logo

2018 / Utgave 4 / Skatt
PDF av orginalartikkel
Del II:

Lovfesting av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen

I artikkelen ser vi nærmere på Zimmers forslag til lovfesting av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen sammenholdt med ny rettspraksis på rettsområdet, blant annet dommene i Ikea- og Armada-saken.1 Vi kommenterer også kort potensielle EØS-rettslige implikasjoner ved lovfesting av forslaget slik det fremstår i dag.

Denne artikkelen følger opp vår artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 4 2016 der sentrale elementer i forslaget ble gjennomgått og kommentert.# Ikea: HR-2016-02165-A. Armada: HR-2017-2410-A.

Frederik Zimmer leverte sin foreløpige utredning til Finansdepartementet 15. mars 2016.# NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten – Lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteretten Forslaget modifiserer den gjeldende regelen på en rekke sentrale punkter og det er ventet at forslaget vil bli lovfestet i en forenklet form. Hvordan vil skatteklimaet for norske og internasjonale selskaper påvirkes av en lovfesting og hvordan kan selskapene forberede seg?

Dette handler artikkelen om

I artikkelen ser vi nærmere på Zimmers forslag til lovfesting av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen sammenholdt med ny rettspraksis på rettsområdet, blant annet dommene i Ikea- og Armada-saken. Temaet aktualiseres ytterligere i disse dager ettersom det er ventet at Finansdepartementet i løpet av 2018 presenterer et revidert lovforslag som modererer Zimmers forslag på enkelte punkter.

I vår gjennomgang av Ikea-saken belyser vi blant annet viktigheten av at gjennomskjæringsregelens forhold til skatteloven § 13–1 presieres i større grad. I tillegg argumenterer vi for at forretningsmessige konsernhensyn bør anses som relevante momenter under vurderingen av skattemotivasjon etter gjennomskjæringsregelen. Videre gjennomgår vi skatteloven § 14–90 sett i lys av Høyesteretts behandling i Armada-saken.

Vi omtaler også risikoen for omkamp om såkalte «fisjonssalg» dersom Zimmers forslag vedtas, og drøfter hvorvidt skattefordeler som er oppnådd i utlandet bør anses som forretningsmessige virkninger i forhold til gjennomskjæringsregelen.

Etter vårt syn er det totalt sett en fordel at gjennomskjæringsregelen reguleres i større grad. I tillegg kan lovfesting bidra til å avklare grensesnittet mot andre spesielle gjennomskjæringsregler, som skatteloven §§ 13–1 og 14–90, samt forholdet til EØS-avtalen.

Venter et revidert lovforslag i 2018

Lovfesting av gjennomskjæringsregelen har de siste årene vært gjenstand for stor debatt i både vitenskapelige tidsskrifter og i ulike skatteblogger som blant annet problematiserer forslagets forhold til EØS-reglene samt hvorvidt tilpasninger bør gjøres før en eventuell lovfesting for å unngå uforutsigbarhet i tiden fremover.# Eksempelvis Øyvind Hovlands artikkel i Skatterett nr. 2 2017 s. 107-135 «Omgåelsesregler på skatteområdet og forholdet til EØS-avtalen» og PWCs skatteblogg (http://blogg.pwc.no/skattebloggen/lovfestet-gjennomskjaeringsnorm-pa-vei-pa-tide-a-gjore-tilpasninger). Zimmers forslag til lovfesting ble også behørig kommentert og i noen grad kritisert under forslagets høringsrunde.

Temaet aktualiseres ytterligere i disse dager ettersom det er ventet at Finansdepartementet i løpet av 2018 presenterer et revidert lovforslag som modererer Zimmers forslag på enkelte punkter, for eksempel at gjennomskjæringsregelen ikke vil gjelde på merverdiavgiftsrettens område. Det er også usikkerhet knyttet til hvorvidt forholdene som Zimmer særskilt ble bedt om å utrede i sitt mandat, vil nyanseres eller videreføres i Finansdepartementets forslag.

Når det gjelder ny rettspraksis, ser vi blant annet på dommene i Ikea- og Armada-saken som belyser de spesielle gjennomskjæringsreglene i skatteloven §§ 13–1 og 14–90.# Ikea: HR-2016-02165-A. Armada: HR-2017-2410-A.

Lovlig skatteplanlegging og skatteomgåelse

Formålet med den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er å trekke grensen mellom det som anses som lovlig skatteplanlegging og skatteomgåelse. Imidlertid er det et anerkjent standpunkt at skattyter ikke har plikt til å velge det alternativet som gir høyest skatt dersom man står overfor valgmuligheter som gir ulike skatterettslige konsekvenser.# Rt. 2008 s. 1510 (Reitan). Denne grensen kan derfor være vanskelig å trekke ettersom mange tilfeller kan befinne seg i gråsonen mellom lovlig skatteplanlegging og skatteomgåelse.

