logo

Norsk merverdiavgift på utenlands forbruk

Anvendelsesområdet for merverdiavgiftsloven er begrenset til omsetning innenfor norsk territorialgrense. Likevel har vi sett flere eksempler på at skattekontorene anvender norsk avgiftslovgivning utenfor Norges grenser i saker knyttet til regelverket om avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet. Dette strider etter vårt syn både mot merverdiavgiftslovens formål og dens ordlyd.

Problemstilling

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 1-2 at lovens anvendelsesområde er begrenset til det norske fastlandet og alt øvrig område innenfor territorialgrensen (heretter kalt Norge). At merverdiavgiften er ment å ramme innenlands forbruk, følger også av grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper.

For kjøp av såkalt fjernleverbare tjenester fra utlandet, er det gitt særlige regler om avgiftsplikt i mval. § 3-30. Merverdiavgift skal da beregnes av kjøper ved såkalt snudd avregning. Formålet med reglene er å bidra til at forbruk i Norge blir belastet med norsk merverdiavgift, uavhengig av om leverandøren av tjenestene er norsk eller utenlandsk.

Til tross for at norsk merverdiavgift er ment å ramme norsk forbruk, har vi i flere saker sett at skattekontorene har en praksis som innebærer norsk avgiftsplikt på tjenester som norske næringsdrivende kjøper av utenlandske næringsdrivende, også i tilfeller der tjenestene både utføres og forbrukes i utlandet. Dette innebærer etter vårt syn en uhjemlet utvidelse av virkeområdet for norske avgiftsregler. Vi mener at det bare foreligger hjemmel for å avgiftsbelegge tjenester som forbrukes i Norge, da det bare i disse tilfellene kan anses å skje en «innførsel».

Kort om reglene om snudd avregning

Reglene om snudd avregning fremgår som nevnt nå i mval. § 3-30. Denne bestemmelsen finnes i lovens kapittel 3, underkapittel III, som har overskriften «innførsel». Hovedbestemmelsen i § 3-30(1) første punktum lyder «Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet».

Før den nye merverdiavgiftsloven trådte i kraft 1. januar 2010, fulgte tilsvarende avgiftsplikt av en særskilt forskrift til den gamle merverdiavgiftsloven (mval. 1969); forskrift nr. 121 om avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet. Forskriften var gitt med hjemmel i mval. 1969 § 65a som ga Finansdepartementet hjemmel til å gi forskrift om at det skal betales avgift av tjenester som innføres fra utlandet, og som er avgiftspliktige ved innenlands omsetning.

Siden den nye merverdiavgiftsloven kun er ment å være en teknisk revisjon, må det legges til grunn at omfanget av avgiftsplikten ikke er endret ved den nye loven.

Selv om tolkningen av begrepet «fjernleverbar» ikke er tema for denne artikkelen, er det naturlig å kort omtale dette begrepet. Fjernleverbare tjenester beskrives som tjenester der utførelsen eller leveringen, etter tjenestens art, ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Typiske eksempler er konsulenttjenester, advokattjenester, reklametjenester, opplysningstjenester og (andre) tjenester som kan leveres elektronisk.

I forhold til den vanlige fremgangsmåten ved innenlands omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester, der selger beregner og innbetaler utgående avgift, og kjøper eventuelt fradragsfører denne, er avgiftsberegningen ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet spesiell. Det er da kjøper av tjenesten som skal foreta beregning og innbetaling av avgiften. Dette betegnes som snudd avregning eller «reverse charge».

Avgiftsplikten etter reglene om snudd avregning er betinget av at mottaker av tjenesten er en næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge. Privatpersoners kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet rammes derfor ikke av avgiftsplikt.

