logo

Ny dom fra Høyesterett:

Privates kompensasjonsrett for mva

Dommen gir en prinsipiell avklaring om at det ikke er et vilkår for den privates kompensasjonsrett at det offentlige fritas fra sin leveringsplikt.

Høyesterett avklarer privates kompensasjonsrett for MVA

Avgrensning av private tjenesteprodusenter som omfattes av reglene om MVA-kompensasjon er komplisert å trekke. Høyesterett bidrar til avklaring av bestemmelsen i dom fra desember 2019. Spørsmålet er særlig hva som ligger i vilkåret «tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov».

  • Tolking av relevant særlov definerer hva det offentlige konkret er pålagt å utføre – den private ytelsen sammenlignes med dette

  • Ordlyden «pålagt å utføre ved lov» er et avgrensende vilkår for privates kompensasjonsrett

  • Det er ikke et vilkår for kompensasjon at den private innfrir borgerens rettskrav mot det offentlige slik at det offentliges plikt faller bort

  • Det er ikke et vilkår om offentlig finansiering av den private tjenesten

  • Det er ikke et vilkår at den privates ytelse er integrert med det offentliges ytelser

  • Ikke et vilkår for den privates kompensasjon for MVA at den private opptrer sammen med eller på vegne av det offentlige

Skal motvirke konkurransevridninger

Det følger av merverdiavgiftsloven# Lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven), LOV-2009-06-19-58. at det i hovedsak skal beregnes MVA av varer og tjenester som omsettes i Norge. Merverdiavgiftssystemet har et fiskalt formål – altså å gi inntekter til staten. Loven om merverdiavgiftskompensasjon til kommuner mv.# Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. (merverdiavgiftskompensasjonsloven), LOV-2003-12-12-108. (kompensasjonsloven) er en del av det samlede merverdiavgiftsregelverket, men har isolert sett ikke et fiskalt formål. Kompensasjonslovens uttalte formål er å motvirke konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftssystemet.

Nøytralitet

Nøytralitet er et generelt prinsipp ved forståelsen av merverdiavgiftsregelverket, herunder både i forhold til merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven. Kravet til regelverkets nøytralitet betyr at regelverket skal utformes slik at næringsaktører mv. kan ta beslutninger basert på virksomhetsrelevante betraktninger, og ikke ut fra avgiftsmessige hensyn. Det å motvirke utilsiktede konkurransevridende effekter ved merverdiavgiftssystemet er dermed et selvstendig formål for lovgiver, når lover gis eller endres.

Formål

Et ledd i å sikre at merverdiavgiftsregelverket virker nøytralt var innføringen av kompensasjon for merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner og visse private. Dette gjenspeiler seg i lovens formål, se § 1: «Formålet med denne loven er å motvirke konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftssystemet». For å motvirke potensielle konkurransebegrensninger åpner loven for at visse private aktører under bestemte vilkår har rett til kompensasjon for merverdiavgift, på linje med kommuner og fylkeskommuner.

HR-dom: privat skoles rett til mva-kompensasjon?

I dom av 19. desember 2019 vurderer Høyesterett om en privat skole har rett til kompensasjon for merverdiavgift påløpt på varer og tjenester til bruk i skolens produksjon av undervisningstjenester.

Selv om dommen innebærer at den aktuelle private skolen ikke var berettiget til kompensasjon for merverdiavgift, vant ikke Staten frem med sin hovedanførsel om at det er et vilkår for rett til kompensasjon for den private aktøren, at det offentlige fritas fra sin lovpålagte plikt.

Både i denne saken og i andre saker har staten anført at det er et vilkår for private aktørers rett til kompensasjon for merverdiavgift at den private opptrer integrert med eller «på vegne av» det offentlige. Dommen viser tydelig at det ikke er rettslig grunnlag for et slikt vilkår. Høyesterett vurderer statens påstand og hovedanførsel slik i dommens avsnitt 26:

«Min konklusjon er etter dette at det ikkje er eit vilkår for kompensasjon at undervisninga oppfyller fylkeskommunens plikt til å tilby undervisning på ein slik måte at elevens rettskrav på undervisning frå fylkeskommunen fell bort.»

Høyesterett sin vurdering av kompensasjonsloven i den nye dommen kan vise seg nyttig for flere private aktører som er kompensasjonsberettiget, ikke bare for private skoler – men også for dem som produserer helse- og omsorgstjenester eller sosiale tjenester som kommuner eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov.