I sitt forslag legger Zimmer opp til vesentlige endringer når det gjelder regelens struktur og oppbygning. I tillegg foreslås det at regelen kan anvendes på merverdiavgiftens område, samt at skatteloven § 14–90 oppheves. Vi viser til vår artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 4 2016 for en mer utfyllende og konkret gjennomgang av de enkelte elementene i Zimmers forslag.

EØS-rettslige implikasjoner

I utgangspunktet gjelder ikke EØS-avtalen direkte på skatterettens område. Imidlertid vil EØS-rettslige grunnprinsipper likevel begrense anvendelsen av norske skatteregler dersom disse er diskriminerende eller utgjør en ulovlig forskjellbehandling etter EØS-avtalen.

En diskriminerende gjennomskjæringsregel kan tillates dersom den fremstår som proporsjonal i henhold til prinsippet om tvingende allmenne hensyn. Grensen for hva som skal anses som proporsjonalt, er tidligere behandlet av EU-domstolen. Etter denne rettspraksisen må det foreligge rent kunstige arrangementer («wholly artificial arrangements») for at en diskriminerende gjennomskjæringsregel skal kunne benyttes.

Det vil derfor være «wholly artificial arrangements» som angir grensene for anvendelsen av gjennomskjæringsregelen innenfor EØS-området.

Zimmers behandling av potensielle EØS-rettslige implikasjoner som følge av forslaget er begrenset og har vært gjenstand for debatt.# Øyvind Hovland, Skatterett nr. 2 2017 s. 107-135 «Omgåelsesregler på skatteområdet og forholdet til EØS-avtalen» s. 133. Basert på innspill i denne debatten kan det virke som at enkelte selskapsstrukturer og transaksjoner som ville vært kurante etter «wholly artificial arrangements»-vurderingen, likevel kan tenkes å bli rammet av gjennomskjæringsregelen. Dette taler klart for at forholdet til EØS-avtalen bør utredes nærmere før en lovfesting av forslaget.

IKEA

Virkeområdet for gjennomskjæring etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og skatteloven § 13–1 er prinsipielt ulikt ettersom skatteloven § 13–1 kun gjelder på internprisingens område og primært handler om å finne riktig pris basert på riktig faktum.

Videre er terskelen for anvendelse av skatteloven § 13–1 ansett som lavere enn ved gjennomskjæring. Dette medfører at skatteloven § 13–1 benyttes av skattemyndighetene istedenfor og i tillegg til gjennomskjæringsregelen i enkelte tilfeller – sist i den såkalte Ikea-saken.# HR-2016-02165-A. Denne saken er et tydelig tegn på at grensesnittet mellom reglene ikke er tydelig nok.

Høyesteretts behandling

I Ikea-saken ble Ikea Handel og Eiendom AS nektet fradrag for gjeldsrenter på et konserninternt lån. Skattekontoret anførte at fradrag kunne nektes både med hjemmel i skatteloven § 13–1 og gjennomskjæringsregelen. Høyesterett konkluderte med at det ikke var grunnlag for avskjæring av rentefradrag etter skatteloven § 13–1, men at vilkårene for å benytte gjennomskjæringsregelen var oppfylt og at rentefradrag derfor kunne avskjæres.

Omorganisering ga et betydelig rentefradrag

Ikea Handel og Eiendom AS var konsernspissen i den norske delen av det internasjonale Ikea-konsernet. Konsernet foretok i 2007 en omorganisering der selskapets fem eiendommer ble utfisjonert og lagt i nye, særskilte selskaper i et eget eiendomskonsern under Ikea Handel og Eiendom AS med Ikea Eiendom Holding AS som holdingselskap. Eiendommene gikk ved disposisjonene fra å være direkte til indirekte eid av Ikea Handel og Eiendom AS, som nå hadde pådratt seg konsernintern gjeld ved at selskapet kjøpte aksjene i Ikea Eiendom Holding AS og på den måten fikk indirekte eierskap til eiendommene.

Saksgangen frem til Høyesterett

I selvangivelsene for inntektsårene 2008 til 2012 krevde Ikea Handel og Eiendom AS fradrag for gjeldsrentene knyttet til de konserninterne lånene, jf. den alminnelige regelen i skatteloven § 6–40 om rentefradrag. Skattekontoret traff imidlertid vedtak om at fradrag for gjeldsrentene kunne nektes etter skatteloven § 13–1 og den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Skattekontoret og senere tingretten la til grunn at rentefradraget kunne nektes både på grunnlag av skatteloven § 13–1 og den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Også lagmannsretten kom til at vilkårene for å nekte rentefradrag på grunnlag av skatteloven § 13–1 var oppfylt. Den tok derfor ikke stilling til om det også var grunnlag for å nekte fradrag etter den ulovfestede regelen om gjennomskjæring.

