logo

Den internasjonale skatterettens år

Året 2017 ser ut til å bli et av de mest spennende årene hva gjelder utviklingen innen internasjonal skatt. Utover våren vil nemlig de siste detaljene rundt OECDs nye multilaterale «supertraktat» bli tilgjengelig, og verdenssamfunnet tar nå viktige steg mot en mer rettferdig og riktig beskatning.

OECD, G20 og andre interesserte land (nærmere 100 i tallet) har i løpet av 2016 forhandlet frem en multilateral skattetraktat som vil innføre en rekke tiltak mot uthuling av nasjonale skattefundamenter og kunstig flytting av overskudd over lande­grensene. Beregninger utført av OECD tilsier nemlig at multinasjonale selskaper betaler 4–10 % mindre skatt i gjennomsnitt sammenlignet med nasjonale selskaper, antakelig på grunn av hull i regelverk og manglende harmonisering av skatteregler på tvers av statene. Ifølge OECD betyr denne forskjellen at statene går glipp av 850–2000 milliarder kr i skatte­inntekter hvert år.

Hvordan internasjonal skatterett har fungert frem til i dag

Internasjonal skatterett er et komplisert samspill mellom nasjonale regelverk, regionale unioner (slik som EU) og folkerettslige traktater som fordeler beskatningsretten mellom statene (såkalte skatteavtaler). Mens nasjonale skatteregler er gjenstand for stadige endringer, er skatteavtalene normalt mer fastsatte, og endringer har til nå krevd bilaterale forhandlinger med hvert enkelt skatteavtaleland.

Det er normalt nasjonal skattelovgivning som danner utgangspunkt og ytre ramme for beskatning i det enkelte landet. Denne selvbestemte beskatningsretten vil imidlertid ofte være begrenset av folkerettslige forpliktelser gitt i skatteavtaler (eller eksempelvis forpliktelser som følger av EU/EØS-medlemskap). Formålet med begrensningene er vanligvis å unngå at samme inntekt blir beskattet i flere stater uten mulighet for lempning i noen av statene (dobbeltbeskatning).

I Norge er både skatteavtaler og EØS-forpliktelser normalt inkorporert i norsk lovgivning, og danner et vern som norske skattytere kan påberope seg overfor skatte­myndigheter og domstoler.

OECDs store satsning de siste årene – BEPS-prosjektet

OECD har lenge vært en fremtredende aktør i utviklingen av internasjonal skatte­rett, blant annet gjennom sitt arbeid med OECDs mønsterskatteavtale med kommentarer som danner utgangspunkt for nær sagt alle bilaterale skatteavtaler. Dette arbeidet ble tydelig intensivert i 2012, da OECD under G20-toppmøtet i Los Cabos tok initiativ til en gjennomgang av utfordringene med uthuling av skatte­fundamenter og overskuddsflytting med fokus på å finne løsninger.

Internasjonal skatterett er et komplisert samspill mellom nasjonale regelverk, regionale unioner og folkerettslige traktater som fordeler beskatningsretten mellom statene.

Initiativet ble fulgt opp med rapporten «Base Erosion and Profit Shifting» (BEPS) i februar 2013. Tilnavnet «BEPS» har senere fulgt prosjektet hele veien, og i 2015 publiserte OECD en håndfull rapporter som dannet grunnlag for 15 tiltak mot BEPS.

Det er en usedvanlig bred enighet blant statene om BEPS-tiltakene, og det er over 100 land som deltar i Inclusive framework on BEPS som har ansvar for ferdigstilling, implementering og gjennomgang av BEPS-tiltakene fra 2016 og fremover.

Hvordan spillereglene forandres

Det er ifølge OECD over 3000 skatteavtaler internasjonalt. Ettersom en stor del av BEPS-utfordringene er knyttet til skatte­avtalenes utforming og innhold, ville den normale prosessen med bilaterale forhandlinger kunne bety store forsinkelser for implementering av nødvendige BEPS-tiltak samt by på vanskeligheter med å sikre en noenlunde harmonisert rettstilstand internasjonalt.

