logo

Rehabilitering av byggverk – vedlikeholdsbegrepet

55-9

Den skattemessige håndteringen av rehabiliteringer byr på utfordringer både for skattyter, rådgiver, revisor og skatteetaten. Det er derfor på høy tid med en oppdatert artikkel på området.

Utfordringene som oppstår i forbindelse med den skattemessige håndteringen skyldes, bl.a. at grensedragningen mellom vedlikehold og påkostning/endring er komplisert, at det skattemessige vedlikeholdsbegrepet ikke er identisk med det byggfaglige og at klassifiseringen oftest forutsetter byggfaglig kompetanse.

En av de større utfordringene en revisor kan møte under revisjonen er den skattemessige behandlingen av fast eiendom som er rehabilitert. Skattyter har normalt ikke kompetanse til å utføre den skattemessige klassifiseringen av rehabiliteringskostnadene, og det er begrenset hva revisor kan bidra med grunnet sin uavhengighet.

Det er videre strenge dokumentasjonskrav knyttet til den skattemessige klassifiseringen av rehabiliteringskostnadene, og manglende dokumentasjon kan åpne for at skattemyndighetene får skjønnsadgang og hjemmel til å anvende tilleggsskatt.

Skattemessig klassifiseres arbeidene som vedlikehold, påkostning og/eller endringsarbeider. Direkte fradragsrett er betinget av at kostnaden anses som vedlikeholdskostnad, se skatteloven §§ 6–1 og 6–11. Kostnader til rene endringsarbeider er derfor aktiveringspliktige selv om arbeidet ikke fører til en verdiøkning på bygningen.

Vedlikeholdsbegrepet er et av de vanskeligste begrepene i skatteretten. Det foreligger ingen legaldefinisjon, og forståelsen er utviklet gjennom lignings- og rettspraksis. Det skattemessige vedlikeholdsbegrepet er hverken identisk med det byggfaglige eller det regnskapsmessige. Det kan heller ikke settes likhetstegn mellom de skatte- og avgiftsmessige vedlikeholdskostnadene.

I motsetning til hva som gjelder etter NRS, kan eier kreve skattemessig fradrag også for kostnader som har sin årsak i mangelfullt vedlikehold på tidligere eiers hånd, se Rt 1940 s. 590 (Utv. V s. 243).

Den skattemessige grensedragningen vedrørende hvilke kostnader som skal allokeres til tekniske installasjoner og bygningskroppen, er komplisert, og er heller ikke identisk med det byggfaglige grensesnittet. Grensedragningen behandles ikke nærmere i denne artikkelen og det vises isteden til Petter Dragvold, Regnskap og Revisjon 2009 nr. 7 side 46. Det kan imidlertid nevnes at etter merverdiavgiftsregelen vil en utskiftning av en teknisk installasjon innebære en rehabilitering og ikke en nyanskaffelse, slik det er skattemessig. Det medfører at de merverdiavgiftsmessige vedlikeholdskostnadene normalt vil utgjøre et langt høyere beløp enn de skattemessige ved en gjennomgående rehabilitering.

Vedlikeholdsbegrepet

Vedlikeholdsbehov – levetid

I Ot.prp. nr. 86 1997–98 s. 60 fremgår det at det gis fradrag for nødvendige vedlikeholdsutgifter.

«Retten til fradrag for vedlikehold gjelder kostnader som er nødvendig for å holde objektet (hus skip eller annet driftsmiddel) i samme stand som da det var nytt, eventuelt bringe det tilbake til opprinnelig stand.»

Nødvendighetskriteriet som her oppsettes, må forstås i den betydningen at utgiften må inngå som ledd i å oppfylle et vedlikeholdsbehov. I den anledningen kan det vises til Rt 1999 s. 1303 (Utv. 1999 s. 1400) hvor førstvoterende bl.a. uttaler:

«Etter skatteloven av 1911 § 44 første ledd bokstav b gis direkte fradrag for utgifter til vedlikehold av hus som benyttes i næring. Som vedlikehold anses å sette gjenstanden til opprinnelig stand. Arbeidet må dekke et vedlikeholdsbehov.»

Hvor vidt det foreligger et vedlikeholdsbehov, er en objektiv byggfaglig vurdering som i utgangspunktet er uavhengig av skattyters subjektive hensikt med arbeidene. Hvis en bygning har en fasade som er moden for utskiftning grunnet fuktighetsgjennomtrenging, vil det foreligge et vedlikeholdsbehov som begrunner fradragsrett for hva det hadde kostet å vedlikeholde eksisterende fasade, uavhengig av om utskiftning uansett ville ha blitt utført grunnet nye bygningskrav eller arkitektoniske ønsker.

