logo

Bokføringsloven:

Praktiske problem­stillinger og fallgruver

Store teknologiske endringer, kombinert med økende outsourcing og globalisering har ført til en del praktiske problemstillinger og fallgruver som det er viktig at både de bokføringspliktige og deres revisorer er kjent med.

Ti år med bokføringslov

Bokføringsloven feirer 10-årsjubileum ved årsskiftet og har på disse årene blitt godt innarbeidet i de fleste norske virksomheter. Det har skjedd mye i løpet av disse ti årene, med hyppige endringer i lov og forskrift, uttalelser om god bokføringsskikk (GBS’er) og det har de siste årene også kommet egne bokføringsstandarder (NBS’er). I den samme perioden har det også skjedd store teknologiske endringer, kombinert med økende outsourcing og globalisering. Samlet sett har dette resultert i en del problemstillinger og praktiske fallgruver som det er viktig at både de bokføringspliktige selv, men også deres revisorer er kjent med. Før vi går inn på konkrete eksempler, kan det være nyttig å ta et kort tilbakeblikk på formålet med bokføringsreglene.

Formålet med bokføringsreglene

Formålet med bokføringsreglene er todelt og går ut på følgende:

  • å etablere grunnlag for å produsere årsregnskapet og annen historisk regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig regnskapsrapportering), spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og andre regnskapsopplysninger som kan kreves med hjemmel i lov eller forskrift, og

  • å muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering

Det første kravet går på prosessen knyttet til det å produsere pliktig regnskapsrapportering, herunder den løpende regnskapsførselen, mens det andre kravet omhandler områder som krav til dokumentasjon, kontrollspor og oppbevaring. Av de to formålene er det nok i hovedsak kravet til etterkontroll som medfører de største utfordringene og også mulige fallgruver for norske bokføringspliktige.

Oppbevaring

Bokføringsreglene stiller ingen krav til hvor den fysiske bokføringen skal finne sted, slik at den løpende bokføringen og utarbeidelsen av pliktig regnskapsrapportering kan gjøres fra hvor som helst. Derimot er det til dels detaljerte krav når det kommer til oppbevaring. Dette omfatter både oppbevaringspliktig materiale, oppbevaringstid, oppbevaringsmedium og oppbevaringssted.

Oppbevaringspliktig materiale og oppbevaringstid

Både oppbevaringspliktig materiale og oppbevaringstid er definert i bokføringsloven § 13. Det skilles mellom primærdokumentasjon med fem års oppbevaringstid (første ledd nr. 1–4) og sekundærdokumentasjon med 3,5 års oppbevaringstid (første ledd nr. 5–8). Primærdokumentasjon er materialet som er av størst betydning fra et kontrollperspektiv og har følgelig lengst krav til oppbevaring. Det omfatter (1) årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, årsberetning og revisjonsberetning, (2) spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, eller bokførte opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide slike spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, (3) dokumentasjon av bokførte opplysninger og slettede opplysninger, dokumentasjon av kontrollsporet mv. og dokumentasjon av balansen og (4) nummererte brev fra revisor.

Historisk har kravene til oppbevaring av det meste av primærdokumentasjon vært ti år, men fra 1. januar 2015 ble kravene redusert til fem år. Det innebærer at i 2015 kan det meste av regnskapsmateriale fra 2009 og tidligere slettes. Det er imidlertid visse unntaksbestemmelser som det er viktig å være kjent med for virksomheter innenfor enkelte bransjer.

Innen bygg og anlegg er det fremdeles krav til ti års oppbevaringstid for prosjektregnskap som nevnt i bokføringsforskriften § 8–1–4, herunder også bokførte opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide slike prosjektregnskap.

Banker og finansieringsforetak er pliktige til å oppbevare kunde- og leverandørspesifikasjoner som nevnt i 8–13–3, samt dokumentasjon av bokførte opplysninger som inngår i slike spesifikasjoner, i ti år.

Innen fast eiendom er kravene til ti års oppbevaringsplikt videreført for dokumentasjon underlagt justeringsreglene ved kjøp av kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9–1 (2) pkt. b.

For bokføringspliktige som driver med petroleumsutvinning eller rørledningstransport, er det det fremdeles krav til oppbevaring i minst 15 år for bokføringspliktige, samt minst ti års oppbevaringsplikt for utenlandske selskaper og personer som driver virksomhet på norsk sokkel.