Dersom kjøper er en avgiftspliktig næringsdrivende, og det aktuelle kjøpet gjelder en anskaffelse til bruk i dennes avgiftspliktige virksomhet, har kjøperen rett til å fradragsføre det beløp som beregnes som utgående merverdiavgift etter reglene om snudd avregning som fradragsberettiget inngående avgift. I disse tilfellene vil derfor ikke avgiftsplikt gjennom ordningen med snudd avregning innebære noen kostnad for kjøper. Dersom kjøper er en næringsdrivende eller offentlig virksomhet som ikke, eller bare delvis, har fradragsrett for inngående avgift, vil imidlertid en plikt til å foreta avgiftsberegning gjennom ordningen med snudd avregning innebære en kostnad. I slike tilfeller bidrar reglene om snudd avregning til å hindre konkurransevridning til skade for norske næringsdrivende, som måtte fakturert tilsvarende tjenester med utgående merverdiavgift til de aktuelle kjøperne.

Formål og forarbeider

Det er et grunnleggende prinsipp innen norsk avgiftsrett at merverdiavgiften skal ramme innenlands forbruk i Norge. Dette har blant annet kommet til uttrykk i forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001, se blant annet Ot.prp. nr. 2 (2000 - 2001) punkt 3.2.2.5 og punkt 8.2.1. I det siste punktet fremgår det også klart at det er et formål med regelverket at forbruk i utlandet ikke skal omfattes av det norske avgiftssystemet, og at de norske avgiftsreglene derfor bygger på et destinasjonsprinsipp som innebærer at varer og tjenester skal avgiftsbelegges i det land de er ment å skulle forbrukes.

Ønsket om å avgiftsbelegge tjenesteforbruk i Norge også i tilfeller der tjenesteyter var utenlandske næringsdrivende, var et grunnleggende motiv bak fastsettelsen av forskrift nr. 121. Dette fremgår både av et høringsnotat Finansdepartementet sendte ut om forskriften våren 2001, og av departementets merknader til forskriften.

I punkt 1 i Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 121 uttaler departementet blant annet følgende om formålet med forskriften:

«Behovet for nye regler gjelder tjenester som egner seg for levering over landegrensene. Etter Finansdepartementets mening må utgangspunktet være at slike tjenester skal avgiftsbelegges i forbrukslandet.»

I punkt 2 i merknadene uttaler Finansdepartementet følgende om hvilke prinsipper som skal legges til grunn ved fortolkningen av forskrift nr. 121:

«Departementet ser at det kan oppstå tolkningstvil og grensetilfeller ved de foreslåtte reglene for kjøp av fjernleverte tjenester fra utlandet og endringen av eksportbestemmelsene på dette området. Ved vurderingen av avgiftsplikten for fjernleverte tjenester over landegrensene, vil etter departementets mening intensjonen bak utformingen av dette regelverket være et moment i den helhetsvurderingen som skal foretas. Formålet med bestemmelsen er at tjenestene skal avgiftsbelegges i det landet tjenesten er forbrukt.»

Etter vårt syn fremgår det tydelig både av de generelle formålsbetraktninger som fremgår i Ot.prp. nr. 2 (2000 - 2001), og i konkrete forarbeider og merknader til forskrift nr. 121, at formålet med forskriften er å avgiftsbelegge tjenester som forbrukes i Norge og som ville vært avgiftsbelagt dersom de var blitt kjøpt fra en norsk tjenesteyter. Det er intet i forarbeidene som tyder på at lovgiver har hatt til hensikt å ramme tjenester som forbrukes i utlandet med norsk merverdiavgift. Tvert i mot tilsier forarbeider og formålshensyn at utenlands forbruk ikke skal rammes.

Eksempler fra praksis

Gjennom de senere årene har vi blitt kjent med avgiftsmyndighetenes vurderinger i en rekke ulike saker som gjelder tjenester som norske næringsdrivende både kjøper og forbruker i utlandet. For å illustrere problemstillingen gjengir vi enkelte eksempler/typetilfeller:

Flere saker vi kjenner til omfatter norske næringsdrivende som også driver næringsvirksomhet i utlandet, eller som vurderer å etablere virksomhet i utlandet. I slike tilfeller vil de norske næringsdrivende ofte kjøpe tjenester fra lokale konsulenter, advokater mv. Disse tjenestene utføres typisk i det aktuelle utland, og er også fullt ut til bruk i forbindelse med den virksomhet som drives, eller vurderes oppstartet, i utlandet. I slike tilfeller er vi kjent med at skattekontorene likevel har lagt til grunn at de norske næringsdrivende skal beregne norsk merverdiavgift etter reglene om snudd avregning.

