hvilken sats. Uansett vil sannsynligvis turoperatøren el.l. ha utgifter i utlandet hvor det er oppkrevet utenlandsk merverdiavgift på fakturaen. Det vil da reise seg et spørsmål om man kan kreve å få refundert den utenlandske merverdiavgiften. Enten kan det foreligge krav om registrering, slik at fradragsrett for inngående merverdiavgift er metoden for å få tilbake utenlandsk merverdiavgift på kostnader i utlandet. Eller så kan det eksistere refusjonsordning tilsvarende den vi har i Norge for utenlandske næringsdrivende som anskaffer varer og tjenester med norsk merverdiavgift under opphold til Norge til bruk i næringsvirksomheten. Det vil med begge disse ordningene oppstå spørsmål om hvordan de gjennomføres i praksis, slik at merverdiavgiften kan komme til fradrag eller bli refundert av utenlandske myndigheter. Ernst & Young Tax AS har ekspertise som kan bidra til å få klarhet i slike problemstillinger.

2.3 Formidling av persontransport - reisebyråvirksomhet mv. Satser

Formidlingstjenester generelt har vært avgiftspliktige med en sats på 24 pst. fra 1. juli 2001. Formidlingstjenester har i noen utstrekning vært unntatt. Slike unntak har vært knyttet til tilfeller hvor den tjenesten som formidles er unntatt, slik som for eksempel persontransport, romutleie og guidetjenester. Guidetjenester og formidling av slike tjenester er fortsatt unntatt, jf. merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 11. Det samme gjelder romutleie, jf. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd og § 5b første ledd nr. 10.

Fra 1. mars 2004 er unntaket i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 10 opphevet når det gjelder persontransport. Det vil si at fra dette tidspunkt er tjenester som gjelder formidling av personbefordring avgiftspliktig. Avgiftssatsen for slike formidlingstjenester er 6 pst. Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. skal, som nevnt, fortsatt være unntatt.

Videre er unntaket i § 5 første ledd nr. 16 opphevet fra samme dato. Dette innebærer at omsetning av tjenester som gjelder opplysninger om rutegående persontransport er avgiftspliktig på lik linje som annen opplysningsvirksomhet. Avgiftssatsen er 24 pst.

Endringene fra 1. mars 2004 medfører blant annet at reisebyråvirksomheter og andre som driver med formidling av reiser; transport og overnatting mv., får flere merverdiavgiftssatser å forholde seg til enn tidligere. De må vurdere om det i hvert tilfelle skal beregnes merverdiavgift med 0 pst. (fritak med fradragsrett), 6 pst., 12 pst. eller 24 pst., eller om tjenesten er unntatt (0 ps.t og ikke fradragsrett). Alle disse satsene/ordningene er nå i bruk i det norske merverdiavgiftssystemet.

6 pst. vil gjelde ved omsetning av persontransporttjenester og formidling av slike tjenester. 12 pst. vil gjelde ved omsetning av næringsmidler (mat og drikke).Fritak (0 pst.) vil gjelde ved omsetning og formidling av persontransporttjenester når turen går direkte til/fra utlandet. Standardsatsen på 24 pst. vil gjelde ved omsetning av bl.a. formidling av serveringstjenester, omsetning av serveringstjenester og tjenester som gjelder opplysningsvirksomhet, og formidling av leiebil. Unntak vil bl. a. gjelde ved omsetning av tjenester som gjelder formidling av romutleie i hotellvirksomhet og omsetning av romutleie.

Det er en oppfatning hos avgiftsmyndighetene at formidlingen er avgiftspliktig uavhengig av om omsetningen/utførelsen av tjenestene som formidles skjer her i landet eller i utlandet. En formidlingstjeneste som gjelder servering i utlandet, skal følgelig avgiftsbelegges med 24 pst. (Selve serveringstjenesten i utlandet skal ikke faktureres med norsk merverdiavgift.) Det samme gjelder formidling av utleie av bil i utlandet (24 pst. på den delen av formidlingshonoraret som gjelder formidling av utleie av bil i utlandet). Formidling i Norge av overnattingstjeneste i utlandet er utenfor avgiftsområdet i Norge, og skal ikke beregnes med norsk merverdiavgift. For formidling i Norge av persontransport i utlandet har Finansdepartementet gitt et fritak etter merverdiavgiftslovens § 70. Andel av formidling som kan henføres til formidling av persontransport i utlandet skal altså nullsatses i Norge.