Nedenfor kommenteres først dommen. Avslutningsvis pekes det på noen linjer for videre forståelse og praktisering av lovens vilkår.

Høyesteretts dom av 19. desember 2019 (HR-2019–2391-A)

Oversikt

Konkret gjelder saken United World College (UWC) som yter videregående opplæring etter International Baccalaureate modell («IB-modell») ved sin skole lokalisert i Fjaler kommune, i Vestland fylkeskommune (tidligere Sogn og Fjordane). I saken for Høyesterett var det klart at UWC var en privat enhet som produserte undervisningstjenester. Det var videre på det rene at skolens undervisning etter såkalt «IB-modell» på mange måter tilsvarer 2. og 3. år på videregående skole, skolen hadde eksamensrett og elevene mottok et diplom/vitnemål som ga elevene studiekompetanse.

Sakens rettslige vurderingstema var hvordan en skulle forstå vilkåret i kompensasjonslovens § 2, 1. ledd bokstav c): «som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov». Ordlyden i kompensasjonslovens § 2, 1. ledd bokstav c) er:

«Denne loven gjelder:

c) private eller ideelle virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov…»

For Høyesterett reiste dette både et prinsipielt og et konkret spørsmål. Av Høyesterett er dette artikulert i to spørsmål i hhv. avsnitt 22 og 27, disse kommenteres nærmere nedenfor.

Den private må ikke innfri borgerens rettskrav mot det offentlige

Den prinsipielle problemstillingen er om det er slik at en privat aktør bare produserer en lovpålagt tjeneste dersom den privates rettskrav overfor det offentlige innfris.

I avsnitt 22 oppstilles spørsmålet av Høyesterett slik:

«Er det eit vilkår for kompensasjon at undervisninga oppfyller fylkeskommunens plikt til å tilby undervisning på ein slik måte at elevens rettskrav på undervisning frå fylkeskommunen fell bort?»

Høyesterett besvarer dette benektende – og avviser dermed også statens anførsel om at loven stiller et slikt krav.

Formelt sett er det slik at elever ved UWC ikke har «brukt opp» ungdomsretten (retten til videregående opplæring) etter opplæringsloven.# LOV-1998-07-17-61. Dette knytter seg blant annet til at skolen UWC har valgt å ikke søke godkjenning etter reglene i friskoleloven, men i stedet har innrettet seg annerledes i forhold til faglig og administrativ godkjenning av skolen og undervisningen.

Høyesterett vurderer spørsmålet først med bakgrunn i lovens ordlyd (dommens avsnitt 23). Det konstateres at lovens ordlyd ikke inneholder et uttrykkelig vilkår om at elevens rettskrav må være falt bort. Høyesterett konkluderer videre at det heller ikke kan innfortolkes et implisitt vilkår av den art basert på ordlyden. Det slås fast at en tolkning av lovens ordlyd som innebærer at et rettskrav må være «brukt opp», ikke er den mest nærliggende forståelsen.

Saken gjaldt United World College (UWC) som yter videregående opplæring etter International Baccalaureate modell («IB-modell») ved sin skole lokalisert i Fjaler kommune, i Vestland fylkeskommune (tidligere Sogn og Fjordane).

Ytelsen må ikke være integrert med det offentliges ytelse

I dommens avsnitt 24 fremhever Høyesterett betydningen av endringer som ble vedtatt ved overgangen fra tidligere kompensasjonslov fra 1995# LOV-1995-02-17-9 (opphevet). til den någjeldende kompensasjonsloven av 2003.

I den tidligere kompensasjonsloven av 1995 (§ 1, 2. ledd) var det satt som vilkår for privates kompensasjonsrett at den private produsenten:

  • var tatt med i offentlige planer som en integrert del av det kommunale tilbudet og

  • var fullt ut offentlig finansiert.

Vilkårene fra «95-loven» knyttet til offentlig finansiering og kravet om å være en integrert del av det offentlige tilbudet ble ikke videreført i någjeldende lov av 2003.

Høyesterett bekrefter dermed at det ikke er rettslig grunnlag i verken loven eller lovforarbeidene for en begrensning av kompensasjonsretten for private aktører, relatert til krav om offentlig finansiering eller integrering med det offentlige ellers.