Videre er vi kjent med at norske avgiftsmyndigheter har lagt til grunn at en norsk næringsdrivende må beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning når det kjøpes reklametjenester i utlandet, eksempelvis annonsering i utenlandske medier. Dette til tross for at tjenestene utføres i utlandet, og er i bruk i utlandet i den forstand at hele hensikten med annonseringen er eksponering mot et utenlandsk marked/publikum.

På den annen side er vi også kjent med enkelte tilfeller der myndighetene har lagt til grunn den fortolkning vi mener er korrekt. Dette gjelder eksempelvis tilfeller der norske næringsdrivende/offentlige institusjoner, i forbindelse med hjelpeprosjekter i u-land, har engasjert konsulenter i utlandet. Konsulentene har i slike tilfeller utført arbeid i det aktuelle u-land, og tjenestene har typisk gått ut på å gi råd og veiledning til lokale næringsdrivende, skoler mv. I disse situasjonene har vi sett flere eksempler på at skattekontorene har konkludert med at den norske kjøperen ikke plikter å beregne norsk avgift etter reglene om snudd avregning.

Utfallet av noen av de sakene vi er kjent med, kan tyde på at avgiftsmyndighetene - mer eller mindre bevisst - ser hen til rimelighetshensyn når de vurderer hvorvidt tjenester skal belegges med norsk merverdiavgift. Mange ville nok kunne finne det støtende dersom en andel av midler øremerket for u-hjelpsprosjekter skal gå til å betale merverdiavgift til den norske statskassen. Juridisk sett er det imidlertid ikke grunnlag for å skille mellom konsulenttjenester som kjøpes av et norsk selskap som vurderer å starte virksomhet i utlandet og konsulenttjenester som kjøpes av den norske stat i forbindelse med et u-hjelpsprosjekt. Dersom avgiftsmyndighetene mener at kjøp av fjernleverbare tjenester i hjelpeprosjekter ikke er å regne som innførsel som skal avgiftsberegnes i Norge, må dette også gjelde for rent kommersielle kjøp. Det avgjørende må altså være hvor tjenesten skal forbrukes, og ikke til hvilket formål den skal benyttes.

Problemets opphav

Det kan se ut som om skattekontorenes praksis med å avgiftsbelegge tjenester som forbrukes i utlandet har oppstått som en følge av et misforhold mellom ordlyden i den gamle forskrift nr. 121 og mval. 1969 § 65a som var hjemmelen for forskriften. Selve lovhjemmelen i mval. 1969 § 65a ga som nevnt departementet adgang til å gi forskrift om avgiftsplikt ved innførsel av tjenester. For at det skal foreligge «innførsel» av en tjeneste som utføres/selges fra utlandet, må det etter vårt syn være en forutsetning at tjenesten forbrukes i Norge. Hvis tjenesten både utføres og forbrukes i utlandet, kan det ikke være tale om en innførsel til Norge.

Forskrift nr. 121 § 1 var imidlertid formulert slik at den gjaldt kjøp av tjenester fra utlandet. Dersom forskriftshjemmel og forskrift leses separat, er det derfor mulig å fortolke forskriften slik at den har et videre anvendelsesområde enn mval. 1969 § 65a tillater. Dette som følge av at det språklige innholdet av «kjøp fra utlandet» kan forstås slik at også situasjoner som ikke innebærer «innførsel» rammes. Skattekontorenes praksis i en del saker kan tyde på at forskriftens hjemmel for avgiftsplikt har vært tolket slik at det rammer flere tilfeller enn det hjemmelsgrunnlaget tillater.