Finansdepartementet vurderer for tiden om det skal innføres et fritak (0-sats) for reisebyråers, turoperatørers og reisearrangørers formidling og omsetning av alle typer tjenester som utføres i utlandet. Jeg viser her til brev av 20. februar 2004 fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet.

Fravikelighet for sats - når tilleggsytelse utgjør 5 pst. eller mindre

Dersom det er samleleveranser, kan det oppstå spørsmål om enkelte tjenester likevel skal faktureres med en annen sats enn den som egentlig gjelder for den enkelte formidlingstjeneste.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringene uttales at dersom det ytes en formidlingstjeneste, og den dominerende delen av tjenesten er avgiftsfri, og det ikke tas særskilt vederlag for en mindre del av formidlingstjenesten som isolert sett er avgiftspliktig, vil slike tilleggsytelser ikke lede til delvis avgiftsplikt for det felles vederlaget. Departementet nevner som eksempel at ved formidling av reise (ikke avgiftspliktig på det tidspunktet) og overnatting hvor frokost er inkludert i prisen, vil frokostelementet utgjøre en ubetydelig del av formidlingen og skal således ikke avgiftsberegnes.

Skattedirektoratet uttaler i et brev til Finansdepartementet av 20. februar 2004 at ved innføringen av avgiftsplikt på omsetning og formidling av persontransporttjenester, vil frokosten ikke lenger kunne faktureres avgiftsfritt da den dominerende del av tjenestene ikke lenger er avgiftsfri. Dette gjelder etter direktoratets mening også der det bare formidles overnatting med frokost. Det innebærer at formidlingen av frokosten (servering) skal avgiftsberegnes med 24 pst. og formidlingen av persontransporttjenesten med 6 pst.

Skattedirektoratet antar for øvrig at den alminnelige omsetningsverdi av tilleggsytelsen må utgjøre 5 pst. eller mindre av hele vederlaget for å anses som ubetydelig.

Spørsmål om reisebyråer formidler tjenester i fremmed navn eller omsetter i eget navn

I brevet til Finansdepartementet datert 20. februar 2004 har Skattedirektoratet gitt en grundig vurdering av reisebyråers virksomhet i lys av det nye regelverket. I det følgende vil jeg trekke frem noen hovedlinjer fra dette brevet.

Reisebyråer omsetter persontransporttjenester, overnattingstjenester, serveringstjenester mv. i fremmed navn og for fremmed regning (formidling). Reisebyråer omsetter også enkelte tjenester i eget navn.

Forskjellen mellom formidling og eget salg er i ferd med å forsvinne. Reisebyråene utfakturerer reiser i eget navn, og i økende grad for egen regning. Det selges stadig mer komplekse produktpakker som utfaktureres i sin helhet fra reisebyråene og som innebærer at byråene må holde orden på en rekke ulike satser. Det er derfor behov for avklaring av hva som skal regnes som reisebyråers omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattedirektoratet uttaler i denne sammenheng at en ikke har sett avtaler eller andre dokumenter som kan gi grunnlag for å vurdere om reisebyråene kun omsetter tjenester i fremmed navn og for fremmed regning, eller om byråene også omsetter tjenester i eget navn. Direktoratet uttaler på generelt grunnlag følgende:

