Vedtak om tilbakeføring

På denne bakgrunn traff fylkesskattekontoret vedtak om å tilbakeføre all fradragsført inngående avgift vedrørende disse fakturaene, idet en la til grunn at klager her, i strid med merverdiavgiftsloven § 25, hadde fradragsført inngående avgift som ikke kunne legitimeres ved tilfredsstillende bilag.

Klagers påstand

Klager hevdet at det ikke forelå grunnlag for å tilbakeføre merverdiavgiften, da han ikke hadde opptrådt uaktsomt. Det ble anført at det i slike tilfeller bare kan foretas en tilbakeføring av avgiften dersom kjøper har utvist uaktsomhet ved at han visste eller måtte forstå at selger ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokument. Det ble bl.a. vist til Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 i Rt. 1994 s. 889 og til avgiftsmyndighetenes praksis på området, jf. pkt. 21.3.3 i «Merverdiavgiftshåndboken», Utg. 2002 side 337, der det er uttalt bl.a. følgende om «aktsomhetskriteriet»:

«Finansdepartementet har uttalt at det vil være ytterst upraktisk, og også virke urimelig, dersom en skulle foreta korreksjon av en registrert kjøpers omsetningsoppgave i de tilfellene hvor selger uriktig har anført beløp betegnet som avgift i salgsdokument. I disse tilfellene skal beløpet, som hovedregel, innbetales av selger etter reglene for innbetaling av merverdiavgift, jf. lovens § 44 tredje ledd. (U 1/72 av 7. januar 1972 nr. 6)

Når en registrert kjøper mottar et korrekt utfylt salgsdokument, stilles det i utgangspunktet ikke strenge krav til hans aktsomhet for at han skal kunne benytte seg av retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. I praksis er det likevel lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom kjøper visste eller måtte forstå at selger ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokument (fordi han ikke var registrert i avgiftsmanntallet, eller fordi omsetningen ikke var avgiftspliktig). Se nærmere om aktsomhetskriteriet i Ot.prp. nr. 28 (1992-93) s. 6-7.»

Videre ble det anført at alle forhold ellers i tilknytning til disse to leverandørene, skulle tilsi at en hadde med registrerte næringsdrivende å gjøre. Det ble bl.a. vist til at de fremstod som profesjonelle firmaer som tok på seg oppdrag også for større entreprenører, samt at de faglig sett gjorde en god jobb. Ut fra dette mente klager at det ikke var grunnlag for å hevde at han burde ha oppdaget eller forstått at vedkommende leverandører ikke var registrert i avgiftsmanntalet.

Vanlig feil

Det ble også anført at manglende påføring av bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret er en ganske vanlig feil og at det er mange som ikke er klar over plikten til å påføre MVA etter organisasjonsnummeret. I følge klager ble det jevnlig foretatt kontroller i slike tilfeller, og disse hadde avdekket at alle hadde vært registrert og at det var rene forglemmelser eller uvitenhet som var årsaken til mangelfulle salgsdokumenter. Klager mente derfor at han hadde opptrådt tilstrekkelig aktsomt på dette området.

Klager viste ellers til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i sak av 20. februar 1996 (KL 3339). Klagenemnda opphevet her et vedtak om tilbakeføring av inngående avgift i et tilfelle der avgiften var fradragsført på grunnlag av mangelfulle fakturaer mottatt fra uregistrerte leverandører.

Skattedirektoratet uttalte følgende:

Etter merverdiavgiftsloven § 21 foreligger fradragsrett for «inngående avgift». Videre heter det i merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd at den som ikke er registrert hos avgiftsmyndigheten, ikke i noe tilfelle må anføre avgiftsbeløp i salgsdokument. Høyesterettsdom av 20. april 1999 omhandler tilfeller hvor en virksomhet (Bud-service) hadde gjort fradrag for avgift på fakturaene fra bilbudene, til tross for at disse ikke var registrert i avgiftsmanntallet og således ikke hadde rett til å anføre merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd. På side 11 i dommen heter det:

«Jeg legger til grunn at budbilsjåførene ikke hadde rett til å oppkreve merverdiavgift og at de heller ikke gjorde dette. Anførsler av merverdiavgift i fakturaene var således ikke uttrykk for noen påløpt forpliktelse for Bud-Service, jf merverdiavgiftsloven § 4. I denne sammenheng viser jeg til uttalelser i Innst O nr 36 (1973-74) side 4 og Ot prp nr 28 (1992-93) side 6-7.»

Høyesterett la altså til grunn at det ikke forelå noen (inngående) avgift. Den videre begrunnelsen for at det ikke ble ansett å foreligge fradragsrett med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21 lyder slik:

«Avgjørende her er at Bud-Service rent faktisk ikke betalte merverdiavgift til budbilsjåførene eller til staten, og at selskapet ikke kan sies å ha vært i god tro når det gjelder budbilsjåførenes manglende rett til å anføre merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd annet punktum.»