Har lovgiver ment at begrepet «kjøp» skal være videre enn «innførsel»?

Skattekontorene har som nevnt lagt til grunn at begrepet «kjøp av tjenester fra utlandet» er ment å være et videre begrep enn «innførsel av tjenester». Det er imidlertid ikke noe som tyder på at dette har vært lovgivers intensjon. Ser man nærmere på historikken, ser man at ordlyden i § 65a opprinnelig omfattet «kjøp» av tjenester fra utlandet, men denne ordlyden i 1998 ble endret til «innførsel».

Bakgrunnen for lovendringen i 1998 var at man av omgåelseshensyn ønsket å ramme tjenester som faktisk ble innført til Norge, også i tilfeller der kjøperen ikke var en norsk næringsdrivende. Man ønsket altså å utvide hjemmelen for avgiftsberegning, og mente at begrepet «innførsel» var videre enn «kjøp». Dette har også kommet til uttrykk i bestemmelsen i mval. § 3-30 (3), der det fremgår at tjenester skal avgiftsbelegges i Norge dersom de skal brukes av en norsk næringsdrivende/offentlig institusjon, selv om kjøperen er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet (en tilsvarende «sikkerhetsventil» var tidligere gitt i forskrift nr. 121 § 1 annet ledd annet punktum). Bestemmelsen kan eksempelvis medføre norsk avgiftsplikt i et tilfelle der et utenlandsk selskap kjøper en tjeneste som faktisk er til bruk for et datter- eller søsterselskap i Norge.

Ovennevnte viser at man har ment å ramme «innførsel» av tjenester til Norge, også i tilfeller der innførselen ikke medfører at en norsk næringsdrivende foretar et «kjøp». Det er imidlertid ikke noe som tyder på at man har ment å ramme norske næringsdrivendes «kjøp» i tilfeller der kjøpet ikke innebærer «innførsel». Tvert i mot er det klart forutsatt i forarbeider og forskriftsmerknader, at bare tjenester som forbrukes i Norge skal belegges med norsk merverdiavgift. Det har også formodningen mot seg at Finansdepartementet har ment å gi forskriftsbestemmelser som rammer kjøp som ikke innebærer «innførsel», og som derfor går lenger enn forskriftshjemmelen i mval. 1969 § 65 a. Vi vil i denne forbindelse vise til at departementet hadde forskriftshjemmel til å gi regler om «avgrensning, utfylling og gjennomføring» av plikt til å betale avgift iht. § 65a, men at hjemmelsgrunnlaget naturligvis ikke ga adgang å utvide avgiftsplikten til å omfatte tilfeller som ikke rammes av lovbestemmelsen.

Avslutningsvis vil vi bemerke at ordlyden i bestemmelsen i forskrift nr. 121 § 1 «tjenester som kjøpes fra utlandet» (vår uthevning) tyder på at man har hatt innførselssituasjonen i tankene. Når en tjeneste kjøpes «fra utlandet» må dette innebære at tjenesten overføres fra Norge til utlandet, typisk ved at kjøpet skjer i/fra utlandet, mens forbruket skjer i Norge. Der en tjeneste både kjøpes, utføres og forbrukes i utlandet, vil det være naturlig å si at tjenesten kjøpes «i utlandet».

Nøytralitetshensynet

Et av hovedformålene med regelverket om avgiftsbehandling av kjøp av tjenester fra utlandet, er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere. Dette kommer blant annet til uttrykk ved at det er en forutsetning for avgiftsplikt etter reglene om snudd avregning, at de aktuelle tjenestene er avgiftspliktige ved innenlands omsetning.

Et poeng som etter vårt syn viser at skattekontorene har gått for langt i å oppstille avgiftsplikt etter reglene om snudd avregning, er at nøyaktig de samme tjenestene som kreves avgiftsberegnet etter reglene om snudd avregning i mange tilfeller ville vært fritatt for merverdiavgift ved omsetning fra en norsk næringsdrivende.