Levetid

Vedlikeholdsbehov vil foreligge når en bygningsdel har oppnådd sin levetid, som er den tiden det tar før bygningsdelen ikke lenger tilfredsstiller gitte minimumskrav. Levetiden bestemmes av den egenskapen som raskest går under akseptabelt ytelsesnivå. Begrepet levetid har flere betydninger, og en skiller normalt mellom teknisk, funksjonell, estetisk og økonomisk levetid.

I vedlikeholdssammenheng er det den tekniske levetiden som har størst betydning for om det foreligger et vedlikeholdsbehov. Teknisk levetid er den tiden det tar å bryte ned en bygningsdel slik at den ikke virker etter hensikten/ikke oppfyller sin funksjon, f.eks. at ventiler ikke lar seg stenge.

Estetisk levetid er tiden frem til en bygningsdel skiftes ut fordi den ikke lenger er estetisk tilfredsstillende. Estetisk levetid er ofte relatert til overflater som f.eks. maling og gulvbelegg. Den tekniske funksjonen kan fortsatt være intakt, selv om den estetiske levetiden er oppnådd. Arbeidene mister ikke av den grunn sin karakter av vedlikehold.

Økonomisk levetid er optimal tid før utskiftning er nødvendig, basert utelukkende på økonomiske betraktninger. Det kan bety utsettelse av en utskiftning, hvis manglende utskiftning ikke medfører følgeskader, dvs. en lengre levetid enn den tekniske. Men det kan også innebære at økonomiske betraktninger fremprovoserer en utskiftning fordi det er økonomisk uhensiktsmessig med fortsatt vedlikehold av bygningsdelen.

En bygningsdel har nådd sin funksjonelle levetid når den ikke lenger tilfredsstiller bl.a. gitte funksjonskrav. Pålitelighet kan være en slik relevant faktor. For visse bygningsdeler er behovet for pålitelighet meget høyt og kan fremskynde en utskiftning før objektet har oppnådd sin tekniske levetid, dvs. før det er fysisk nedslitt. Kravet til pålitelighet er særlig aktuelt for forhold som gjelder helse og sikkerhet. Hvis en funksjonssvikt kan medføre store følgeskader på bygningen og forstyrrelse av bygningens aktivitet, f.eks. vil dette gjelde sanitærinstallasjoner, vil også dette medføre en funksjonell levetid som normalt er kortere enn den tekniske levetiden.

Som nevnt ovenfor vil vedlikeholdsbehovet oppstå når den funksjonen som gir den korteste levetiden er utløpt. Om det foreligger et vedlikeholdsbehov, kan være vanskelig å etterprøve, særlig gjelder dette innredningen hvor estetiske funksjoner kan ha stor betydning. Når det gjelder den forventede tekniske og funksjonelle levetiden for bygningsdeler, finner vi god veiledning i levetidsstandardtabellene, som er utarbeidet av ulike byggfaglige miljøer. Er byggverket gjenstand for en gjennomgående rehabilitering, må det godtas et vist slingringsmonn i den forstand at utskiftninger godtas som vedlikehold når utløp av forventet levetid er rundt hjørnet/ nærmer seg.

Forebyggende effekt

Periodisk vedlikehold vil også kunne ha en forbyggende effekt. Det regelmessige vedlikeholds iboende egenskap med å forebygge skader, bl.a. ved å beskytte yttervegg ved maling, og eller øke den funksjonelle levetiden for tekniske installasjoner, må ikke sammenblandes med investeringer for å etablere lange vedlikeholdsintervaller med tanke på spart fremtidige vedlikeholdskostnader. Et eksempel på sist nevnte kan være bruk av vedlikeholdsfrie fasadeplater for å spare fremtidige kostnader vedrørende vedlikehold av opprinnelig fasadekledning. Her ville vedlikeholdskostnaden være begrenset til f.eks. hva det hadde kostet å male fasaden.

Manglende vedlikehold

Hvis det ikke foretas periodisk vedlikehold, vil funksjonalitetene avta, og redusere levetiden for de enkelte bygningsdelene. Unnlatt vedlikehold kan altså fremprovosere akutt vedlikehold og utskiftning. Arbeidene mister imidlertid ikke av den grunn sin karakter av å være skattemessig vedlikehold.