I lys av denne utfordringen, og basert på en god del erfaringer med bruk av multilaterale traktater innenfor andre rettsområder, tok OECD/G20 initiativet til den nye multilaterale «supertraktaten» som skal tette hullene i så mange skatteavtaler som mulig på én gang.

Den multilaterale traktatens oppbygging og funksjon

Den multilaterale traktaten er nok den første av sitt slag hva gjelder omfang og teknisk detaljnivå, selv om det på folkerettens område ikke er uvanlig med multilaterale traktater som overstyrer tidligere inngåtte bilaterale avtaler (f.eks. innenfor utvekslingsavtaler). Den nye supertraktaten skal ved hjelp av nøye utformede bestemmelser overstyre innholdet i tusenvis av individuelt forhandlede skatte­avtaler.

Rettslig sett bygger supertraktaten på det grunnleggende prinsippet lex posterior: at nyere avtaler går foran eldre avtaler ved motstrid. Prinsippet er knesatt i Wien-konvensjonen om traktatretten av 1969 og anerkjent som internasjonal sedvanerett. De bilaterale skatteavtalene vil derfor gjelde som før, men ved tolkningen av skatteavtalene vil supertraktaten nå gis forrang på de punktene hvor det er motstrid mellom supertraktaten og den aktuelle skatteavtalen. Hvilke utslag dette skal gi, er imidlertid nøye regulert og ikke overlatt til tilfeldighetene.

Nærmere 2000 skatteavtaler kan endres i løpet av 2017

Det første spørsmålet en må vurdere når det gjelder supertraktaten, er hvilke skatte­avtaler som blir endret. Det er kun stater som signerer den multilaterale traktaten, som vil få sine skatteavtaler endret, og da kun de skatteavtalene som den aktuelle staten gir beskjed om at skal omfattes. Dette må så begge stater som er part i en skatteavtale ha gjort for at den aktuelle skatteavtalen skal endres, i tråd med det grunnleggende suverenitetsprinsippet i folkeretten. En stat kan derfor velge å holde enkelte skatteavtaler helt utenfor den nye supertraktaten, noe som kan være aktuelt for skatteavtaler som er inngått i nyere tid og som alt følger de nye ­standardene fra OECD.

Som nevnt finnes det over 3000 skatte­avtaler på verdensbasis, og de 100 landene som har deltatt i forhandlingene om traktaten, representerer rundt to tredjedeler av disse samt en enda større andel av verdensøkonomien. Det er ventet at de fleste landene som har deltatt i forhandlingene, vil signere/ratifisere traktaten, men det er foreløpig ikke gjort offentlig hvilke skatte­avtaler de enkelte statene har meldt inn.

Statenes fleksibilitet – valgmuligheter og reservasjoner

Foruten å melde inn en liste over hvilke skatteavtaler en ønsker skal omfattes av den multilaterale traktaten, må landene innrapportere en rekke valg og eventuelle reservasjoner knyttet til de ulike bestemmelsene i avtalen. Dette skjer innenfor klart definerte rammer, og det er ikke adgang til å reservere seg mot annet enn det som det eksplisitt fremgår av traktaten at en kan reservere seg mot.

Når en skal tolke en skatteavtale som er omfattet av den multilaterale traktaten, må en undersøke hvilke valg og reservasjoner de to partene i skatteavtalen har gjort. Utgangspunktet er at skatteavtalen endres på de punktene hvor partene i skatteavtalen har gjort likelydende valg, mens det ved motstrid ikke blir noen endring. Dette utgangspunktet har imidlertid flere unntak, og på enkelte punkter åpnes det for asymmetrisk anvendelse av endringene – altså slik at ulike regler gjelder for den enkelte part i samme skatteavtale (noe som er ganske uvanlig i skatteavtalesammenheng).

Valgene meldes inn til et depot hos OECD som skal håndtere informasjonen og gi de nødvendige varslene til andre avtaleparter. OECD vil også publisere informasjonen via en nettbasert løsning, som vil være åpen for skattytere, advokater mv., forhåpentlig i et format som gjør det håndterbart å hente ut den informasjonen en trenger for den enkelte skatteavtalen.