«En avgjørelse vil i alle tilfeller måtte bero på konkret vurdering av de ulike avtaler. Generelt vil vi imidlertid anføre at reisebyråer normalt påtar seg et ansvar overfor kunden som kun består i å utføre selve formidlingstjenesten, mens for eksempel hotellet og transportselskapet vil være ansvarlig overfor kunden når det gjelder selve overnattingstjenesten og persontransporttjenesten. Omsetningen skjer med andre ord i fremmed navn og for fremmed regning. Dette vil etter Skattedirektoratets oppfatning gjelde selv om reisebyrået utferdiger faktura mv. på vegne av for eksempel flyselskapet og herunder oppkrever provisjon/formidlingsgodtgjørelse av den reisende. Dette er kun en praktisk håndtering som ikke endrer det underliggende forhold. Det forhold at reisebyrået overleverer flybilletter til den reisende uten å ta kontant betaling, medfører heller ikke at salget skjer i eget navn. Byrået påtar seg en kredittrisiko, men ikke et ansvar overfor kunden for selve flyreisen.»

Videre slår Skattedirektoratet fast at ved formidling av tjenester skal kun formidlingshonoraret inngå som reisebyråets omsetning i de terminvise omsetningsoppgavene. Dette vil gjelde selv om reisebyråene fakturerer på vegne av for eksempel flyselskapet. Byråenes kan således ikke bokføre fakturagrunnlag fra flyselskap, hotell mv. og viderefakturering på vegne av disse med virkning for avgiftsbehandlingen.

I forbindelse med at reisebyråene også omsetter tjenester i eget navn og for fremmed regning, uttaler Skattedirektoratet at en antar at dette vil være tilfelle når byrået har det forretningsmessige ansvar overfor kunden og kunden kun forholder seg til byrået. Ved eventuelle feil og mangler ved reisens innhold (forsinket fly, mangler ved hotellrom mv.) må kunden henvende seg til reisebyrået og ikke for eksempel hotellet eller flyselskapet. Dette kan være tilfelle ved for eksempel charterreiser.

I den grad reisebyråene kan sies å omsette tjenester i eget navn og for fremmed regning, omsetning i kommisjon, regnes omsetningen både som kommittentens og reisebyråets omsetning. Hele omsetningen, og ikke bare provisjonen for kommisjonsomsetningen, skal da, etter Skattedirektoratets oppfatning, oppgis i de terminvise omsetningsoppgaver.

Formidling og fakturering

Ved salg til registrerte næringsdrivende skal merverdiavgiftsbeløpet spesifiseres. Dette har med retten til å kunne fradragsføre inngående avgift å gjøre.

I brev av 20. februar 2004 til Finansdepartementet har Skattedirektoratet lagt noen føringer på hvordan fakturering ved formidling av for eksempel flyreiser og hotellovernatting skal gjøres overfor registrerte næringsdrivende. Fra brevet hitsettes:

«Når et reisebyrå formidler persontransporttjenester mv., vil dette være omsetning i andres navn og for andres regning. Det er således disse «andre» som skal utferdige et korrekt salgsdokument i henhold til forskrift 14. oktober 1969 om innhold av salgsdokumenter mv. (forskrift nr. 2). Skattedirektoratet legger til grunn at reisebyrået selv kan utferdige salgsdokument på vegne av den enkelte leverandøren, men da slik at alle kravene i forskrift nr. 2 er oppfylt. Reisebyrået må således på fakturaen blant annet angi leverandøren(e)s organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA. Ved avgiftspliktig omsetning må fakturaen også angi vederlaget uten avgift og selve avgiftsbeløpet for den enkelte leverandør.»

Finansdepartementet har 19. februar 2004 fastsatt en endring av forskrift 14. oktober 1969 nr. 1 om innhold av salgsdokumenter m.v. (forskrift nr. 2). Endringen, som trådte i kraft 1. mars 2004, går ut på at § 2 nytt fjerde ledd skal lyde:

«Den som formidler tjenester, kan utferdige salgsdokument for flere leverandører i ett salgsdokument. Det kan benyttes en felles nummerserie for slike salgsdokument.»

Kravet til nummerering kan altså fravikes for den enkelte leverandør.