Utfordringer

Byggteknisk forskrift (TEK 10), som kommer til anvendelse bl.a. ved hovedombygging (gjennomgående rehabilitering), setter krav til både bygningsdeler og til byggverk. TEK 10 ble innskjerpet i 2010 og ytterligere innskjerping kommer trolig i 2015 og deretter i 2020. Det innebærer at det i stor utstrekning er TEK 10 som bestemmer hvorledes rehabiliteringen gjennomføres. Det medfører at det ikke blir foretatt tilstrekkelige undersøkelser av bl.a. byggets vedlikeholdsbehov, da dette ofte ikke er byggfaglig nødvendig. Fokuset på TEK 10 har dessverre hatt den uheldige konsekvens at gammel byggfaglig kompetanse går i glemmeboken. Dette fører til at skatterådgivere som arbeider med rehabiliteringer må besitte en omfattende byggfaglig kompetanse for å kunne foreta en forsvarlig klassifisering av arbeidene. Ofte er verken vedlikeholdsbehovet og/eller hvilke tiltak som må gjennomføres, synbart for det blotte øye.

Standardforbedringskriteriet

Hovedsynspunktet er at vedlikehold sikter mot å bevare objektet slik det var før, dvs. å sette tingen i den stand den en gang har vært. Et arbeid som alene har til formål å avhjelpe verdiforringelse grunnet elde, kan ikke klassifiseres som vedlikehold. Ordet elde betegner både alderdom og utidsmessighet. Grensen mellom elde og slit, og dermed et vedlikeholdsbehov, kan være uklar. Et aggregat vil være økonomisk foreldet hvis totale driftsomkostninger ved nytt aggregat er lavere enn de variable omkostningene ved fortsatt bruk av det gamle, for eksempel grunnet dyrere energipris. Kostnad til utskiftning av aggregatet på dette grunnlag alene er derfor ikke begrunnet i et vedlikeholdsbehov. Er derimot aggregatet så nedslitt at vedlikeholdskostnadene blir uforholdsmessig store, vil utskiftning klassifiseres som et vedlikehold.

Ofte vil et arbeide som utføres både være begrunnet i slitasje og utidsmessighet, dvs. i flere formål. Formålene vil her ofte referere seg til forskjellige deler av kostnaden. Etter de generelle fradragsreglene vil skattyter i utgangspunktet kun ha fradragsrett for den del av kostnaden som har til formål å avhjelpe selve slitasjen. Vedlikeholdsbegrepet må imidlertid forstås slik at når arbeidene først kan klassifiseres som vedlikehold åpnes det for at skattyter, innenfor visse gitte rammer, får fradrag for forringelse som skyldes elde. Kostnader for å avhjelpe forringelse som skyldes den teknologiske utviklingen kan altså komme til fradrag med hjemmel i vedlikeholdsregelen, og ikke bare gjennom avskrivninger, og bidrar til at bygningen opprettholder sin økonomiske verdi. I den forbindelse kan det vises til Rt 1999 s. 1303 (Utv. 1999 s. 1400 Christensen) hvor førstvoterende bl.a. uttaler:

«Etter skatteloven av 1911 § 44 første ledd bokstav b gis direkte fradrag for utgifter til vedlikehold av hus som benyttes i næring. Som vedlikehold anses å sette gjenstanden tilbake i opprinnelige stand. Arbeidene må dekke et vedlikeholdsbehov. I den utstrekning det i forbindelse med rehabilitering av et hus foretas utbedringer som går utover dette, vil utgiftene bli å aktivere som en del av kostprisen. Det er den stand huset opprinnelig hadde, redusert med slit og elde, som det kan vedlikeholdes tilbake til. Dette gjelder også dersom det – som i dette tilfellet – har skjedd et eierskifte, jf. flertallsvotumet i Rt. 1 940 594 (von Koss). Grensen mellom vedlikehold og påkostning reiser også flere andre spørsmål, som blant annet har sammenheng med den tekniske utviklingen ofte gjør det lite naturlig å bringe huset helt ut tilbake til den tidligere tilstand.»

Denne utvidede fradragsretten, som benevnes som standardforbedringskriteriet, synes bl.a. å være praktisk begrunnet. Det kan i den anledning vises til Kåre H. Kvisli: Hovedreglene om inntektsansettelsen» (1963) s. 146 hvor han uttaler:

«Når det gjelder forbedring eller utvidelse av anlegget for en næringsdrift må det, i likhet med det som gjelder ved ervervelse av nye, varige driftsmidler, være plass for en viss praktisk tillemping, slik at ikke «utvidelser» som etter næringens art og omfang må regnes som mindre betydelige, forlanges aktivert.»