En verktøykasse for fremtidens ­løsninger

Det er omfattende endringer som er fremforhandlet i supertraktaten slik den foreligger nå. Ser en imidlertid litt fremover, kan supertraktatens betydning ligge vel så mye i de mulighetene som åpner seg for implementering av fremtidens løsninger på skatterettens område.

OECD og G20 har gitt klart uttrykk for at arbeidet mot BEPS ikke er over, og at nye runder er ventet etter år 2020. Da vil en løsning med nye protokoller til super­traktaten være en effektiv måte å implementere nye endringer på. Nye protokoller fordrer imidlertid ny signering fra de landene som ønsker å ta del i nye endringer, men rammeverket vil være på plass og gjør prosessen enklere og mer effektiv.

Hva endres og hvordan påvirkes multinasjonale selskaper?

Noe av det som bør stå øverst på agendaen til skattesjefer og økonomiansvarlige i multinasjonale selskaper i 2017 er å forstå hva som endres og hvordan dette påvirker deres selskaper. En god del av de selskaps- og kontraktstrukturer som i dag benyttes, kan gi uheldige skattemessige utslag i løpet av de neste årene, og endringer kan derfor være påkrevet for å sikre en hensiktsmessig organisering.

For samfunnet for øvrig vil endringene forhåpentlig gi en mer rettferdig fordeling av beskatningen mellom statene, og flere stater kan vente et økt skatteproveny.

Tetter hullene for misbruk av skatteavtaler

Ettersom de fleste skatteavtalene er bilateralt forhandlet og svært få er like, er det en kjent sak at visse skatteavtaler åpner for lavere beskatning enn andre. Siden skatteavtalenes opprinnelse har det derfor vært en utfordring knyttet til misbruk av skatte­avtaler, hvor multinasjonale selskaper har benyttet mellomliggende selskaper i utvalgte land for å begrense kildeskatter og lignende når pengene distribueres over landegrensene. Mange av selskapene som er blitt brukt til disse formålene, har hatt begrenset med egen forretningsvirksomhet og fysisk tilstedeværelse i landet hvor de er hjemmehørende for skatteformål.

For å lukke mulighetene for uberettiget bruk av skatteavtalene, ønsker landene nå å innføre nye omgåelsesregler som gir statene adgang til å nekte visse selskaper skatte­avtalebeskyttelse.

Hovedregelen: «Principle Purpose Test» (PPT)

Utgangspunktet for den nye supertraktaten er at alle statene innfører en såkalt «principle purpose test» (PPT), en om­gåelses­regel som gir statene mulighet til å nekte skatteavtalebeskyttelse når en transaksjon, en struktur eller et annet arrangement har oppnåelse av en traktatfestet skattebesparelse som et av sine hovedmotiver og dette strider mot for­målet med skatteavtalebestemmelsene.

Regelen er vidt definert og gir mulighet for skjønnsmessige vurderinger. Det er spesielt verdt å merke seg at skattemotiv kun trenger å være ett av flere hovedmotiver bak transaksjonen – altså kan transaksjoner og arrangementer med tydelige forretningsmessige motiver også kunne omfattes, gitt at skatt er ett av hovedmotivene. Slik sett er det heller ikke gitt at selskaper vil gå klar av regelen selv om de har betydelig forretningsvirksomhet og fysisk tilstedeværelse i et land.

De fleste ideelle organisasjoner (non-profit), slik som de fleste foreninger, stiftelser og lignende organisasjonsformer, vil være direkte kvalifisert for skatteavtalebeskyttelse.

Den objektive tilleggsregelen: «Limitation on benefits» (LOB)

Som supplement til PPT-regelen, kan statene velge om de vil innføre en mer firkantet regel med tydelige tester hvor minst én må bestås for å kunne påberope seg gunstige skatteavtalebestemmelser. Regelen er kjent som «limitation on benefits» (LOB).