Ikke hjemmel i skatteloven § 13–1 for å avskjære rentefradraget

Høyesterett konkluderte derimot med at det ikke var hjemmel i skatteloven § 13–1 for å nekte Ikea Handel og Eiendom AS rett til det omtvistede fradraget i selskapets inntekter som skatteloven § 6–40 i utgangspunktet gir.

Under den rettslige behandlingen av saken var det enighet mellom partene om at lånet ikke hadde vært uriktig priset og om at lånet heller ikke hadde medført at selskapet var blitt tynt kapitalisert. Førstvoterende uttaler at skatteloven § 13–1 ikke kommer til anvendelse når disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning og at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er mer velegnet for å bedømme slike tilfeller:

«På den måten begrenses også utfordringene med å trekke grensen mellom den lovbestemte og den ulovfestede regelens anvendelsesområde. For ordens skyld legger jeg til at § 13–1 selvfølgelig kan anvendes på de deler av en slik disposisjonsrekke som bestemmelsen rammer, slik som internpris og tynn kapitalisering. Som jeg har vært inne på, rammes imidlertid ikke låneopptaket og rentekostnadene i vår sak av § 13–1.»# HR-2016-02165-A (81).

Rentefradraget ble imidlertid likevel avskåret med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Grunnvilkåret om at det hovedsakelige motivet for disposisjonen var å spare skatt ble ansett oppfylt, ettersom fremgangsmåten resulterte i at Ikea Handel og Eiendom AS påtok seg store kostnader ved erverv av eiendommer som selskapet nettopp hadde avstått vederlagsfritt. Disse kostnadene oversteg langt skattebesparelsen selskapet oppnådde gjennom rentefradraget. Etter totalvurderingen ville det ikke være forenlig med skattereglenes formål å gi Ikea Handel og Eiendom AS rett til rentefradrag.

Våre kommentarer

Dommen tydeliggjør anvendelsesområdet til skatteloven § 13–1 og førstvoterende presiserer en viktig grensedragning mellom skatteloven § 13–1 og den ulovfestede gjennomskjæringsregelen; ettersom gjeldsopptaket ikke medførte at selskapet var tynt kapitalisert og at rentekostnadene som sådan var armlengdes, vil ikke transaksjonen kunne rammes av bestemmelsen. Likevel er det enkelte deler av Høyesteretts vurdering under den ulovfestede gjennomskjæringsregelen som etter vårt syn muligens kan nyanseres noe. Vi vil belyse dette nedenfor.

Konsernhensyn

Høyesterett tar utgangspunkt i konsernets metode for gjennomføring av transaksjonen i sin vurdering av hvorvidt grunnvilkåret om det hovedsakelige motivet for disposisjonen, å spare skatt, var oppfylt. Førstvoterende uttaler avslutningsvis at det etter hans syn ikke var tvilsomt at skattebesparelse var den hovedsakelige – kanskje den eneste – motivasjonsfaktoren ved valget av fremgangsmåte, dvs. gjeldsopptaket i Ikea Handel og Eiendom AS.

Etter vårt syn er dette en noe snever tilnærming ettersom vurderingen ikke tar høyde for relevante konsernhensyn. Som motargument kan det imidlertid anføres at konsernhensyn ikke ble prosedert eller anført i særlig grad av partene for Høyesterett.

Ved vurderingen av hvorvidt grunnvilkåret er oppfylt vil det avgjørende være skattyterens subjektive motiv, dvs. hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på.# Rt. 2006 s.1232 avsnitt 50 og 51 (Telenor). Ikea Handel og Eiendom AS var tykt kapitalisert og midlene i selskapet kunne fra et konsernperspektiv ha god nytte et annet sted i konsernet. Ser man hele transaksjonsrekken i Ikea-saken samlet, kan det argumenteres for at et av motivene med transaksjonsrekken var å omfordele kapital i konsernet, noe som er både legitimt og rasjonelt.

Høyesterett la til grunn at utskillelse av eiendommene til en underliggende struktur som sådan var forretningsmessig rasjonelt, men at selve gjeldsopptaket ved tilbakekjøpet av eiendommene var skattemessig motivert.

