logo

Riktig behandling av nettolønn

11. mai 2016 ble en merkedag for alle som jobber med nettolønn. Høyesterett satte med Biller-dommen et endelig punktum for en diskusjon som har pågått i årevis mellom Skatteetaten, rådgivere, personlige skattytere, interesseorganisasjoner og selskaper med ansatte som jobber på tvers av landegrensene.

I korte trekk var skatteetatens klare oppfatning at oppgrossing av nettolønn skulle gjøres med norske skattesatser og at faktisk betalt skatt i utlandet var irrelevant. Skatte­etatens syn var at det skulle beregnes en fiktiv lønn og at den reelle, mottatte fordelen ikke var relevant ved fastsettelse av bruttolønn. I Biller-dommen ble det imidlertid lagt til grunn at en personlig skattyter bare skal skattlegges for den fordelen vedkommende faktisk mottar. Hovedbegrunnelsen til flertallet var henvisningen til skattelovens fordelsbegrep og at «fordelen er det skattyter mottar som dekning i form av lønn og arbeidsgivers dekning av skatt og eventuell trygde­avgift». Arbeidsgivers dekning av skatt skal med andre ord likestilles med en hvilken som helst annen naturalytelse som eksempelvis telefon, avis, dekning av bolig, bil etc.

Tabellen under illustrer rettstilstanden før og etter Biller-dommen:

Oppgrosset bruttolønn før dommen

Oppgrosset bruttolønn etter dommen

Nettolønn

1 000 000

Norske satser

1 661 943

Skatt utland

(kr 200 000) og norsk trygdeavgift

1 307 190

Økonomisk betydning

Metoden for beregning av bruttolønn har i praksis først og fremst betydning for grunnlaget for beregning av trygdeavgift og arbeidsgiveravgift, og beregning av pensjonsgrunnlaget for den ansatte.

Praktiske spørsmål

Samtidig som det er en bred oppfatning om at dommens konklusjon er rettslig korrekt, reiser en endret rettstilstand naturligvis mange praktiske spørsmål.

Dommens anvendelsesområde

Faktum i Biller-saken var at skattyter hadde jobbet i Qatar hvor det rent faktisk ikke ble utlignet skatt. Et viktig spørsmål som måtte avklares, var om dommen kun skulle få virkning for de tilfellene hvor det ikke ble betalt noe skatt i utlandet. Skatte­etatens forståelse er den samme som i rådgivningsmiljøet, nemlig at dommen får anvendelse på samtlige dobbeltbeskatningstilfeller og der dobbeltbeskatning unngås etter følgende metoder;

  • Skattenedsettelse etter internrettslig ettårsregel eller

  • Alternativ fordeling/unntak med progresjonsforbehold i henhold til skatte­avtale eller

  • Unntak etter skatteavtale eller

  • Kredit

I tilfeller hvor skattyter kun kvalifiserer til kreditfradag og skatten i utlandet er lavere enn i Norge eller lik som i Norge, skal imidlertid nettolønn grosses opp med norske satser og norsk trygdeavgift dersom vedkommende har opprettholdt sitt medlemskap i norsk folketrygd.

Gjennomføring av oppgrossing

1) Oppgrossing ved alternativ fordeling etter skatteavtale/internrettslig ettårsregel

I disse tilfellene skal oppgrossingen skje ved at summen av nettolønn (kontantlønn og naturalytelser) og skatten som arbeidsgiver betaler for arbeidstaker i arbeidslandet, grosses opp med norsk trygdeavgift (forutsatt at personen har opprettholdt sitt medlemskap i norsk folketrygd). Oppgrossing etter norske skattesatser kan ikke benyttes som en alternativ metode når skattyter oppfyller vilkårene for alternativ fordeling eller unntak med eller uten progresjonsforbehold. Oppgrossing skal heller ikke foretas med estimert utenlandsk skatt. Det er den endelig fastsatte utenlandske skatten som skal legges til selve nettolønnen før oppgrossing med norsk trygde­avgift (hvor det er aktuelt). (Se tabell nederst på siden).

