Rentebegrensningsregelen

Viktig ved skatterapporteringen for 2021

Vi ønsker gjennom denne artikkelen å nå målgruppen av selskaper som har plikt til å levere skjema RF-1315 og rette søkelys på forbedringspunkter som vi ser gjelder mange.

Seniorrådgiver
Lene Marie Lønn

Skatteetaten Divisjon Innsats, Storbedriftsavdelingen

Spesialrevisor
Eva-Britt Austdal

Skatteetaten Divisjon Innsats, Storbedriftsavdelingen

Artikkelen er ikke uttømmende og er ikke ment som en innføring i regelverket omkring rentebegrensning, her henvises det til tidligere publiserte artikler om temaet.

En kompleks bestemmelse

Skattelovens bestemmelse om begrensning av rentefradrag i konsern og mellom nærstående i § 6-41 består av 1941 ord, en lang og omfattende bestemmelse med mange hvis-, om-, skal- og kan-forhold. Ordet «skal» er benyttet hele 21 ganger i lovteksten.

Regelen er kompleks, og kan by på mange utfordringer, men mange foretak og konsern vil ikke være omfattet av de mest kompliserte komponentene.

Skattepliktiges forhold knyttet til rentebegrensning rapporteres til Skatteetaten via RF-1315 Begrensning av rentefradrag, eventuelt vedlagt RF-1509 Unntak for rentebegrensning for selskap mv. i konsern.

Etter at bestemmelsen ble endret med virkning fra 1. januar 2019 erfarer Skatteetaten at det er potensiale for forbedring når det gjelder utfylling og innsending av den pliktige rapporteringen. Rapporteringen som skal gjøres i RF-1315/1509, er omfattende og vår påstand er at kvaliteten vil øke dersom skjemaene følges metodisk.

Er selskapet leveringspliktig for skjemaer knyttet til rentebegrensning?

Hovedregelen er at følgende selskap SKAL levere skjema RF-1315 Begrensning av rentefradrag:

  • Selskap mv. som er selskap i konsern, eller

  • Selskap mv. som ikke er i konsern og har netto rentekostnader som overstiger fem millioner kroner, eller

  • Selskap mv. som ikke er i konsern, men har netto rentekostnader til fremføring fra tidligere år

Skatteetaten erfarer at flere selskaper som er pliktige til å sende inn skjema RF-1315 etter kriteriene ovenfor, unnlater å gjøre det. Årsaken er uviss, men det kan synes å være usikkerhet rundt selskapenes oppgaveplikt, spesielt grunnet forståelsen av uttrykket «i konsern».

Vi presiserer at følgende subjekter ikke er omfattet av rentebegrensningsbestemmelsen:

  • Personlige skattepliktige

  • Finansinstitusjoner etter finansforetakslovens § 1-3

  • Selskap mv. som utelukkende skattlegges etter petroleumsskatteloven for sokkelinntekt, jf. Petroleumsskatteloven § 3d

  • Selskap mv. som inngår i norsk del av konsern kan unnlate å levere inn RF-1315 gitt visse vilkår. Se rettledning til skjema for detaljer og vilkår.

«I konsern» – definisjon og bestemmelsens ulike måletidspunkt

Som utgangspunkt benytter skatteloven § 6-41 den regnskapsmessige definisjonen av konsern, med henvisning til de aksepterte regnskapsspråkene.

Det er viktig å merke seg at rentebegrensningsbestemmelsen har to måletidspunkter for konserntilknytning.

31.12. året før inntektsåret

Tidspunktet benyttes for å vurdere om selskapet er «i konsern» eller ikke. Om man var selskap «i konsern» 31.12 året før inntektsåret, har betydning for rapporteringsplikt og ved eventuell benyttelse av unntaksregel.

Det følger av skattelovens bestemmelse og rettledningen til RF-1315 at følgende selskap er å anse som selskap «i konsern»:

  1. selskap mv. som regnskapsåret før inntektsåret er konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap som er utarbeidet etter ett av flere aksepterte regnskapsspråk,

  2. selskap mv. som regnskapsåret før inntektsåret kunne ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt, og

  3. selskap mv. som er stiftet i inntektsåret, når vilkårene som nevnt i punkt a eller b over, er oppfylt på stiftelsestidspunktet.

Merk at det ikke er avgjørende om et selskap er konsolidert eller ikke, men om det kunne ha vært konsolidert dersom IFRS hadde vært benyttet som regnskapsspråk. Det er derfor viktig at selskapet har oversikt over hvilke valg som er gjort i konsernet med tanke på konsolidering før dette spørsmålet besvares.