Vi vil her vise til at norske næringsdrivendes omsetning av tjenester som er helt ut til bruk i utlandet omfattes av et avgiftsfritak i mval. § 6-22, også i tilfeller der omsetningen skjer til en norsk oppdragsgiver. Fritaksbestemmelsen fulgte av tidligere forskrift nr. 24 § 8 første og annet ledd, som oppstilte som tilleggsvilkår at tjenesten måtte være «utført i ulandet», men dette vilkåret ble som ledd i den tekniske revisjonen av loven fjernet som overflødig. Dette må bety at lovgiver mente at tjenester som utføres utenfor merverdiavgiftsområdet alltid vil være fritatt fra avgift.

Ovennevnte innebærer eksempelvis at en norsk tjenesteyter vil ha anledning til å fakturere en norsk oppdragsgiver for konsulenttjenester uten å beregne merverdiavgift, dersom tjenestene utføres i utlandet og faktisk er til bruk i utlandet. Dette vil for eksempel være tilfelle dersom en norsk næringsdrivende engasjerer en norsk konsulent til et oppdrag som går ut på å dra til et annet land og utrede mulighetene for å starte opp en bestemt form for virksomhet i det aktuelle landet.

Vurderingen av hvor en tjeneste er «til bruk», vil ofte by på ulike tolkningsalternativer da begrepet kan tenkes fortolket både vidt og snevert. I den mest kjente publiserte uttalelsen om begrepet, Finansdepartementets brev av 29. mars 1996 som er referert i Skattedirektoratets meldinger Av nr. 8/1996 av 16. september 1996, fremgår det imidlertid at Finansdepartementet har lagt til grunn at det er den «umiddelbare» eller «direkte» bruken som vil være avgjørende. Saken gjaldt Norges Idrettsforbunds sponsoravtaler, som innebar at idrettsutøvere opptrådte med sponsors logo under arrangementer både i inn- og utland. Departementet konkluderte med at den del av tjenestene som faktisk ble utført under arrangementer i utlandet, var omfattet av avgiftsfritaket i forskrift nr. 24 § 8; dvs. at tjenestene både ble «utført i utlandet» og var «helt ut til bruk i utlandet».

I uttalelsen nevnt ovenfor la departementet altså ikke vekt på at det normalt ville dreie seg om norske sponsorer som selger sine produkter i Norge, og som primært hadde interesse av å profilere seg mot det norske markedet (dvs. at poenget med å få logoen profilert under arrangementer i utlandet normalt ville være at arrangementet/idrettsutøverne ble profilert i norske media). Dette tilsier at tjenester som faktisk utføres i utlandet, og som har sin «umiddelbare effekt» der, må være fritatt for norsk merverdiavgift, selv om tjenestene kan tenkes å ha en indirekte og avledet effekt i Norge.

Konsekvensen av dette vil være at norske næringsdrivende normalt vil selge sine tjenester avgiftsfritt til andre norske næringsdrivende i tilfeller der tjenestene utføres og forbrukes i utlandet. Det strider mot grunnleggende nøytralitetshensyn, og gir dårlig sammenheng i avgiftssystemet, dersom nøyaktig de samme tjenester må avgiftsbelegges hvis de kjøpes fra utenlandske tjenesteytere. En slik favorisering av norske tjenesteytere vil dessuten være problematisk i forhold til EØS-avtalen.

Oppsummering av vårt syn

Som vi har vist ovenfor, forutsetter avgiftsplikt etter norske merverdiavgiftsregler at det foreligger forbruk i, eller innførsel til, Norge. Skattekontorenes praksis tyder på at de i mange tilfeller pålegger norsk avgiftsplikt, etter ordningen med snudd avregning, også i tilfeller der det er helt på det rene at en tjeneste er levert, utført og forbrukt i utlandet.