Skattedirektoratet uttaler i ovennevnte brev til Finansdepartementet at godtgjørelsen for selve formidlingen (egen omsetning) må spesifiseres slik at avgiftsgrunnlaget og selve avgiftsbeløpet fremkommer. Det vil si det må angis hvor stor del av formidlingen som gjelder for eksempel flyreiser (6 pst., eventuelt 0 pst.), hvor stor del som gjelder servering (24 pst.) og hvor stor del som gjelder overnatting (utenfor avgiftsområdet). Slik spesifikasjon er også viktig av hensyn til kunden som vil kunne ha fradragsrett for merverdiavgift på utgifter til persontransport, men ikke for merverdiavgift på utgifter til servering.

3.1 Utgående merverdiavgift

Persontransport bestilt og betalt før 1. mars 2004, men som gjennomføres etter 29. februar 2004 skal avgiftsberegnes på vanlig måte med 6 pst.

Forhåndsbetalte reiser/billetter før 1. mars 2004, der reisetidspunktet ikke er kjent, skal ikke avgiftsberegnes.

Reiser som starter før 1. mars 2004 og avsluttes etter 29. februar 2004 skal ikke avgiftsberegnes dersom dette er en og samme reise.

Konkret har Finansdepartementet på sin hjemmeside på Internett uttalt følgende om utgående merverdiavgift:

«Hovedregelen er at det skal betales redusert moms av alle reiser foretatt fra 1. mars 2004. Når det gjelder årskort eller halvårskort og lignende for 2004 som er solgt før 1. mars 2004, må det betales moms på deler av denne omsetningen, for eksempel basert på tiden disse kortene er gyldig før og etter 1. mars 2004.

Når det gjelder fleksikort, klippekort og lignende, vil det imidlertid være svært vanskelig for selgeren å vite om eller hvor mye av et slikt kort som er benyttet før 1. mars, og det er derfor bestemt at det ikke skal betales moms for noen del av omsetningen av slike kort som er foretatt før 1. mars 2004.»

3.2. Fradragsrett for inngående merverdiavgift

Fradragsrett for inngående merverdiavgift oppstår på leveringstidspunktet for varen eller tjenesten. Virksomhet med omsetning av persontransporttjenester som blir avgiftspliktig med virkning fra 1. mars 2004, kan ikke kreve fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som blir levert en virksomhet før denne dato. Skattedirektoratet har i Fellesskriv fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene den 12. januar 2004 presisert at dette vil gjelde selv om faktura utstedes på et senere tidspunkt. Leveringsdato er avgjørende for om en virksomhet har fradragsrett. Fakturadato (innen 30 dager etter levering) er bestemmende for periodiseringen av merverdiavgiften, det vil si i hvilken termin eventuell fradragsberettiget inngående merverdiavgift skal innberettes.

3.3 Legitimasjon for fradragsberettiget inngående merverdiavgift

I henhold til forskrift 14. oktober 1969 om innhold av salgsdokumenter mv. (forskrift nr. 2) § 3 skal merverdiavgift spesifiseres ved omsetning til næringsdrivende. Ved omsetning til forbrukere kreves pr. i dag ingen slik spesifikasjon.

Skattedirektoratet antar i ovennevnte Fellesskriv av 12. januar 2004 at virksomheter som driver med kollektiv personbefordring, av praktiske grunner må utstede billetter som angir vederlaget uten avgift og selve avgiftsbeløpet, med virkning fra 1. mars 2004. Videre må angis selskapets organisasjonsnummer i Enhetsregisteret etterfulgt av bokstavene MVA.

Det er fra 1. mars 2004 innført fradragsrett for kjøpere av persontransporttjenester. Dette innebærer at registrerte næringsdrivende som har utgifter til persontransport vil kunne kreve fradrag for beregnet merverdiavgift. Det er et vilkår for slik fradragsrett at det foreligger et tilfredsstillende salgsdokument. Etter forskrift nr. 2 § 2 første ledd skal et salgsdokument blant annet angi navn og adresse til den næringsdrivende som mottar varen eller tjenesten.