I eiendomssammenheng brukes «single purpose»-selskaper i ustrakt grad. Etter vårt syn kan opplåningen (siste ledd i transaksjonsrekken) isolert synes å være noe svakt begrunnet, men det kan stilles spørsmål ved om dette siste leddet skal være avgjørende for vurderingen av motivasjonen for hele restruktureringen. Ser man transaksjonsrekken fra konsernnivå, så kan motivasjonen likevel være å sikre legitime konserninteresser ved å omfordele kapital innad i konsernet og på tvers av landegrenser. Ved anvendelse av omgåelsesregler på norske selskaper i multinasjonale konsern bør man ta hensyn til legitime og forretningsmessige konserninteresser og ikke kun vurdere de norske selskapene isolert.

Videre er det i multinasjonale konsern svært vanlig med internbanker som forvalter konsernets likviditet. Det er derfor viktig at konsernets struktur bidrar til at midler effektivt kan flyttes mellom de enkelte selskapene innad i konsernet, for eksempel gjennom løpende overføringer av renter på lån inngått i tråd med armlengdeprinsippet. På denne måten kan internbanken opprettholde likviditet og sikre konsernets øvrige gjeldsforpliktelser. Gjeldsfinansiering kan derfor være begrunnet i legitime forretningsmessig motiv som ivaretar konserninteressene, noe som også har blitt diskutert i juridisk litteratur.# Øyvind Hovland, Skatterett nr. 2 2017 s. 107-135 «Omgåelsesregler på skatteområdet og forholdet til EØS-avtalen» s. 123.

Ikea Handel og Eiendom kunne ha benyttet andre metoder enn direkte salg for å flytte kapitalen i selskapet, men var avhengig av å foreta en transaksjon som ble bokført til virkelig verdi. Selskapet kunne ha skilt ut eiendommene og sikret seg indirekte eierskap til eiendomsselskapene ved å foreta tingsinnskudd av aksjene i holdingselskapet inn i Ikea Handel og Eiendom AS, men det var usikkert om dette kunne gjøres til virkelig verdi. Ved direkte salg ble imidlertid transaksjonen bokført til virkelig verdi samtidig og på den måten ble konsernets behov for å flytte kapital ivaretatt.

Etter vårt syn tar man i liten utstrekning hensyn til de forretningsmessige virkningene og den motivasjonen som ligger utenfor det aktuelle selskapet. Ofte er selskaper en del av større konsern og har konserninterne transaksjoner. Man kan derfor reise spørsmål om det er riktig at man ikke skal ta hensyn til forretningsmessige virkninger på konsernnivå i slike gjennomskjæringsvurderinger.

Konsernhensyn i andre saker

Denne problemstillingen er aktuell i flere saker, blant annet i Visma Ajourit-saken.# Utv. 2015 s. 147. I denne saken kjøpte Visma opp selskapet Ajourit, som hadde generelle skatteposisjoner knyttet til skattemessig underskudd og goodwill. Virksomheten i Ajourit var primært kurs- og foredragsvirksomhet som var et viktig premiss for omsetning av Vismas øvrige tjenester. Visma hadde også planer om å videreutvikle denne kursaktiviteten.

Lagmannsretten uttalte at skattefordelene ved oppkjøpet fremstod som det overveiende motivet etter en objektiv bedriftsøkonomisk vurdering og at vilkårene for avskjæring av skatteposisjonene etter skatteloven § 14–90 var oppfylt. Etter vårt syn synes rettens vurdering tuftet på en sammenligning av lønnsomheten på kursvirksomheten holdt opp mot verdien på skatteposisjonen, som kan hindre at eventuelle effekter på konsernnivå tas i betraktning. Denne isoleringen av vurderingen på selskapsnivå er generelt sett uheldig. Etter bestemmelsens ordlyd er det primære å finne hovedbeveggrunnen for transaksjonen, ikke hvorvidt forretningsmessige hensyn er tilstedeværende i selve underskuddsselskapet.

EØS-rettslige implikasjoner

Hvorvidt Ikea-dommen er i tråd med EØS-retten, har også vært tema i Skatterett nr. 2 (2017).# Øyvind Hovland, Skatterett nr. 2 2017 s. 107-135 «Omgåelsesregler på skatteområdet og forholdet til EØS-avtalen». Forfatteren vurderte her hvorvidt etableringsretten som primær frihet etter EØS-retten var gjenstand for en restriksjon i Ikea-saken ved å sammenligne den konkrete grenseoverskridende situasjonen i Ikea-saken med en tilsvarende tenkt innenlandsk situasjon, dvs. hvorvidt et tenkt norsk konsern bestående av norske selskaper som gjennomførte en identisk reorganisering ville ha blitt avskåret rentefradrag.