Dette har antagelig sin forklaring i at den tekniske utviklingen medfører at tilsvarende bygningsdel, komponent eller malings type ikke lenger er å oppdrive, at det settes krav til bygningsdelene eller at det er lite naturlig å bringe en gjenstand tilbake til opprinnelig stand. Videre kan det i slike tilfeller også være vanskelig å fastsette «påkostningselementet».

Objektiv vurdering

Hva som er motivet for det konkrete arbeidet, vil derfor være av stor betydning for fradragsrettens omfang. Fremstår vedlikeholdsbehovet objektivt sett som hovedmotivet, vil arbeider som avhjelper objektets utidsmessighet kunne klassifiseres som vedlikehold, og dette selv om skattyter uansett ville ha byttet ut det tekniske anlegget, uavhengig av om det var modent for utskiftning eller ikke.

Etter gjeldende rett vil et arbeid anses som vedlikehold så lenge den relative standarden ikke er forbedret. I den forbindelse kan det vises til Utv. 1975 s. 586 FIN hvor Finansdepartementet bl.a. uttaler:

«Departementet er enig at de tilfelle hvor et hus blir reparert med bedre og dyrere materialer enn det som opprinnelig var brukt, bør fradrag for utgifter til vedlikehold som utgangspunkt begrenses til hva det ville ha kostet å reparere med samme slags materialer som tidligere benyttet. Det skal ikke gis fradrag for merutgifter som referer seg til en standardforbedring. Ved avgjørelsen om det har skjedd en standardforbedring, må det imidlertid etter departementets mening tas et visst hensyn til den utvikling som finner sted innen bygningsbransjen. En antar således at hvor det foretas nødvendig utskiftning av eldre utstyr med nytt som etter dagens nivå tilsvarer samme (lav, middel eller høy) standard som den opprinnelige, bør hele utgiften kunne regnes som vedlikehold.»

Det innebærer at standardforbedringskriteriet har stor betydning når den gamle bygningsdelen ikke lenger finnes på markedet grunnet den tekniske utviklingen. Men standardforbedringskriteriet rekker antagelig lenger enn dette. I den forbindelse kan det vises til Utv. 1963 s. 459, hvor skattedirektøren gir en nærmere utdyping om hvilke arbeider som må klassifiseres som vedlikehold, og i den forbindelse bl.a. uttaler:

«I et senere brev, datert 9. januar 1954, har skattedirektøren uttalt at dette må antas å gjelde også om det det til arbeidet blir benyttet andre materialer enn de som opprinnelig ble brukt. Det er imidlertid da forutsatt at de materialer som anvendes til reparasjonsarbeidet, ikke er vesentlig dyrere enn de opprinnelige materialer.» (uthevet her)

Denne fleksibiliteten gjør det enklere å anvende regelverket da det ofte er vanskelig å fastsette eksakt hva som er prisforskjellen mellom to bygningsdeler. Videre gir det et lite rom for bruk av nye og bedre bygningsdeler, selv hvor de opprinnelige kan gjenskaffes og brukes, uten at dette medfører en aktiveringsplikt for en eventuell merkostnad. Det kan også vises til Lignings-ABC under kapitlet vedlikehold pkt. 5.3 (Forbedring av formuesobjekt, generelt) der det nevnes at hvis en skifter ut et koblet vindu (middels standard tidligere) med et vindu med to lags isolerglass (middels standard i dag), gis det fullt ut fradrag for disse kostnadene. Ligningspraksis har heller ikke lagt til grunn aktiveringsplikt ved bruk av bedre og dyrere maling enn det som tidligere er brukt, selv om den gamle malingen finnes på markedet og prisforskjellen er prosentvis stor.

Vurderingskriteriet

Hvis en komponent i en bygningsdel, f.eks. en del i et aggregat, må skiftes ut grunnet vedlikeholdsbehov, vil standarden på denne komponenten danne grunnlag for om utskiftningen innebærer en skattemessig standardheving eller ikke. Må en bygningsdel, f.eks. et aggregat, skiftes ut grunnet vedlikeholdsbehov, vil det i utgangspunktet være standarden på bygningsdelen som danner grunnlaget for vurderingen av om det foreligger en standardheving eller ikke, og ikke standarden på de enkelte komponentene bygningsdelen består av. Skjer det en utskiftning av systemer av bygningsdeler, f.eks. alt gulvbelegg, alle vinduene eller den elektriske installasjonen i en etasje, må det foretas en helhetsvurdering av om utskiftningen av systemet av bygningsdeler innebærer en standardheving eller ikke.