Det fremgår videre av ovennevnte Fellesskriv at Skattedirektoratet med hjemmel i forskrift nr. 2 § 2 fjerde ledd har funnet å kunne samtykke i at kjøpers navn og adresse inntil videre unnlates å angis på billetter som benyttes i rutegående kollektivtransport med buss, tog, bane, trikk eller ferge. Det samme gjelder billetter som utstedes ved transport av kjøretøy på ferge eller annet fartøy på innenlands veisamband.

Et salgsdokument skal også angi selgers navn og adresse, organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA samt vederlaget uten avgift og selve avgiftsbeløpet, eventuelt, ved salg fra detaljist, vederlaget inklusive avgift og selve avgiftsbeløpet.

Ifølge det Skattedirektoratet skriver til Finansdepartementet i brev av 20. februar 2004, har Transportbedriftenes Landsforening i brev datert 26. januar 2004 anført at det tekniske utstyret i busser, tog mv. i mange tilfeller ikke kan tilpasses innen 1. mars 2004 og at det i enkelte tilfeller vil være umulig å angi alle de opplysninger som kreves i henhold til forskrift nr. 2, blant annet på grunn av begrenset plass på enkelte billettyper.

Skattedirektoratet antar i nevnte brev til Finansdepartementet at det for rutegående kollektivtransport med buss, bane, trikk eller ferge bør kunne tillates et forenklet salgsdokument inntil ny bokføringslov trer i kraft.

I en overgangsperiode, inntil ny bokføringslov trer i kraft, foreslår Skattedirektoratet at det aksepteres at rutegående kollektivtransport med buss, bane, trikk eller ferge kan utstede et forenklet salgsdokument. Dette skal inneholde følgende opplysninger:

1. Virksomhetens navn eller registreringsnummer

2. Utstedelsesdato

3. Leveransens art

4. Merverdiavgiftsbeløpets størrelse

5. Vederlaget

Skattedirektoratet finner det i en overgangsperiode ikke nødvendig å fastsette en beløpsgrense. Dersom registreringsnummeret (organisasjonsnummeret) angis, bør det kreves at dette etterfølges av bokstavene MVA, jf. forskrift nr. 2 § 2 bokstav b.

Skattedirektoratet foreslår i nevnte brev til Finansdepartementet også at man frem til 1. januar 2005 aksepterer at enkeltbilletter i lokaltrafikk ikke angir merverdiavgiftsbeløpet, eventuelt hva avgiften utgjør i prosent av den samlede pris inkl. mva. Enkeltbilletter i lokaltransport må i så fall i det minste inneholde opplysninger om virksomhetens navn eller organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA, vederlag samt utstedelsesdato. Leveransens (ytelsens) art antas å være selvforklarende.

Andre typer billetter (langdistanse) som ikke spesifiserer leveransens art og merverdiavgiften, eventuell prosent, vil, etter Skattedirektoratets forslag, ikke kunne benyttes som legitimasjon for fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Registrert næringsdrivende må derfor på anmodning til transportselskapet, kunne motta tilleggsdokumentasjon, der også merverdiavgiftsbeløpet og reisestrekning er angitt.

For at de forenklede salgsdokumentene (billettene mv.) skal kunne brukes som legitimasjon for fradragsberettiget inngående merverdiavgift, stilles det videre som vilkår at kjøperen selv på billetten (eventuelt på et vedlegg til denne) angir formålet med den enkelte reise, samt daterer og signerer dokumentet. Skattedirektoratet viser i denne anledning til forslaget til ny bokføringslov med forskrifter som forutsetter at angivelse av kjøper kan unnlates på kjøpsdokumentasjonen ved kontantkjøp under kr 1 000, jf. utkast til bokføringsforskrift i NOU 2002: 20 § 4-5 annet ledd første punktum. Det er i samme bestemmelse foreslått at kjøper skal påføre salgsdokumentet formålet eller bruksområdet for varene og tjenestene dersom kjøper ikke er angitt.