Utgangspunktet er altså at det ikke foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 når selger ikke er registrert i avgiftsmanntallet.Spørsmålet er dernest om en utvidende anvendelse av merverdiavgiftsloven § 21 likevel kan gi grunnlag for fradragsrett i de tilfeller hvor kjøper er i god tro mht. fakturautstederens rett til å anføre avgiften. Det er et spørsmål om kjøperen gjennom sin opptreden kan reparere manglende fradragsrett, og et spørsmål om hvilke krav til aktsomhet hos kjøper som i så fall kreves. Skattedirektoratet mener at det følger klart av lovens og forskriftens bokstav og forarbeider at det i det minste kreves at fradragsføringen foretas på grunnlag av formelt korrekte salgsbilag, herunder at kravet i forskrift nr. 2 § 2 b) om bokstavene MVA på salgsdokumentet er oppfylt, jf. nærmere nedenfor.

Forskriftsendring og kjøpers aktsomhetsplikt

Ved forskriftsendring av 15. januar 1993 ble det bestemt at registreringsnummer i avgiftsmanntallet skal angis i salgsdokumentet.

Om bakgrunnen for forskriftsendringen siteres fra Ot.prp. nr. 28 (1992-93) følgende:

«Departementet antar at forslaget om at selgers registreringsnummer i avgiftsmanntallet skal påføres salgsdokumentet vil kunne bidra til å høyne terskelen for svindel. En regel om at selgers registreringsnummer skal påføres salgsdokumentet kan også begrunnes utfra kontrollmessige hensyn. Den vil særlig ha betydning for avgiftsmyndighetens mulighet for en rask og sikker identifikasjon av selger med hensyn til kontroll av dennes registreringsforhold og avgiftsbehandling. Aktsomhetsnivået vil bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet. Kjøper vil etter forslaget ikke være ansvarlig for at det nummer som er påført er korrekt. Departementet antar at en slik begrenset undersøkelsesplikt ikke vil være særlig byrdefull for kjøper. Konsekvensen av at selger unnlater å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet er at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 25 er det bare inngående avgift som kan legitimeres med bilag som er fradragsberettiget. Med bilag menes her bilag som tilfredsstiller de formkrav som er fastsatt i forskrift nr. 2.»

Merverdiavgiftsloven § 25, jf. § 2 i forskrift nr. 2, måtte altså forstås etter ordlyden, dvs. kjøperen måtte påse at registreringsnummeret i avgiftsmanntallet var oppført på fakturaen.

Før nevnte forskriftsendring trådte i kraft, fikk man enhetsregisterloven av 13. juni 1994 nr. 15, som trådte i kraft 1. mars 1995. Loven innebar at alle selskap måtte registreres med et eget organisasjonsnummer i enhetsregisteret, jf. lovens § 1 annet ledd, jf. § 5. Etter enhetsregisterloven § 23 skal salgsdokumenter fra enheter registrert i merverdiavgiftsmanntallet inneholde organisasjonsnummer med tillegg av bokstavene MVA plassert bak organisasjonsnummeret.

Dette er bakgrunnen for at forskriftsendringen i § 2, som trådte i kraft 1. september 1995 fikk følgende utforming, § 2 b):

«Et salgsdokument skal være nummerert, datert og angi:

...b) Organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret etterfulgt av bokstavene MVA.»

Det er altså slik at i stedet for det gamle registreringsnummeret i avgiftsmanntallet, er det bokstavene MVA på salgsdokumentet som sier noe om virksomheten er registrert i avgiftsmanntallet eller ikke, og som er det relevante å knytte kjøpers undersøkelsesplikt til.

Forskriftsendringen er omtalt i fellesskriv til fylkesskattekontorene datert 19. september 1995 og i vedlegg til omsetningsoppgaven for 5. termin 1995. I vedlegget heter det følgende:

«Med virkning fra 1. september 1995 ble § 2 i forskrift om innhold av salgsdokumenter m.v. av 14. oktober 1969 (nr. 2) endret slik at alle som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal føye til MVA etter organisasjonsnummeret på sine salgsdokumenter.

Vi minner om at fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at salgsdokumentene er forskriftsmessige.»

Avsluttende kommentarer

Den klagenemndsavgjørelsen som klageren har vist til (KL 3339) er ikke relevant i denne sammenheng. Feilene bestod i at selgerne ikke var registrerte og at noen av fakturaene dessuten manglet navnet på kjøper, sistnevnte altså en annen type feil enn i denne saken. Vedrørende det forhold at selgeren ikke var registrert, har man etter det tidsrommet den saken gjaldt (1990/91), fått en forskriftsendring, jf. ovenfor, som nettopp skal heve kjøpers aktsomhetsnivå/undersøkelsesplikt i forhold til tidligere ved at kjøperen nå skal påse at ordene MVA er påført fakturaen.

Vi kan heller ikke se at kjennelsen i Høyesteretts kjæremålsutvalg av 30. juni 1994 er i strid med resultatet i denne saken, tvert imot. Der ble resultatet at fradragsført inngående avgift kunne tilbakeføres enten fordi bilagene ikke var formelt korrekte eller fordi kjøper av andre grunner måtte være klar over at selger ikke var registrert. Lagmannsrettens kjennelse, som høyesterett sluttet seg til, henviser til Ot.prp. nr. 28 (1992-93) der det er antatt at kjøperens aktsomhet først og fremst er knyttet til de formelle krav til salgsdokumentet, slik de fremgår av forskrift om innhold av salgsdokumenter m.v. av 14. oktober 1969 med senere endringer.

Klagenemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling og stadfestet etterberegningen (dissens 4-1).