Det oppfordres videre til å benytte forklaringsrubrikken i post 295 ved avvik mellom ultimat morselskap og øverste nivå der konsolideringen kan foretas.

31.12 i inntektsåret

Selskaper som inngår i norsk del av konsern 31.12 i inntektsåret er de selskapene som skal ses samlet ved beregning av konsernets netto rentekostnad. Kun selskaper som inngår i konsernet pr. 31.12 i inntektsåret, skal medtas. Merk at også selskaper som ikke var i konsern 31.12 året før inntektsåret, skal medregnes i konsernets samlede netto rentekostnad. Dette gjelder eksempelvis nystiftede selskaper.

Ja – selskapet er i konsern

Gitt at et selskap tilfredsstiller kriteriene for å være «i konsern», trenger det informasjon fra konsernet om konkrete forhold for å kunne fylle ut RF-1315 fullstendig og korrekt. Det gjelder spesielt opplysninger til følgende poster:

  • Post 21: Har et annet foretak gitt opplysninger om norsk del av konsernet i RF-1315 post 24, der selskapet er inkludert?

    • Skatteetatens erfaring er at selskapenes svar ikke alltid samsvarer med hva som faktisk er gjort (selskapet har svart «nei», men et annet foretak har rapportert, eller, selskapet har svart «ja», men et annet foretak har ikke rapportert)

  • Post 31: Er netto rentekostnader sett samlet for norsk del av konsernet 25 millioner kroner eller lavere og kan dette dokumenteres?

    • Skatteetaten erfarer at selskaper i SAMME konsern svarer ulikt på spørsmålet

I tillegg til ovennevnte er det avdekket flere tilfeller der selskaper i samme konsern oppgir ulik informasjon i post 5 b. om ultimat morselskap. Det kan være at opplysningen ikke er fylt ut, eller at man har lagt inn et annet selskap som mor enn det som er ultimat mor.

Netto rentekostnad

Sentralt i rentebegrensningsregelen finner vi begrepet »netto rentekostnad« Begrepet inkluderer renter til selskap mv. i samme konsern, renter til andre nærstående og renter til uavhengige (eksterne renter).

Det presiseres at samlede renteinntekter skal trekkes fra samlede rentekostnader, slik at det er nettobeløpet som skal brukes.

Videre er det viktig å merke seg at det er skattemessig (rente)inntekt og -kostnad som skal benyttes. Dette er nærmere omtalt i bl.a. rettledning til RF-1315 og Skatte-ABC 2021/22 om Rentekostnader – fradragsbegrensning i konsern og mellom nærstående punkt 5.

Vi fremhever følgende kjente forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige rentebegreper:

  • Garantiprovisjon for gjeld kan være skattemessig rentekostnad

  • Byggelånsrenter er skattemessige rentekostnader gitt at de er fradragsført, selv om de er balanseført regnskapsmessig

  • Resultatelementer fra finansielle instrumenter – eksempelvis rente- og valutaderivater – er skattemessige gevinster og tap og skal ikke inkluderes i netto rentekostnad

  • Regnskapsmessig balanseføring av leasede driftsmidler med tilhørende rentekostnader gir ikke opphav til skattemessige rentekostnader

Netto rentekostnad – til andre nærstående

I utgangspunktet kan alle selskaper som omfattes av rentebegrensningsregelen, både selskaper i og utenfor konsern, få avskåret renter til andre nærstående dersom selskapenes netto rentekostnad overstiger fem millioner kroner.

For selskap i konsern kan netto rentekostnad avskjæres uavhengig av om det er renter til nærstående eller eksterne kreditorer. Dette innebærer at også renter til «andre nærstående»,som ikke er «i konsern» kan avskjæres. Eksemp­ler på dette er renter betalt til personlige aksjonærer eller til selskap som ikke kan konsolideres linje for linje.

Merk at renter til andre nærstående kan bli gjenstand for avskjæring også i de tilfellene der konsernet benytter unntaksregel (netto rentekostnad for norsk del av konsern lavere enn 25 millioner kroner), men hvor selskapet isolert sett har netto rentekostnader som overstiger fem millioner kroner.

Skatteetaten erfarer at mange selskaper ikke fyller ut RF-1315 del B seksjon II som gjelder netto rentekostnad til andre nærstående. Vi presiserer derfor viktigheten av å fylle ut denne delen.