Formålsbetraktning

Til sist, i avsnitt 25, vurderer Høyesterett formålet med kompensasjonsretten for private tjenesteprodusenter. Formålet er å motvirke konkurransevridning som følge av merverdiavgiftssystemet, jf. § 1. På bakgrunn av forarbeidene fremgår det videre at formålet dermed er todelt:

  • For det første skal loven motvirke konkurransevridning mellom kommunal «egenproduksjon» vs. kjøp fra private avgiftspliktige produsenter – ved å gi kommunene kompensasjonsrett.

    • Uten kompensasjonsrett for kommunene vil MVA på eksterne leveranser utgjøre en kostnad som ikke oppstår ved egenproduksjon. Den private ville da måtte tilby en tjeneste til 20 % lavere vederlag enn hva som er kommunens interne «kostpris».

  • For det andre skal kompensasjonsloven – ved å gi private produsenter kompensasjon – hindre konkurransevridning mellom private og kommunale produsenter ved omsetning av ikke-avgiftspliktige varer/tjenester i samme marked.

    • Uten kompensasjon for private i denne situasjonen vil den private ha MVA som en forhøyet kostnad sammenlignet med en kommunal konkurrerende tilbyder som får MVA kompensert.

    • (Privates kompensasjon er også nødvendig for å eliminere «innlåst» MVA når kommuner kjøper MVA-unntatte varer/tjenester fra private.)

I avsnitt 25 uttaler Høyesterett blant annet at formålet med å gi private rett til kompensasjon er å hindre konkurransevridning mellom private og offentlige i samme marked. Videre konstateres at dette formålet klart taler mot en forståelse om at den private tjenesteprodusenten formelt skal oppfylle kommunens plikt. Høyesterett uttaler blant annet:

«…. Etter kva eg kan skjøna, vil statens tolking nærast stå i direkte motstrid med dette føremålet. I praksis vil ei slik tolking innebera at det berre er godkjende friskular som vil ha rett til kompensasjon.»

Etter dette konkluderer Høyesterett med at det ikke er et vilkår for den private undervisningstjenesteprodusenten sin kompensasjon for MVA at elevens rettskrav på videregående undervisning i forhold til fylkeskommunen faller bort.

Vurdering av det konkrete tilbudet

Høyesterett vurderer om det konkrete undervisningstilbudet som UWC produsere, faller inn under de «lovpålagte» undervisningsoppgavene til fylkeskommunene.

I avsnitt 27 stiller Høyesterett spørsmålet slik:

«Er undervisninga ved UWC tenester som fylkeskommunen er «pålagt å utføre ved lov»?»

Det slås fast at «pålagt å utføre ved lov» er et vilkår til avgrensning av omfanget av den privates kompensasjonsrett. Videre at en fortolkning av den enkelte særloven konkret viser hva som er «lovpålagt» i det enkelte tilfelle.

Etter Høyesteretts vurdering er den lovpålagte oppgaven, når det gjelder videregående opplæring, definert i opplæringsloven og tilknyttede forskrifter mv. Det er blant annet et krav at skolen har eksamensrett for å kunne oppfylle kravet om å produsere en undervisningstjeneste som gir studiekompetanse. I tillegg kreves imidlertid at den private produsenten oppfyller den nærmere beskrivelse av undervisningsprogrammene som kan være gitt i forskrift, rundskriv fagplaner mv. Høyesterett legger vekt på at såkalt «IB» ikke er et lovpålagt utdanningsprogram, men et tilbud som fylkeskommunen frivillig kan tilby.

Når rammene for opplæringsplikten til fylkeskommunen etter forskrift og rundskriv mv. er så konkret og spesifikk angitt, vil dette etter Høyesteretts vurdering definere hva fylkeskommunen konkret er «pålagt å utføre ved lov» (se dommens avsnitt 35). UWC sitt tilbud etter IB-modell faller etter Høyesteretts konkrete vurdering utenfor retten til kompensasjon.

Avgjørelsen er retningsgivende for praksis fremover

Høyesterett gir anvisning på en forståelse av vilkåret «pålagt å utføre ved lov» der den privates produksjon må sammenlignes innholdsmessig med de konkrete kravene som lov, forskrift og rundskriv mv. stiller til hvilke tilbud kommuner og fylkeskommuner må tilby.

Det er ikke grunnlag for å oppstille vilkår om at den privates ytelse skal være integrert med det offentlige, finansiert av det offentlige eller formelt oppfyller det offentliges rettslige plikter overfor publikum.