Oppbevaringsmedium

Når det gjelder oppbevaringsmedium, stiller bokføringsreglene ingen krav til originalitet. Elektronisk lagring og oppbevaring på papir er likestilt, men det kan være greit å være klar over at alt oppbevaringspliktig materiale skal være lesbart og kunne presenteres på papir i hele oppbevaringsperioden. Siden det ikke er noe krav til «originalitet», kan derfor alt regnskapsmateriale erstattes ved overføring av regnskapsinformasjon til andre media hvis muligheten til å etterprøve pliktig regnskapsrapportering i regnskapsmaterialets oppbevaringstid ikke svekkes. I praksis vil det bety at for eksempel regnskapsinformasjon som er mottatt elektronisk, kan skrives ut på papir, mens regnskapsmateriale som er mottatt på papir kan scannes og lagres elektronisk. I et slikt tilfelle hvor regnskapsmateriale er erstattet ved overføring til elektronisk medium, er det imidlertid krav til at originalt regnskapsmateriale skal oppbevares inntil det er tatt sikkerhetskopi av det elektroniske regnskapsmaterialet.

Videre er det også krav til at bokføringspliktige har innarbeidet rutiner for sikring av regnskapsmateriale. Bakgrunnen for dette er å forhindre at regnskapsopplysninger blir slettet, ødelagt eller går tapt (tilgjengelighet), eller endres (integritet). Dette er nærmere beskrevet i NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale. Kravene er betydelig mer omfattende ved elektronisk oppbevaring, hvor det er krav til at det skal utføres en egen risikovurdering som skal bestå av å utarbeide en oversikt over uønskede hendelser som utgjør en risiko knyttet til regnskapsmaterialets tilgjengelighet og integritet. Risikovurderingen skal gjennomføres for alle former for elektronisk regnskapsmateriale og bestå av en vurdering av sannsynligheten og konsekvensen for regnskapsmaterialets tilgjengelighet og integritet. Det er ikke krav til absolutt sikkerhet, men risikoen må være på et akseptabelt nivå, hvis ikke må den bokføringspliktige gjennomføre tiltak slik at risikoen reduseres til et akseptabelt nivå.

Oppbevaringssted

Det siste forholdet som omhandler oppbevaring, er knyttet til oppbevaringssted. På dette området er det også ulike regler for regnskapsmateriale som oppbevares elektronisk og på papir. For regnskapsmateriale som foreligger på papir, er det krav om at dette skal være tilgjengelig i Norge senest én måned etter fastsettelse av årsregnskapet og senest sju måneder etter regnskapsårets slutt. Det er ingen unntaks- eller dispensasjonsadgang knyttet til disse reglene, med unntak av bokføringspliktige som driver virksomhet i utlandet. Disse kan oppbevare regnskapsmateriale knyttet til denne virksomheten i dette landet, forutsatt at de er pliktige til det etter det aktuelle landets lovgivning.

For regnskapsmateriale som oppbevares elektronisk, er hovedregelen at oppbevaring skal skje på server i Norge. Det er imidlertid tillatt at server er lokalisert i et annet nordisk land (Sverige, Finland, Danmark eller Island), men de bokføringspliktige er pålagt å informere Skattedirektoratet om dette med opplysninger om hvilke regnskapsopplysninger det gjelder og lokasjonen til den aktuelle serveren. Videre er det i bokføringsforskriftens § 7–5 åpnet for at oppbevaring også kan skje innenfor EU/EØS. I slike tilfeller er det ikke tilstrekkelig å informere, men det er krav til godkjennelse fra Skattedirektoratet. En slik dispensasjonsadgang gis i utgangspunktet kun i konsernforhold og kan følgelig være vanskelig å få innvilget for bokføringspliktige som ikke er del av et konsern med virksomhet i det aktuelle EØS-landet.

Både ved oppbevaring innen Norden og EØS er det en forutsetning at regnskapsmaterialet er tilgjengelig i lesbar form og kan skrives ut på papir fra terminal (for eksempel PC koblet opp til skriver) i Norge i hele oppbevaringsperioden.