OECDs forslag til «forenklet LOB» setter opp fire objektive tester, hvorav skattyter må bestå minst én av dem for å kvalifisere.

Test 1: er skattyter en direkte kvalifisert person?

Følgende skattytere vil være direkte kvalifisert for skatteavtalebeskyttelse:

  • fysiske personer

  • statlige og kommunale enheter

  • børsnoterte selskaper

  • de fleste ideelle organisasjoner (non-profit), slik som de fleste foreninger, stiftelser og lignende organisasjonsformer

  • andre særegne skattesubjekter stiftet ved egen lovgivning, eksempelvis pensjonsfond.

Merk at vanlige ikke-noterte aksjeselskaper og andre normale selskapsformer for et mellomliggende selskap ikke er direkte kvalifisert. Slike selskaper må derfor bestå en av de neste testene.

Test 2: er skattyter eid av kvalifiserte personer?

Hvis skattyter ikke er direkte kvalifisert selv, kan skattyter bli kvalifisert hvis vedkommende er eid direkte eller indirekte med mer enn 50 % av kvalifiserte personer (som nevnt ovenfor) og disse er bosatt i samme stat som skattyter. Dette vil omfatte selskaper som i hovedsak er eid av fysiske personer i samme land eller datterselskaper av staten, ideelle organisasjoner, børsnoterte selskaper e.l. (hvis de er hjemmehørende i samme land).

Regelen kan ikke omgås ved å endre eierskap like før eller etter en transaksjon. For å oppfylle testen må skattyter ha vært eid med minst 50 % av kvalifiserte personer i minst halvparten av dagene i en ettårs­periode som omfatter dagen transaksjonen fant sted.

Test 3: ville eierne fått like gode vilkår ved å investere direkte?

Den tredje mulige måten å bli kvalifisert på er at minst 75 % av skattyters eiere ville oppnådd like gunstig (eller gunstigere) skatteavtalebeskyttelse hvis de investerte direkte, dvs. uten bruk av mellomliggende selskap. En må da undersøke skatteavtalene som gjelder mellom landet hvor aksjeeier er hjemmehørende og investerings­landet.

Unntaket kan begrunnes i at aksjeeierne ikke har oppnådd noen skattebesparelse ved å bruke det mellomliggende selskapet. Aksjeeierne kan ha andre grunner til at de ønsker et mellomliggende selskap, f.eks. i et joint venture hvor partene trenger et nøytralt tredjeland å gjøre investeringer gjennom. Uten unntaket ville aksjeeierne kunne komme dårligere ut enn ved en direkteinvestering, ettersom virkningen av at LOB-klausulen ikke er oppfylt, vil være at det mellomliggende selskapet beskattes i tråd med statenes interne skatteregler uten noen form for skatteavtalebeskyttelse. Aksjeeierne kan i et slikt tilfelle ikke påberope seg skatteavtalen direkte med investeringslandet.

Test 4: driver selskapet substansiell forretningsvirksomhet med egne inntekter?

Den fjerde testen åpner til en viss grad for mer skjønnsmessige vurderinger enn de tre første. Spørsmålet er her om selskapet driver en egen forretningsvirksomhet av et visst omfang. Det er imidlertid ikke anledning til å ta hensyn til virksomhet og inntekter som stammer fra forvaltningen og oppfølgingen av datterselskapene i utlandet, herunder virksomhet knyttet til finansiering. Eneste unntak er for selskaper som har dette som eget forretningsområde, slik som banker, forsikringsselskaper, regi­strerte meglere etc.

Siste utvei: overbevise skattemyndighetene

Ved negativt utfall på samtlige fire tester ovenfor er det kun ett alternativ som står igjen: skattyter kan søke om skatteavtalebeskyttelse hvis det kan godtgjøres at selskapet ikke har skattebesparelse som ett av sine hovedmotiver og det ikke strider mot skatteavtalens formål å gi vedkommende skatteavtalebeskyttelse. Med andre ord, hvis skattyter kan godtgjøre at en hadde bestått PPT-testen, kan statene gi individuelle tillatelser basert på søknad.