Rentefradragsrammen

Etter samvittighetsfullt og presist å ha tatt stilling til netto rentekostnader og fordelt denne størrelsen mellom renter til selskaper i konsern, renter til andre nærstående og renter til eksterne, står beregning av fradragsrammen for tur i RF-1315 del C.

I likhet med netto rentekostnad ovenfor er det også her viktig å huske at det er det skattemessige begrepsapparatet som skal benyttes. Utgangspunktet for beregningen er skattepliktig inntekt/underskudd før fradrag for ytet konsern­bidrag.

Det gjøres følgende justeringer:

  • fradrag for ytet konsernbidrag,

  • tillegg for skattemessige avskrivninger,

  • fradrag for konsernbidrag mottatt fra selskap som benytter unntaksregel og

  • tillegg for netto rentekostnader.

Skatteetaten erfarer at beregningsgrunnlaget for fradragsrammen ofte er mangelfullt utfylt. Mangler knytter seg ofte til avgitt og mottatt konsernbidrag. Vær oppmerksom på fradragsposten i RF-1315 post 430 hvor mottatt konsernbidrag fra selskap som benytter unntaksregel på selskapsnivå eller nasjonalt nivå skal trekkes fra fradragsrammen. For å kunne fylle ut oppgaven korrekt, er selskapet avhengig av informasjon om det selskapet de har mottatt konsernbidrag fra.

Fremføring av ubenyttede rentefradrag fra tidligere år

Avskårede rentekostnader kan fremføres til fradrag i påfølgende ti år, jf. skatteloven § 6-41 tiende ledd. Det er viktig å merke seg den såkalte rekkefølgebestemmelsen som angir at fremført rentefradrag kommer foran årets rentefradrag. Forholdene ivaretas ved å fylle ut del C seksjon VII i RF-1315.

Det understrekes at fremførte rentefradrag må ha inngått i skattemessig netto rentekostnad tidligere år. Dersom en skattepliktig av ulike årsaker har valgt å ikke kreve fradrag for en rentekostnad etter skattelovens § 6-40, må denne rentekostnaden holdes utenfor rentefradrag til fremføring.

Oppsummering

TIPS – metodisk tilnærming letter arbeidet og sikrer kvalitet

Som verktøy for å gjennomføre rentebegrensningsreglene har Skatteetaten utarbeidet skjemaene RF-1315 og 1509 med tilhørende rettledninger. Vår klare oppfordring til skattepliktige som er omfattet av regelverket, er:

Skattelovens bestemmelse om begrensning av rentefradrag i konsern og mellom nærstående i § 6-41 er kompleks og kan by på mange utfordringer.

  • Les og fyll ut skjemaene metodisk og nøye

  • Søk utfyllende forståelse fra rettledningene

  • Fyll ut alle poster inntil ledetekst eller rettledning gir anvisning på at skjemaet er ferdig utfylt

  • Søk råd ved usikkerhet

  • Sørg for at utfylling koordineres med øvrige selskap i konsern

Som for alle andre pliktige skjemaer den skattepliktige skal sende inn elektronisk sammen med Skattemelding for inntektsskatt, skal skjemaene fylles ut riktig og fullstendig. Det er ikke anledning til å unnlate å oppfylle oppgaveplikten selv om den skattepliktige mener det ikke vil bli rentebegrensning.

MÅL – dette ønsker Skatteetaten å kunne rapportere etter inntektsåret 2021

  • Leveringspliktige selskap fyller ut og leverer RF-1315 (og RF-1509) elektronisk og fullstendig

  • Selskaper i samme konsern rapporterer konsistent i følgende poster:

    • Hvilket selskap er ultimat morselskap (RF-1315 post 5 b.)

    • Alle selskaper i konsernet bekrefter positivt at de er et «selskap i konsern» (RF-1315 post 10)

    • Alle selskaper informerer om hvilket selskap som har rapportert fullstendig på vegne av konsernet dersom «ja» på spørsmålet «Har et annet foretak gitt opplysninger om norsk del av konsernet i RF-1315 post 24, der selskapet er inkludert?» (RF 1315 post 21)

    • Er netto rentekostnader samlet for norsk del av konsernet 25 millioner kroner eller lavere? (RF-1315 post 31)

  • Dersom en unntaksregel er benyttet, er det krysset av for «ja» i RF-1315 post 43 og levert RF-1509 elektronisk og signert av revisor?

    • Merk at selv om selskapet har fravalgt revisor SKAL RF-1509 signeres av revisor dersom unntaksregel benyttes.