Lovanvendelsen innebærer dermed en sammenlignende analyse, der den privatproduserte ytelsens faktiske og praktiske innhold sammenlignes med det definerte offentlige lovpålagte tilbudet.

Høyesterett korrigerer dermed Skatteetatens rettsanvendelse og praksis knyttet til kompensasjonsrett for private aktører.

Avgjørelsen føyer seg inn i rekken av avgjørelser hvor skatteforvaltningens rettsforståelse korrigeres. Det kan vises til uttalelser fra Sivilombudsmannen# Særlig uttalelsene: SOM-2016-1131 og SOM-2013-967. også kommentert av advokat Dyrnes i juridisk artikkel i Revisjon og Regnskap.# Revisjon og Regnskap nr. 6/2015, side 72 flg. Feilaktig rettsanvendelse både i konkrete saker og i publikasjoner fra Skatteetaten ble også påpekt av Borgarting lagmannsrett i sak om merverdiavgiftskompensasjon for Blindeforbundet.# For eksempel Borgarting lagmannsrett i «Blindeforbund-saken», LB-2015-184544.

Skatteetaten har i en rekke uttalelser lagt til grunn at ordlyden i loven oppstiller et krav om at en undervisningstjeneste e.l. må inngå i det offentlige tjenestetilbudet. Videre at den private tjenesten må oppfylle mottakerens rettskrav mot det offentlige. For eksempel uttales dette i Finansdepartementets brev av 10. oktober 2018.# UFIN-2018-2900.

Et annet eksempel finnes i Finansdepartementets brev av 8. mars 2012# USKD-2012-51. til Den Norske Revisorforening, gjengitt i uttalelse fra Skattedirektoratet. Her beskrives regelverket i forbindelse med revisors oppgave med å godkjenne kompensasjonsoppgaver ved levering. Når det gjelder undervisningstjenester, synes det som om Finansdepartementet begrenser kompensasjon til skoler godkjent som privatskoler. Det er blant annet vist til opplæringslovens § 2–12 og 3–11 om offentlig godkjenning. Kompensasjonslovens § 2, 1. ledd bokstav d) inneholder hjemmel for kompensasjon for barnehager – her er det konkret vist til at barnehagene skal være godkjent etter barnehagelovens § 6. Det er ikke gjort tilsvarende begrensning når det gjelder private produsenter innen helse, sosial og undervisning. Her er det vilkåret «pålagt å utføre ved lov» som må tolkes konkret.

Etter Høyesteretts avgjørelse 19. desember 2019 er det klart at disse eksemplene fra forvaltningen ikke gir uttrykk for en korrekt forståelse av loven. Det forventes naturligvis at Skatteetaten korrigerer sin praktisering av loven i henhold til dette. Skatteforvaltningen bør naturligvis også korrigere sine generelle uttalelser slik at det sikres at statens veiledning er basert på korrekt forståelse av de gjeldende lover.

Avslutning

Praktisering av omfanget av privates kompensasjon etter kompensasjonslovens § 2, 1. ledd c) beror på en fortolkning av den lovpålagte plikten slik denne defineres av særregulering på det enkelte rettsområdet.

Etter Høyesteretts avgjørelse er det ikke lenger rettslig grunnlag for skattemyndighetene til å stille vilkår eller krav om:

  • Integrasjon mellom offentlig og privat ytelse, for eksempel at den private må opptre sammen med eller på vegne av det offentlige

  • Hvordan ytelsen er finansiert, herunder kan det heller ikke være relevant hvorvidt det i forhold til den enkelte private aktøren kan oppnås «provenynøytralitet»

  • At den private aktøren formelt oppfyller det offentliges rettslige plikter overfor publikum.

Høyesterett slår videre fast at det ikke er grunnlag for forvaltningsmessige «snarveier», eksempelvis at bare godkjente privatskoler etter friskoleloven omfattes mv.

Dette stiller krav til forvaltningen idet det må foretas konkrete vurderinger av tjenestenes innhold mv. ut fra særlovgivning. Det kan i enkelte tilfeller også gjøre det arbeidskrevende og komplisert for den privat part å ta rede på sin rettsstilling i forhold til dette regelverket. Høyesterett bidrar til en prinsipiell avklaring, men gir anvisning på en grensedragning som konkret kan være krevende å trekke opp.