Utarbeidelse av spesifikasjoner

En av de endringene som oppsto ved innføringen av bokføringsloven, var kravet til utarbeidelse av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering til et format som ikke enkelt lar seg redigere for hver periode av pliktig regnskapsrapportering. Reglene ble innført for å sikre integriteten og tilgjengeligheten ved pliktig regnskapsrapportering, men var (og er) tidkrevende og omfattende å følge opp for mange bokføringspliktige. Ved innføringen av NBS 1 ble kravene lempet under visse forutsetninger, ved at bokføringspliktige som lukker regnskapsperioder i forbindelse med pliktig regnskapsrapportering, ikke trenger å utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. Det er imidlertid en forutsetning at regnskapssystemet stenger innenfor fristene og at regnskapssystemet har funksjonalitet som sikrer at perioder ikke kan gjenåpnes av andre enn autoriserte personer og kun i tilfeller hvor det er hjemlet i lov eller forskrift. Videre stilles det krav til at regnskapsperioden lukkes på nytt rett etter korrigering. Det er i tillegg krav til at det utarbeides en særskilt dokumentasjon på alle gjenåpninger.

Konsekvenser ved bruk av Shared Service Center

Outsourcing av regnskapstjenester har vært utbredt i mange år, men i de senere årene har stadig flere bokføringspliktige flyttet bokføringen til selskaper som er lokalisert utenfor Norge. Dette er oftest motivert ut fra et kostnadsfokus og/eller ved samordning av regnskapstjenester i et felles servicesenter. I tillegg til kravene til oppbevaringssted som beskrevet tidligere, utløser det også en del øvrige utfordringer.

Krav til språk

For det første skal all egenprodusert regnskapsdokumentasjon være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Dette gjelder ikke bare for salgsdokumentasjon, men også for eksempel dokumentasjon av balansen.

Salgsdokumentasjon

Den bokføringspliktiges salgsdokumentasjon skal i henhold til bokføringsforskriften § 5–1–1 angi enten kjøpers adresse eller organisasjonsnummer. Siden mange virksomheter har fakturaadresse hos en ekstern leverandør, vil i disse tilfellene oftest kjøpers forretningsadresse ikke fremkomme av salgsdokumentet, og det vil følgelig være krav til påføring av kjøpers organisasjonsnummer.

Videre skal selgers organisasjonsnummer alltid være påført salgsdokumentet. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA, mens salgsdokumentet skal inneholde ordet «Foretaksregisteret» dersom selger er aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller filial av utenlandsk selskap.

Kontrollspor

Det stilles krav til at kontrollsporet skal være enkelt å følge for en ekstern kontrollør. I tilfeller hvor det ikke på en enkel måte er mulig å kontrollere bokførte opplysninger og pliktig regnskapsrapportering, stilles det krav til at den bokføringspliktige utarbeider en dokumentasjon av kontrollsporet. Det er ikke konkretisert hvilken form eller format dokumentasjonen skal foreligge i utover at den skal være strukturert på en måte som gjør det mulig for en kontrollør å følge kontrollsporet og kunne etterprøve bokførte opplysninger og pliktig regnskapsrapportering.

Videre stilles det krav til at kontrollsporet skal være fortløpende nummerert, eller identifisert på annen måte som gjør det mulig å kontrollere at den er fullstendig (tett nummerserie). Disse kravene gjelder for hver enkelt bokføringspliktig, slik at det ikke er tilstrekkelig at det foreligger tett nummerserie på konsernnivå. Det er likevel ikke til hinder for bruk av flere nummerserier for ulike prosesser, for eksempel gjennom én nummerserie for salgsfakturaer for salg av tjenester, én for salgsfakturaer for salg av varer og én for innkjøpsfakturaer osv.

Shared Service Centers kjennskap til norske lovkrav

Siden bokføringsreglene ikke er internasjonale, finnes det en del særnorske bestemmelser. Dette gjør det utfordrende for bokføringspliktige med Shared Service Center utenfor Norge å sikre etterlevelse av regelverket. Én måte å sikre forståelsen av regelverket på kan være gjennom at personer i Norge er ansvarlige for etterlevelsen av bokføringsreglene. For øvrig har Revisorforeningen lagt ut en omfattende sjekkliste på sin hjemmeside som er oversatt til engelsk. Dessuten finnes det også litteratur med oversettelse av bl.a. lov, forskrift, NBS’er og GBS’er som kan være nyttig for bokføringspliktige som benytter Shared Service Center.

Avstemming av merverdiavgift

Kravene til utarbeidelse av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering omfatter bl.a. avstemming av utgående og inngående merverdiavgift. De fleste «norske» regnskapssystemer har funksjonalitet som muliggjør dette gjennom bruk av ulike mva-koder for ulike satser og fradragsrett. Gjennom avgiftskoder er det mulig å avstemme ut- og inngående merverdiavgift. I mange land er det ikke de samme kravene til avstemming av merverdiavgift, noe som medfører at en del bokføringspliktige som benytter Shared Service Center i utlandet, ikke har mva-koding i regnskapssystemet. For å ivareta kravene til avstemming av ut- og inngående merverdiavgift vil det i disse tilfellene i realiteten være krav til «rene» konti for ulik avgiftsbehandling både for ut- og inngående avgift. Spesielt for inngående avgift kan dette være krevende å følge opp i praksis.