Det er den relative standarden på bygningsdelen/systemet av bygningsdeler som skiftes ut som danner grunnlaget for om det foreligger en standardheving eller ikke. Standardforbedringskriteriet omfatter forbedrede funksjoner på et aggregat, f.eks. at det mer energivennlig, så lenge anlegget har samme relative standard. Men det omfatter ikke merkostnadene for at aggregatet skal betjene en økt luftmengde, selv om dette er en konsekvens av nye tekniske krav.

Det er ikke anledning til å motregne en standardforbedring, f.eks. vedrørende utskiftning av gulvbelegg, med en standardsenking, f.eks. vedrørende rehabilitering av himling. Det innebærer at det ikke kan foretas en helhetsvurdering av om rehabiliteringen innebærer en standardheving eller ikke av selve byggverket sett under ett.

Merutgifssynspunktet

Når det foreligger et vedlikeholdsbehov, er det hva det hadde kostet å vedlikeholde den eksisterende bygningsdelen som i utgangspunktet setter rammen på vedlikeholdsfradragets størrelse. Hvis vedkommende isteden velger å skifte ut bygningsdelen, og den nye bygningsdelen isolert sett innebærer en skattemessig standardheving, men en mindrekostnad i forhold til å vedlikeholde den opprinnelige bygningsdelen, vil hele kostnaden være fradragsberettiget. Dette gjelder også når en ikke skifter ut bygningsdelen, men velger å avhjelpe mangelen på en annen måte, f.eks. ved å kle en vegg med plater av høy standard istedenfor å foreta et minst like kostbart vedlikehold på den eksisterende veggen av middels standard. Dette blir i skatteretten betegnet som merutgiftssynspunktet. I den forbindelse kan det vises til Utv.. 1963 s. 459, hvor det bl.a. heter:

«Hvor det er utført arbeid utover det som etter bygningsteknisk vurdering kan anses som vedlikehold – f.eks. anvendt vesentlig bedre og dyrere materialer, har det likevel vært vanlig praksis å gi skjønnsmessig fradrag svarende til hva det eventuelt hadde kostet å reparere vedkommende bygningsdeler for å bringe dem tilbake til den opprinnelige stand. Det er da forutsatt at de var nedslitte eller defekte og måtte skiftes ut. Ved påkostninger som delvis erstatter dette vedlikeholdsarbeid som ellers måtte ha vært utført, er det således bare merutgiftene som ikke kommer til fradrag som vedlikehold.»(sitat fra skattedirektørens brev av 9. januar 1954). For det tilfellet hvor det gamle panelet var så dårlig at det helt eller i det vesentlige måtte skiftes ut og hvor skattyteren i stedet for utskiftning benytter eternitplater, antok skattedirektøren at utgiftene i sin helhet burde kunne fradras inntekten som vedlikehold»

Det foreligger selvsagt full fradragsrett selv om vedkommende velger å vedlikeholde den eksisterende bygningsdelen, f.eks. grunnet antikvariske årsaker (antikvarisk levetid), selv om dette er økonomisk uhensiktsmessig.

Prefabrikerte bygningsdeler

Spørsmålet er om merutgiftssynspunktet alltid kan påberopes når et vedlikehold ville ha vært dyrere enn den løsningen som er valgt. Merutgiftssynspunktet ble utviklet i en tid hvor bygget og innredningene var plassbygd. I dag består bygget mer og mer av prefabrikerte bygningsdeler. Det gjelder alt fra himlinger, innervegger, baderomsmoduler osv.

Når det gjelder interiøret, f.eks. en himling, har den ofte kvaliteter, bl.a. grunnet overflatebehandlingen, som gjør det økonomisk uhensiktsmessig å vedlikeholde himlingen. Det har bl.a. sin årsak i at vedlikeholdet ikke kan skje på stedet, bla. grunnet hvorledes vedlikeholdet må gjennomføres og/eller grunnet miljøhensyn. Kostnaden til å få himlingen til å se ut som ny er så høy at man for samme pris lett kunne økt standarden fra middels/høy til en helt ny tenkt standard, som vi kan kalle eksklusiv. Det er heller ikke meningen at slike himlinger skal være gjenstand for annet enn løpende vedlikehold.