Etter en analyse av rettspraksis fra EU-/EFTA domstolen kom forfatteren til at gjennomskjæringsregelen slik den er tolket og anvendt i Ikea-saken er til hinder for grenseoverskridende lånetransaksjoner på armlengdes vilkår mellom EØS-konsernselskap og er derfor ikke nødvendig. Forfatteren påpeker at virkningen av gjennomskjæringsregelen går lenger enn det som er nødvendig for å hindre rent kunstige arrangementer.# Øyvind Hovland, Skatterett nr. 2 2017 s. 107-135 «Omgåelsesregler på skatteområdet og forholdet til EØS-avtalen» s. 122.

Sammenfatning

Zimmer foreslår å presisere at skatteloven § 13–1 gjelder prisfastsettelse ved å legge til et nytt ledd i bestemmelsen som klargjør at prisjustering kan foretas når interessefellesskapet har gitt seg utslag i en pris som avviker fra omsetningsverdien.Etter vårt syn er dette et av de viktigste punktene i Zimmers forslag, og vi mener at dette bør videreføres i Finansdepartementets reviderte forslag.

Vi har i enkeltsaker opplevd at skattekontoret bruker skatteloven § 13–1 til å konstruere faktum og alternative transaksjonsforløp, og tidvis også implisitt bruker skatteloven § 13–1 som beskatningshjemmel. Etter vårt syn bør det derfor tydeliggjøres ytterligere at skatteloven § 13–1 ikke er en selvstendig hjemmel for beskatning, samt at bestemmelsen ikke er anvendelig for rekarakterisering av forhold utover tilfeller av tynn kapitalisering. Dette kan bidra til å skape et klarere skille mellom rettsgrunnlagene og økt forutsigbarhet for både skattyter og skattemyndigheter.

Når det gjelder gjennomskjæringsregelen, så kan det argumenteres for at resultatet i Ikea-dommen kan være i strid med EØS-retten, forutsatt at transaksjonen er riktig priset og man ikke ville ha gjennomskåret mellom rent norske selskaper.

§ 14–90

Skatteloven § 14–90 ble tilføyd ved lov 10. desember 2004 nr. 77 med virkning fra og med 6. oktober 2004. Bestemmelsen retter seg mot selskaper med generelle skatteposisjoner (typisk fremførbart underskudd) hvor det skjer endringer i eierskap og omorganiseringer etter skatteloven kapittel 11, og hvor det er sannsynlig at det «overveiende motiv» ved transaksjonen er «utnyttelse av den generelle skatteposisjonen».

Bestemmelsen skal forhindre at det oppstår et marked for omsetning av generelle skatteposisjoner,# Innst. O. nr. 36 (1996-1997) s. 12. og motvirke skattemotiverte overføringer av skatteposisjoner («misbruk») som kan bety tap av skatteproveny.# Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.

Det har etter hvert kommet en bred underrettspraksis om praktiseringen av bestemmelsen, men det var først i desember 2017 at bestemmelsen for første gang var til behandling i Høyesterett i den såkalte «Armada-saken».# Armada-dommen: HR-2017-2410-A. Man hadde antakelig fått behandlet enda flere uavklarte spørsmål dersom den såkalte «Visma Ajourit-saken» (dom i Borgarting lagmannsrett 15. desember 2014, Utv. 2015 s. 147) hadde sluppet inn noen år tidligere. Dom i saken ble avsagt 20. desember 2017 og Høyesterett ga staten medhold på alle punkter.

Armada-saken

Staten kunne neppe fått en bedre sak til behandling, da Armada-selskapet var et eiendomsselskap i avviklingsfasen, med en betydelig gunstig skatteposisjon, hvor eiendelene i all vesentlighet bestod av kontanter og en usikker fordring og hvor de anførte forretningsmessige motivene fremstod dels som relativt svake og dels som utilstrekkelig dokumenterte. Til behandling for Høyesterett var tre hovedspørsmål:

  1. Skal vurderingen av «overveiende motiv» være «objektiv» eller «subjektiv»?

  2. Hvor stor må overvekten være?

  3. Åpner bestemmelsen for en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen?

Et enstemmig Høyesterett kom til at vurderingen av motivet skal være «objektiv», dvs. at motivet skal fastlegges ut fra de objektivt konstaterbare, ytre omstendighetene i saken.