Hva skjer hvis man ikke oppfyller kravene?

Hvis en ikke består PPT- eller LOB-testen, blir spørsmålet hvilken effekt dette får. Utgangspunktet er at skattyter skattlegges i tråd med nasjonale skatteregler, uten noen beskyttelse fra skatteavtalene. I Norge vil dette eksempelvis medføre at utbytte til utenlandske aksjeeiere beskattes med 25 % kildeskatt, gitt at den nasjonale fritaks­metoden ikke kommer til anvendelse.

Flere selskaper får skatteplikt i andre land

Gjennomgangstonen i de fleste skatte­avtalene er at det er bostedslandet som har retten til å beskatte inntekt fra virksomhet utøvet av en bosatt skattyter. Når skatt­yters tilstedeværelse i et annet land blir av et visst omfang og varighet, er det imidlertid normalt at bostedslandet deler denne beskatningsretten med det andre landet. Denne virksomheten i utlandet kalles gjerne for et «fast driftssted».

Spørsmålet om når et selskap har et fast driftssted i et annet land, står sentralt i skatteretten. Den nedre grensen har ofte gått mellom ulike agenturstrukturer, hvor hovedmannen i visse tilfeller kan få skatte­plikt i agentlandet hvis agenten inngår bindende avtaler på vegne av hovedmannen. I kommisjonærstrukturer vil ofte kommisjonæren ikke kunne binde hovedmannen, og terskelen for fast driftssted har vanligvis ikke vært oppfylt. I Norge ble denne grensen slått fast av Høyesterett i 2011 i den såkalte Dell-dommen.

Videre er det ofte særskilt avtalt i skatteavtalene at visse aktiviteter ikke skal anses som faste driftssteder, enten fordi aktivitetene er for kortvarige, eller fordi tilstedeværelsen er av en slik karakter at en av ulike grunner ikke ønsker at det skal foreligge et fast driftssted. Disse unntakene varierer noe fra skatteavtale til skatteavtale, men vil typisk være:

  • bruk av bygg for lagring, utstilling og utlevering av varer

  • opprettholdelse av varelager kun for lagring, utstilling eller utlevering

  • opprettholdelse av varelager som andre selskaper skal bearbeide

  • kontor for innkjøp av varer og tjenester eller innsamling av opplysninger

  • kontor som driver med reklame- og markedsføringstjenester

  • andre former for tilstedeværelse (eller kombinasjon av ovenstående) hvis det har preg av å være av forberedende art eller har karakter av hjelpearbeid.

Et annet vanlig unntak er for bygnings- og monteringsarbeider som varer i en kortere periode, typisk under seks eller tolv måneder.

Når skatteavtalene trekker opp klart definerte grenser, slik som med unntakene nevnt ovenfor, vil det naturlig nok være en rekke skattytere som organiserer sin virksomhet og tilstedeværelse på en slik måte at man akkurat er innenfor grensene. Dette gjøres vanligvis på helt legitime måter, ved at en kun driver virksomhet som faller utenfor fast driftssted-begrepet, men det har også vært tilfeller av selskaper som på kunstig måte har delt opp virksomheter og kontrakter mellom ulike rettssubjekter for å sørge for at hvert enkelt selskap er under terskelen.

Disse mulighetene strammes nå betraktelig inn, og en rekke selskaper som tidligere har unngått fast driftssted, vil snart kunne være i en helt annen situasjon.

Kommisjonærstrukturene som Høyesterett tidligere har gått god for i Norge, vil ikke lenger kunne benyttes uten at hovedmannen får skatteplikt i agentlandet, gitt at agenten/kommisjonæren opptrer på vegne av hovedmannen og spiller en sentral rolle som leder frem til at hovedmannen inngår bindende kontrakter (vanligvis uten at hovedmannen gjør materielle endringer i avtalen).