Skifte av regnskapsfører og regnskapssystem

Skifte av regnskapsfører og/eller regnskapssystem kan også medføre en del utfordringer, bl.a. knyttet til oppbevaring og ikke minst kravene til elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år. For å etterleve oppbevaringskravene er det viktig at det er avtalt hvem som skal sikre at kravene til oppbevaring er oppfylt. Når det gjelder kravene til elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år, er dette regulert i bokføringsloven § 13 b og nærmere beskrevet i NB S 3 Elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år. Tilgjengeligheten er begrenset til bokførte opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk. Dette betyr at i de sjeldne tilfellene hvor opplysningene ikke foreligger i elektronisk form, vil kravene ikke gjelde. Bakgrunnen for kravene er i stor grad tuftet på at kontrollmyndigheter skal kunne utføre risikobaserte analyser og kontrollhandlinger ved bruk av dataanalyseverktøy. Siden myndighetene ved de fleste bokettersyn ikke går lenger tilbake enn å kontrollere de siste tre år, er kravene til elektronisk tilgjengelighet satt til tre år og seks måneder, tilsvarende som for oppbevaringskravene for sekundærdokumentasjon etter bokføringsloven § 13 første ledd nr. 5 til 8.

Ved skifte av regnskapssystem kan det derfor dukke opp spørsmål om hvordan dette kan håndteres og NBS 3 lister tre eksempler på hvordan dette kan løses i praksis.

  • Den bokføringspliktige beholder en versjon av det tidligere regnskapssystemet i 3,5 år og sørger for at tilgjengelighetskravet etterleves gjennom dette (eventuelt gjennom avtale med tidligere regnskapsfører).

  • De bokførte opplysningene konverteres og overføres til nytt regnskapssystem og holdes tilgjengelig der i 3,5 år.

  • De bokførte opplysningene overføres til andre former for tabeller, databaser, datavarehus eller lignende og holdes tilgjengelig der i 3,5 år.

Brudd på bokføringsloven og konsekvenser for revisors beretning

I revisjonsberetningen skal revisor etter kravene i revisorloven § 5–6 uttale seg om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering av dokumentasjon av selskapets regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god revisjonsskikk. Basert på resultatet av de utførte revisjonshandlingene kan revisor konkludere positivt, med forbehold eller negativt på etterlevelsen av bokføringsregelverket. Det er ikke mulig med presisering. I likhet med for konkusjonen på årsregnskapet må revisor dermed foreta en vurdering av vesentligheten av avvikene. For årsregnskapet er slike vurderinger i stor grad kvantitative, mens det er mer skjønnsmessige og kvalitative vurderinger som legges til grunn ved brudd på bokføringsreglene. Dette gjør ofte vurderingene mer krevende og det er følgelig vanskelig å gi noen konkrete anbefalinger, men eksempler på vurderinger kan være:

  • Har avviket gitt seg utslag også i regnskapstallene og må vi ta forbehold også for årsregnskapet?

  • Har avviket vanskeliggjort vårt kontrollarbeid?

  • Er avviket reparert i løpet av året eller etter årsslutt?

  • Er avviket knyttet til ett tidspunkt eller har det vært et vedvarende avvik over tid?

  • Er avviket knyttet til en vesentlig del av virksomheten eller til et mindre vesentlig område?

I tillegg til disse spørsmålene vil også omfanget av avvik og en vurdering av alvorlighetsgraden av avvikene være av betydning for om revisor vil avgi en ren beretning eller om det tas forbehold eller negativ konklusjon.

Overgangen fra oppbevaring på papir til elektronisk oppbevaring får mange konsekvenser.

Oppsummering

Til tross for at bokføringsregelverket etter ti år har begynt å sette seg, er det fremdeles viktige vurderinger som bokføringspliktige må gjøre. I denne artikkelen har vi spesielt sett på konsekvenser ved overgang fra oppbevaring på papir til elektronisk oppbevaring og outsourcing av bokførings- og regnskapstjenester, spesielt med vekt på bruk av utenlandske Shared Service Centers.