Videre kom Høyesterett, med henvisning til ordlyd og forarbeidsuttalelser, til at det er tilstrekkelig at overvekten er mer enn 50 prosent. Etter vår vurdering følger det ikke nødvendigvis av ordlyden eller av uttalelser i forarbeidene at det er tilstrekkelig med mer enn 50 prosent. Det skal riktignok være «noe lettere» å gjennomskjære etter § 14–90, sammenlignet med den generelle gjennomskjæringsnormen (hvor skattemotivet for tankens skyld må veie ca. 90 prosent).# Ole Gjems Onstad, Norsk Bedriftsskatterett, 8. utg., s. 1103. Imidlertid kan det anføres at Høyesterett burde tolket bestemmelsen i lys av at den faktisk er en misbruksbestemmelse og landet på f.eks. 70 prosent, som en mer treffende mellomløsning. Slik ble konklusjonen imidlertid altså ikke.

Høyesterett konkluderte også relativt raskt med at bestemmelsen ikke åpner for noen ytterligere illojalitetsvurdering. Høyesterett bekrefter således i Armada-dommen § 14–90 som et lavterskeltilbud for skattemyndighetene til å fjerne generelle skatteposisjoner.

Tilsynelatende positivt for skattytersiden var det at Høyesterett uttalte at også «elementer som ikke så lett lar seg tallfeste» må trekkes inn ved vurderingen. Skattemotivvilkåret skal følgelig ikke avgjøres ved en ren matematisk vurdering eller beregning. Motivvurderingen skal være bred. Samtidig kan det spørres hvilken betydning dette har i praksis på grunn av de dokumentasjonsutfordringene som følger med slike vanskelig økonomisk målbare hensyn. Da ender man fort opp med at den matematiske vurderingen likevel avgjør, med skattyter som den skadelidte part. Det er derfor viktig at det utarbeides tidsnær dokumentasjon hvor man forsøker – så langt det lar seg gjøre – å tallfeste de forretningsmessige motivene for oppkjøpet.

Til skuffelse for dem på skattytersiden som hadde ønsket seg en sikkerhetsventil, avviste Høyesterett ideen om at gjennomskjæring var lite aktuelt dersom det konkret måtte legges til grunn at transaksjonen ville ha funnet sted selv uten de skattemessige fordelene ved den. Høyesterett uttalte at «[d]ette synes nærmest å forutsette en «subjektiv» tilnærming til spørsmålet om hva som var motivet for transaksjonen, i strid med det forarbeidene legger opp til.»# Dommens premiss 60. Høyesterett synes her å se bort fra hva som er formålet med bestemmelsen, nemlig at den er en misbruksbestemmelse som skal hindre skatteposisjon-motiverte transaksjoner. At det å ta hensyn til dette skal innebære en «subjektiv» tilnærming til spørsmålet, som tydeligvis etter Høyesteretts syn er uforenlig med den objektive tilnærmingen som skal foretas, fremstår for oss ikke som åpenbart.

Det er også flere vesentlige aspekter ved § 14–90 som ikke berøres i Armada-dommen:

Hva er en «skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost»?

Det er «skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost» som kan avskjæres etter § 14–90. Siden motivavveiningen ofte vil ende som en ganske ren beregningsavveining, tross Høyesteretts uttalelser i Armada-dommen, er det derfor svært viktig å fastslå hva som er de generelle skatteposisjonene og den neddiskonterte verdien av disse, slik at vektstangen ikke feilaktig forrykkes i statens favør.

For en del skatteposisjoner er det fortsatt usikkert om de kan anses som «uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost». Etter vår oppfatning gjelder dette bl.a. skatteposisjoner knyttet til regnskapsmessig nedskrevne eiendeler som fortsatt er i behold hos skattesubjektet.

I Visma Ajourit-dommen kom Borgarting lagmannsrett til at skattemessig ervervet goodwill aktivert på saldogruppe b, hvor regnskapsmessig goodwill var nedskrevet til null, skulle anses som en generell skatteposisjon.

Vi deler ikke dette synspunktet. Goodwill er en residual knyttet til virksomheten. Det virker fremmed å si at dette er en generell posisjon – i hvert fall så langt virksomheten fortsatt de facto består. Dessverre for skattyter ble anken til Høyesterett avvist. Når da hele skatteverdien av denne saldoverdien ble lagt på vektskålen sammen med det fremførbare underskuddet, er det ikke overraskende at skattyter tapte saken.

I en dom fra 2009 (Utv. 2009 s. 1329) kom Borgarting lagmannsrett til at også skattefordel knyttet til «klart uerholdelige» fordringer skulle anses som en generell skatteposisjon. Lagmannsretten uttalte: «Lagmannsretten ser det slik at når en fordring først er blitt klart uerholdelig, har fordringen («eiendelen») i seg selv ikke lenger noen egenverdi. Den må da anses bortfalt – og følgelig foreligger det ikke lenger en tilknytning til noen konkret eiendel, men derimot en generell skatteposisjon som omfattes av skatteloven § 14–90.»