2) Oppgrossing i kredittilfellene

Når dobbeltbeskatning unngås ved kreditfradrag for den utenlandske skatten, skal nettolønnen grosses opp med skatt beregnet etter norske skattesatser og trygdeavgift (hvor personen har opprettholdt sitt medlemskap i norsk folketrygd). Skulle den endelige skatten i utlandet overstige beregnet norsk skatt, skal den utenlandske merskatten legges til nettolønnen som en skattepliktig fordel (nærmere bestemt differansen mellom oppgrosset norsk skatt og utlignet skatt i utlandet). Av forenklingshensyn har Skatteetaten gitt uttrykk for at det vil bli akseptert at merskatten/differansen kun grosses opp med norsk trygdeavgift (hvor det er aktuelt). Det innebærer i realiteten at dekning av merskatten håndteres som en ikke skattepliktig fordel.

Endring av ligning for tidligere år

Etter gjeldende rett er det adgang til å endre ligningen tre år tilbake i tid. Ny skatteforvaltningslov trer i kraft 1. januar 2017, og etter denne vil endringsadgangen være fem år. Skatteetatens syn er med andre ord at ligning for inntektsårene 2012, 2013, 2014 og 2015 kan endres. Skatteetaten vil ikke på eget initiativ ta ligning opp til endring selv om arbeidsgiver sender inn endringsmelding på rapportering. Følgelig er det opp til den enkelte skattyter å kreve endring. Ved anmodning om endring av ligning, må skattyter vedlegge dokumentasjon på betalt skatt i utlandet når den betalte skatten skal inngå som en del av den oppgrossede bruttolønnen.

Er endringen til ugunst for den skattepliktige og det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, vil fristen for endring være to år.

Endring av rapportering

For 2016 skal korrigering av arbeidsgiver­avgiftsgrunnlaget gjøres fra arbeidsgiver i a-meldingen. Arbeidsgiver bør da også endre rapportert inntekt for den enkelte arbeids­taker og korrigeringer kan gjøres i rapporteringen for desember 2016. For tidligere inntektsår mener Skatteetaten at det normalt gjelder en treårsfrist, som i realiteten innebærer at rapportering kun kan endres tilbake til 6. termin 2013. Frist for å endre 6. termin 2013 vil være 15. januar 2017.

For inntektsåret 2017 er det opprettet en ny inntektsbeskrivelse i a-ordningen for betalt skatt i utlandet og i veiledningen til a-ordningen er det beskrevet nærmere om fordelingen av skatt og trygdeavgift mellom de to inntektsbeskrivelsene «beregnet skatt» og «betalt utenlandsk skatt».

Endring av arbeidsgiveravgift

Arbeidsgiver kan vurdere om det ønskes endring av arbeidsgiveravgift for tidligere inntektsår. Dersom arbeidsgiver ønsker å endre tidligere foretatt innberetning, må dette gjøres for alle utstasjonerte, uavhengig av om dette går i arbeidsgivers favør eller disfavør, og da etter de prinsippene som gjelder etter nettolønnsdommen. Ønsker arbeidsgiver å endre arbeidsgiveravgiften for 2014 og/eller tidligere inntektsår, må korrigerte opplysninger innleveres på skjema RF 1037, RF 1025 og RF 1015, sammen med en redegjørelse for bakgrunnen for endringene. Ønsker arbeidsgiver å endre rapportering for 2015, må endringen gjøres ved å sende inn endret a-melding. Det er åpnet for mulighet til å gjøre endring for hele 2015 samlet i en korrigert a-melding for desember 2015.

Ettårsregel – forskuddsskatt utland ikke endelig

Ettårsregel – forskuddsskatt utland er endelig

Kredit – skatt i Norge lavere enn estimert skatt til utlandet

Kredit – skatt til Norge lavere enn endelig forskuddsskatt til utlandet (forskuddsskatt utland er endelig)

Kredit – skatt til Norge høyre enn estimert skatt utlandet

Oppgrossing:

År 1: Nettolønn

grosses opp med norsk trygd

År 2: endelig utlignet skatt i utlandet grosses opp med norsk trygd

Oppgrossing:

Nettolønn

+ Skatt utland

Grosses opp med norsk trygd

Oppgrossing med norsk skatt og trygd

Oppgrossing:

Nettolønn grosses opp med norsk skatt og trygd

Merskatt grosses opp med norsk trygd

Oppgrossing norsk skatt og trygd