Når det gjelder aktivitetene som er spesifikt unntatt (blant annet lagerbygg, vare­lager, innkjøpskontor mv.), vil det komme et supplerende vilkår om at aktiviteten må være av forberedende art eller ha karakter av å være hjelpearbeid. For mange selskaper, herunder mange av de store internettbaserte selskapene, er lagerbygg, innkjøpskontorer mv. en sentral del av selskapets forretningsvirksomhet, og vil derfor ikke lenger kunne nyte godt av disse unntakene. Resultatet blir et økt antall av faste driftssteder med tilhørende compliance og potensielt økt skattebyrde.

Videre gis det særregler som forhindrer oppsplitting av kontrakter og virksomheter på forskjellige selskaper for å komme innunder de ulike unntaksreglene. Dette betyr at virksomheter som drives av ulike selskaper innenfor samme konsern, i større grad vil sees samlet ved vurderingen av om fast driftssted-vilkårene er oppfylt.

Nye eiertidskrav vil supplere ­omgåelsesreglene

En ganske utbredt bestemmelse i dagens skatteavtaler er at kildeskatt på utbytte blir noe redusert (eller eventuelt bortfaller) hvis aksjeeieren har betydelig eierinteresse i selskapet (ofte fastsatt til 25 % eller ­høyere). Slike regler gir konserner mulighet til å repatriere penger gjennom selskapsstrukturen uten at de blir gjenstand for uønsket kjedebeskatning.

På den annen side har slike regler åpnet for visse omgåelser ved kjøp og salg av aksjer like før utbyttedato, slik at aksjeeier oppfyller eierskapsvilkårene når utbyttet deles ut. Salgene kan ofte være kombinert med gjenkjøpsavtaler og rett på utbyttekompensasjon.

For å bøte på utfordringen, har statene forhandlet frem et tilleggsvilkår til slike eierskapskrav som krever at skattyter må ha eid en kvalifiserende andel av selskapet i minst 365 dager over en periode som inkluderer utbyttedagen.

Forbedret tvisteløsning og adgang til voldgift

For skattytere betyr de fleste av BEPS-tiltakene økt compliance, økt kompleksitet og potensielt økte skatter. Forbedret tvisteløsning og adgang til voldgift skiller seg imidlertid ut som gode nyheter for skatt­yterne.

Når to stater ikke blir enige om hvordan skatteavtalen skal forstås, blir resultatet for skattyter gjerne dobbeltbeskatning. En vanlig situasjon er at den ene staten oppjusterer en skattyters inntekt i tråd med nasjonale internprisingsregler og skatteavtalenes bestemmelser for transaksjoner med nærstående, mens det andre landet ikke vil innrømme en tilsvarende reduksjon i det nærstående selskapets inntekt. Slike avgjørelser er normalt basert på en god del skjønn, og det kan være krevende å få to ulike staters skattemyndigheter til å lande på samme resultat.

Disse situasjonene er uholdbare for skattyter, og med de nye BEPS-tiltakene øker risikoen for dobbeltbeskatning ytterligere. Statene har derfor innsett behovet for en forbedret tvisteløsningsmekanisme hvor statene forplikter seg til å jobbe for en rask løsning som unngår dobbeltbeskatning, og det innføres en rekke plikter knyttet til korresponderende retting osv.

I tillegg får statene nå mulighet til å innføre egne bestemmelser om voldgift, som en siste utvei når statene ikke kommer til enighet. En uavhengig voldgiftsdomstol vil være et viktig steg mot en bedret rettssikkerhet for skattytere, som ofte lever i mange års uvisshet mens myndighetene forhandler, ofte med begrensede resultater.

Små og store hull tettes

Den 49-sider lange traktaten inneholder mer enn det vi har klart å dekke her. Det er enighet om en rekke andre tiltak for å tette hull knyttet til hybride instrumenter og enheter (hvor nasjonale ulikheter i klassifiseringen av samme enhet eller instrument gir uønskede skadeeffekter) og utford­ringer knyttet til at samme selskap anses hjemmehørende i to eller flere stater samtidig. Disse endringene inngår i en større verktøykasse som ble lansert i BEPS-rapportene, og kompletterer nasjonale regelendringer.