Vi har problemer med å følge denne vurderingen så lenge fordringen formelt og legalt eksisterer og ikke er ettergitt av kreditor.

Hva er «utnyttelse»?

Det må være tale om «utnyttelse» av skatteposisjonen. Dette er et sentralt vilkår som ikke alltid vies like mye oppmerksomhet av skattemyndighetene. Etter vår oppfatning tar myndighetene ofte ikke i tilstrekkelig grad hensyn til hvilke faktiske, reelle utnyttelsesmuligheter som faktisk forelå og ikke. Som det fremgår av Armada-dommen, må man ta utgangspunkt i hvor sannsynlig det i forkant av aksjekjøpet rimeligvis måtte fremstå for kjøperselskapet at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet.# Dommens premiss 67. I tillegg vil etterfølgende faktisk utnyttelse gi en «pekepinn».# Dommens premiss 70.

Forarbeidene, Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.4, synes å forutsette at «utnyttelse» innebærer at skatteposisjonen må kunne anvendes utenfor det skattesubjektet hvor den opprinnelig har oppstått: «Overføring av en aksjepost i et selskap med fremførbart underskudd (eller annen generell skatteposisjon) vil vanligvis ikke gi grunnlag for avskjæring, dersom det underliggende og ervervende selskapet ikke etableres innenfor samme skattekonsern.» Dette er også lagt til grunn i en avgjørelse i Skatteklagenemnda, stor avdeling, 19. oktober 2016, hvor nemnda fant at § 14–90 ikke kom til anvendelse fordi kjøperselskapet ikke kom i konsernbidragsposisjon med selskapet som ble kjøpt opp.

Videre bør det i større grad tas hensyn til hvordan mulighetene for faktisk utnyttelse av skatteposisjonen fremstår. F.eks. dersom det er slik at både kjøperselskapet og selskapet som blir kjøpt opp i vesentlig grad har sin virksomhet innenfor fritaksmetoden, og derfor «aldri» kommer i skatteposisjon,# Pga. skatteloven § 6-24 (1). bør dette normalt innebære at § 14–90 ikke kan komme til anvendelse, slik vi ser det. Dette fordi det ikke oppstår noen reell mulighet til «utnyttelse» av underskuddet gjennom bruk mot skattepliktige inntekter hos andre skattesubjekter.

Tilsvarende bør legges til grunn når kjøperselskapet er i konsern og det er massive underskudd i andre deler av konsernet. Det er vanskelig å se at å akkumulere underskudd herfra til evigheten – heller ikke objektivt sett – skal tilsi at motivet har vært «utnyttelse» av skatteposisjonen. I slike tilfeller bør myndighetene følge anvisningen i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.4: ta senere utvikling i betraktning og eventuell gjennomskjære på et senere tidspunkt. I Visma Ajourit-saken hadde Visma som konsern betydelige fremførbare underskudd og det var ikke et spesifikt behov for å yte konsernbidrag til Visma Ajourit isolert sett. Poenget med overføringen synes å være å bidra med kapital for å videreutvikle kursaktiviteten i selskapet, men lagmannsretten kom som nevnt likevel til at § 14–90 kom til anvendelse i saken.

Bred motivvurdering

Som ved vurderingen etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, bør motivvurderingen etter § 14–90 ha et bredt perspektiv og ta innover seg utviklingen og internasjonaliseringen av næringslivet. Vurderingen kan ikke isoleres til å gjelde det norske, oppkjøpende selskapet, men må også ta hensyn til konserninteressene – også utover landegrensene. F.eks. kan dette gjelde kjøp av selskap som i seg selv ikke er særlig fortjenestebringende, men som har en virksomhet som kompletterer konsernets virksomhet for øvrig og dermed gir positive synergier og øker omsetningen i konsernet sett under ett. Et eksempel her er kjøp av kursvirksomhetsselskapet i Visma Ajourit-dommen, som nevnt ovenfor. Dette er også Høyesterett inne på i Armada-dommen når det uttales at det i motivvurderingen må trekkes inn elementer som ikke så lett lar seg tallfeste, hvor konserninteressen fremheves som et eksempel.# Dommens premiss 59: «sikring av nødvendig leveranser til selskap innenfor samme konsern».

Hva skjer videre med § 14–90 når gjennomskjæringsregelen lovfestes?

Det virker lite naturlig å ha en bestemmelse i § 14–90 i tillegg til en generell bestemmelse. Det er videre vanskelig å se hvorfor terskelen for å gjennomskjære skatteposisjon-transaksjoner skal være lavere eller annerledes enn for å gjennomskjære andre transaksjoner.