Vårt sentrale poeng er at i tilfeller der en tjeneste både utføres og forbrukes i utlandet, skjer det ingen innførsel til Norge, men en omsetning «i utlandet». Den aktuelle anskaffelsen skal da ikke avgiftsberegnes av mottaker etter regelen om snudd avregning. Dette må gjelde uavhengig av om det er en norsk næringsdrivende som bestiller og betaler for tjenesten.

Begrepet «kjøpes» eller «kjøpt» i hhv. mval. § 3-30 og forskrift nr. 121, må etter vårt syn tolkes med den reservasjon at det må foreligge en innførselssituasjon for at reglene skal komme til anvendelse. En slik fortolkning er fullt ut forenlig med de nevnte bestemmelsenes ordlyd, og har dessuten klar støtte både i formålsbetraktninger, uttalelser i forarbeidene og i nøytralitetshensyn. Det bærer galt av sted når skattekontorene ignorerer disse tungtveiende rettskildene.

En tolkning som innebærer at norske avgiftsregler gis virkning på forbruk i utlandet, vil lett kunne lede til dobbelt beskatning, og vil dessuten stride mot det grunnleggende prinsipp innen avgiftsretten at norsk merverdiavgift skal ramme og være begrenset til forbruk i Norge.

Etter vårt syn legger skattekontorene ved sin praktisering av regelverket knyttet til kjøp av tjenester fra utlandet for stor vekt på hvem som er fakturamottaker, samt hvem som bestiller tjenesten, mens de ikke i tilstrekkelig grad foretar en selvstendig vurdering av hvorvidt det foreligger en innførselssituasjon.

I tilfeller der det er helt på det rene at en tjeneste er levert, utført og forbrukt i utlandet, må omsetningen anses å ha skjedd i utlandet. Dette er utenfor norsk beskatningsområde, og skattekontorene har da ikke hjemmel til å ilegge norsk avgift i disse tilfellene. Dette uavhengig av om det er foretatt avgiftsberegning i utlandet, forutsatt at kjøper er en norsk næringsdrivende. Det fremgår klart av både gamle og nye regler at hvorvidt det har skjedd en avgiftsberegning i utlandet bare har betydning for hvorvidt det skal beregnes norsk avgift etter reglene om snudd avregning i tilfeller der kjøper er hjemmehørende utenfor Norge. I slike tilfeller er det dessuten et uttalt vilkår for avgiftsplikt at tjenesten er til bruk i Norge.

Man kan undres over hvorfor det synes å ha vært så få saker der problemstillingen som omtales ovenfor har blitt satt på spissen, og hvorfor de urimelige konsekvensene av skattekontorenes uhjemlede fortolkning, har fått så liten oppmerksomhet. Dette skyldes trolig at det er en stor grad av underrapportering av merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, da mange norske næringsdrivende og offentlige institusjoner later til å være ukjent med regelverket. Selv de som er kjent med at det foreligger avgiftsplikt ved innførsel av tjenester, vil dessuten neppe komme på den tanke at norsk avgiftsplikt skal ramme tjenester som både kjøpes, utføres og forbrukes i utlandet. Dette virker systemfremmed selv for de som har et helt overfladisk kjennskap til merverdiavgiftsretten, og er kjent med at avgiften er ment å ramme innenlands forbruk. I praksis er det nok derfor bare et begrenset antall virksomheter som har vært utsatt for kontroll, eller som på eget initiativ har tatt opp spørsmålet med myndighetene, som har fått seg en ubehagelig overraskelse.

Etter vårt syn bør Finansdepartementet og/eller Skattedirektoratet ta fortolkningen av reglene om snudd avregning opp med skattekontorene, slik at man sikrer en enhetlig praksis som er i samsvar med merverdiavgiftslovens formål, ordlyd og geografiske anvendelsesområde. Hvis overordede avgiftsmyndigheter ikke griper inn, er det bare å vente på at domstolene får anledning til å vurdere spørsmålet.