Det er derfor naturlig å legge til grunn at merutgiftssynspunktet ikke kommer til anvendelse ved vedlikehold av prefabrikerte bygningsdeler som ikke er ment å bli, og som normalt ikke blir, gjenbrukt. Det er vel heller ingen samfunnsmessig gode grunner til dette.

PERIODISK VEDLIKEHOLD: Det skatterettslige vedlikeholdsbegrepet omfatter, i motsetning til det byggfaglige begrepet, også utskiftninger av bygningsdeler i forbindelse med et periodisk vedlikehold.

Endringsarbeider

Hvis det foretas ombygninger, f.eks. flytting av vegger, snakker vi om endringsarbeider. Kostnader til rene endringsarbeider er aktiveringspliktige selv om bygget ikke er tilført en verdiøkning. Ordlyden i skatteloven § 6–1 kan muligens begrunne fradragsrett, men skatteloven § 6–11 medfører uansett en innskrenkende fortolkning, da denne bestemmelsen knytter fradragsretten til at arbeidene kan klassifiseres som vedlikehold. Det er lite naturlig og direkte misvisende å betegne et endringsarbeid som en påkostning, da den ikke gir bygningen en høyere standard.

Det er kun når endringsarbeidene innebærer en merkostnad at det foreligger aktiveringsplikt.

Rives en vegg grunnet vedlikeholdsbehov og settes opp et annet sted, vil dette ikke medføre noen aktiveringspliktige kostnader, med mindre flyttingen innebærer en merkostnad. Det vil foreligge fradragsrett for rivekostnaden uavhengig av om veggen settes opp igjen eller ikke.

Hvis en vegg rives og dette ikke har sin årsak i vedlikeholdsarbeider, vil det i utgangspunktet foreligge aktiveringsplikt for rivekostnadene og kostnadene til ny vegg. Det innrømmes imidlertid fradrag for tenkt vedlikehold av den opprinnelige veggen under forutsetning av at funksjonen gjenopprettes, dvs. at ny vegg settes opp et annet sted. Vedlikeholdskostnaden settes da til hva det eventuelt hadde kostet å vedlikeholde den veggen som ble revet, f.eks. kostnader til ren overflatebehandling.

Diverse

Det byggfaglige begrepsapparatet har nylig vært gjenstand for evaluering. Nye begrep er innført og andre har endret sitt innhold. Det kan derfor være på sin plass å sammenligne de skatte- og byggfaglige begrepene.

Det skattemessige vedlikeholdsbegrepet omfatter løpende vedlikehold, også kalt akutt vedlikehold, som er arbeider som utføres for å rette opp skader som har sin årsak i bl.a. hærverk. Byggfaglig klassifiseres dette som reparasjoner og ikke som vedlikehold.

Videre omfatter periodisk vedlikehold (planlagt vedlikehold), tiltak som har til hensikt å bevare en bygningsdel i eller tilbakeføre den til en tilstand der den kan oppfylle nødvendige funksjonskrav, som f.eks. maling og utskiftning av enkelte deler av kledningen. Dette gjelder også byggfaglig.

Det skatterettslige vedlikeholdsbegrepet omfatter også, i motsetning til det byggfaglige begrepet, utskiftninger av bygningsdeler/systemer av bygningsdeler i forbindelse med et periodisk vedlikehold, f.eks. utskiftning av tak, gulvbelegg, vinduer, fasadekledning og aggregat. Blir den relative standarden forbedret, vil merkostnadene vedrørende dette anses som en påkostning, se ovenfor under mellomtittelen Standardforbedringskriteriet.

Byggfaglig defineres dette som en utskiftning, så lenge den relative standard ikke er forbedret, og som en utvikling hvis den relative standarden er forbedret. Byggfaglig blir også endringsarbeider definert som utvikling.

Det er naturlig å avgrense vedlikehold mot det som betegnes som vanlig drift. I skatterettslig teori er det ikke trukket noen eksakt grense mellom drifts- og vedlikeholdskostnader. Jeg ser ingen god grunn til ikke å legge den byggfaglige grensedragningen til grunn også skattemessig, dvs. at driftskostnader omfatter tiltak og utskiftninger som utføres hvert år, f.eks. utskiftning av en lyspære. Klassifiseres utskiftingen som en driftskostnad, vil det i utgangspunktet ikke foreligge aktiveringsplikt for en eventuell standardheving.