Zimmer har i sin utredning foreslått å oppheve bestemmelsen, men det virker tvilsomt om departementet går inn for å oppheve bestemmelsen. Skattedirektoratet har i høringsrunden kjempet for å beholde bestemmelsen, og erfaringsmessig er departementet lydhøre overfor slike innspill.

Omkamp om «fisjonssalg»?

I den senere tid har det fra flere hold blitt ropt at det er høy risiko for omkamp om gjennomskjæring av såkalte «fisjonssalg» dersom Zimmers forslag vedtas. I dom inntatt i Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7) kom Høyesterett til at en bruk av fisjon med skattemessig kontinuitet med tilhørende aksjesalg skattefritt etter fritaksmetoden for å unngå skattepliktig innmatsbeskatning, ikke var illojalt og følgelig ikke gjennomskjærbart. Høyesterett viste til at det var tale om tilpasningsmuligheter som lovgiver var kjent med og hadde «innbydd» til da fritaksmetoden ble innført. I tillegg hadde lovgiver, etter utførlige vurderinger, ved to anledninger avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense dette skattefritaket.

Høyesterett fokuserte på den regelen som ble benyttet til å omgå den skattepliktige innmatstransaksjonen, ikke den regelen som ble «omgått». Det ble heller ikke foretatt noen nærmere diskusjon av disposisjonens egenverdi.

I Zimmers forslag har han lagt opp til at det skal legges «særlig vekt» på «om og i hvilken utstrekning skattefordelen vil være i strid med den omgåtte regelens formål dersom skattyters disposisjoner legges til grunn». Dette er en endring sammenlignet med Høyesteretts vurdering i Tangen 7-dommen. Samtidig er det lagt opp til at man skal vurdere formålet med den regelen som brukes i forsøket og de aktuelle reglenes rettstekniske utforming.

Nå er det riktignok slik at Zimmers forslag neppe vil bli vedtatt akkurat slik det er foreslått. Samtidig må det etter vår vurdering fortsatt ses hen til at det er tale om en allment kjent, eksplisitt lovgivervurdert omgåelsesmulighet. Man må her skille mot de mer generelle omtalene av omgåelsesmuligheter i forarbeidene, som ikke gir noe vern etter dagens regel.

Det er derfor ikke gitt at skattyterne vil miste muligheten for slike fisjonssalg selv om Zimmers forslag skulle bli vedtatt. Men dersom man planlegger å gjennomføre et slikt fisjonssalg, gjør denne usikkerheten at det selvfølgelig ikke er noen skattemessig grunn til å avvente gjennomføringen.

Betydningen av skattebesparelser i andre land

Etter Hydro Canada-dommen har man lagt til grunn at skattefordeler som er oppnådd i utlandet kan anses å ha en forretningsmessig verdi.# Rt. 2002 s. 456. Etter Zimmers forslag skal imidlertid skattefordeler som oppnås i utlandet, ikke anses som forretningsmessige virkninger i forhold til gjennomskjæringsregelen. At skattefordeler oppnådd i utlandet ikke skal anses som virkninger, kan være uheldig for selskaper med internasjonal tilknytning. Som flertallet i Hydro Canada uttaler – «må det være forretningsmessig legitimt at selskaper som driver en internasjonal virksomhet, ved avgjørelsen av hvor forretningsaktivitet skal plasseres, legger vekt på skattereglene i ulike land».

I sin vurdering synes Høyesterett imidlertid å skille mellom normale skattetilpasninger ved bruk av normale skatteregler i en annen stat kontra aggressive skattetilpasninger i samme stat. Slik vi leser dommen holdes det åpent for at vurderingen kan endre seg ved bruk av aggressive skattetilpasninger i en annen stat.

For internasjonale konsern kan det være en vanskelig vurdering hvorvidt reglene som benyttes er innenfor det «normale» eller befinner seg i gråsonen. Imidlertid synes det fornuftig at gråsonetilpasningene vurderes annerledes enn ved bruk av typiske normale skatteregler som for eksempel konsernbidrag. Etter vårt syn kan det uansett være uheldig for internasjonale selskaper om Zimmers forslag på dette punktet videreføres av departementet.

Avsluttende bemerkninger

Som skatterådgivere blir det spennende å følge utviklingen på dette området fremover. Etter vårt syn er det totalt sett en fordel at gjennomskjæringsregelen reguleres i større grad. I tillegg kan lovfesting bidra til å avklare grensesnittet mot andre spesielle gjennomskjæringsregler, som skatteloven §§ 13–1 og 14–90, samt forholdet til EØS-avtalen.