logo

Fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser

I sommer ble det avsagt tre dommer om retten til fradrag for inngående merverdiavgift. På bakgrunn av disse dommene behandler artikkelen spørsmålet om når en anskaffelse er å anse som en fellesanskaffelse med rett til delvis fradrag for inngående merverdiavgift.

I to av dommene (Bowling 1 og Tønsberg Bolig) utdyper Høyesterett hvilken tilknytning det må være mellom en anskaffelse og en avgiftspliktig virksomhet for at inngående merverdiavgift på anskaffelsen kan fradragsføres. I den tredje dommen (Kristiansand Dyrepark) anvender lagmannsretten premissene lagt av Høyesterett i Bowling-dommen.

For å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på innkjøp av varer eller tjenester (heretter anskaffelser) må anskaffelsen enten knytte seg til den avgiftspliktige virksomheten (jf. mval. § 21 og ordene «til bruk i») eller være anskaffet under ett for både avgiftspliktig og unntatt virksomhet (jf. mval. § 23).

Av mval. § 21 avledes det at fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsen forutsetter at anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten hos det avgiftssubjekt som krever fradraget. Dette er gjerne omtalt som at anskaffelsen må kunne tilordnes virksomheten. Bestemmelsen oppstiller som forutsetning for fradrag at anskaffelsen skal være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet. Fradrag forutsetter m.a.o. en tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten (heretter tilknytningskravet).

I tilfellene der en anskaffelse er til bruk under ett, både i avgiftspliktig og i unntatt virksomhet (kombinert virksomhet) omtaler vi gjerne anskaffelsen som en fellesanskaffelse. Fellesanskaffelsen er således en fellesutgift til bruk i kombinerte virksomheter, og det foreligger rett til delvis fradrag for inngående merverdiavgift ut fra bruken av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet (jf. forskrift nr. 18 § 1).

Tilknytningskravet etter mval. § 21 er også en forutsetning for delvis fradragsrett etter mval. § 23. Sentralt står spørsmålet om hvilken grad av tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som stilles til fellesanskaffelsene. Spørsmålet er vesentlig, da det kun er fellesanskaffelsene som innrømmes delvis fradragsrett i kombinerte virksomheter. Dersom anskaffelsen kun anses å være til bruk i den unntatte delen av kombinerte virksomheter, foreligger ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsen.

Når er en anskaffelse en fellesanskaffelse?

I Hunsbedt-dommen, inntatt i Rt. 2003 s. 1821, ble en racerbil ansett som en fellesanskaffelse. Høyesterett kom til at racerbilen var til bruk i både unntatt idrettsaktivitet og i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Reklame var påklistret bilen, og bilen ble ansett å være delvis til bruk i reklamevirksomheten. Høyesterett slo i dommen fast at det ikke kan oppstilles andre krav for fradragsrett for inngående merverdiavgift enn at anskaffelsen er relevant og at den har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett presiserte imidlertid at situasjonen kunne vært annerledes dersom de to virksomhetene hadde vært klart adskilte.

I Porthuset-dommen, inntatt i Rt. 2005 s. 951, ble kostnader til oppføring av hotellrom og fellesarealer (slik som trapperom og gang) ansett som fellesanskaffelser. På tidspunktet for domsavsigelse var romutleie i hotellvirksomhet ikke avgiftspliktig (jf. lovendringen 1. september 2006). Selv om romutleie var unntatt merverdiavgiftsplikten, kom retten til at det likevel forelå rett til delvis fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til hotellrom og fellesarealene. Begrunnelsen for delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til hotellrom og fellearealer var at rommene også ble brukt til omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester, slik som minibar, betal-tv og room service. Denne avgiftspliktige omsetningen ble ansett å være relevant og ha en nær og naturlig tilknytning til utleien av hotellrommene. Oppføringskostnadene gjaldt arealer der avgiftspliktig omsetning rent fysisk fant sted.

Etter dommene kunne det slås fast at statens forståelse av rettstilstanden - at en anskaffelse mister sin karakter av å være en fellesanskaffelse dersom bruken kun er sporadisk eller avledet fra avgiftspliktig virksomhet (den såkalte primærbrukslæren) - ikke var korrekt. Anskaffelsen må derfor ikke være primært til bruk i avgiftspliktig virksomhet for å kunne være delvis fradragsberettiget.

Den diskusjonen som dukket opp i praksis, i kjølvannet av Hunsbedt- og Porthuset-dommen, var bl.a. om en anskaffelse er en fellesanskaffelse med delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift der tilknytningen mellom anskaffelsen og avgiftspliktig virksomhet er av økonomisk karakter. Spørsmålet var om en økonomisk tilknytning var tilstrekkelig for delvis fradragsrett? Med økonomisk tilknytning siktes det her til synergieffekter den avgiftspliktig omsetning har på den unntatte virksomheten. Økonomisk tilknytning som forutsetning for fradragsrett stod sentralt i Bowling- og Kristiansand dyrepark-dommen, som omtales nedenfor. Jeg vil først ta for meg Tønsberg Bolig-dommen, som illustrerer at tilknytningskravet må vurderes ulikt i forhold til anskaffelsens art (vare eller tjeneste).

Tønsberg Bolig-dommen

Høyesterett avsa dom i saken vedrørende Tønsberg Bolig AS 20. juni 2008.

Det er adgangen til å fradragsføre inngående merverdiavgift på tjenester (advokatbistand) som er temaet i dommen. Tønsberg Bolig AS driver avgiftspliktig entreprenørvirksomhet ved siden av sin tidligere avgiftsunntatte virksomhet med oppkjøp, utvikling og utleie av fast eiendom. Entreprenørselskapet Bygg Nor AS, et heleid datterselskap, fikk store økonomiske problemer, og Tønsberg Bolig engasjerte og betalte honorar til en advokat som bidro til at det ble foretatt en opprydding i Bygg Nors forhold. Saken gjaldt spørsmålet om morselskapet kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser i datterselskapet. Tilordningsspørsmålet (etter mval. § 21) er ikke sentralt i artikkelen, så jeg går ikke nærmere inn på dette. Imidlertid er det av interesse for temaet her hva 1. voterende (flertallet) i Høyesterett uttalte om tilknytningskravet.

Det ble i dommens pkt. 42 uttalt at: «[s]elv om det ikke er noe ubetinget krav om at anskaffelsene er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. uttalelser om dette i Rt-1985-93 (Sira-Kvina), vil en slik bruk likevel bidra til å synliggjøre tilknytningen.» Dommeren uttaler at en slik brukstilknytning er mest aktuelt ved anskaffelsen av varer: «Dette vil formodentlig være mest aktuelt der anskaffelsen gjelder fysiske gjenstander.».

I pkt. 42 utdypet dommeren at interesse er et moment som er mer anvendelig enn direkte faktisk bruk når anskaffelsen er en tjeneste: «I den foreliggende sak, hvor anskaffelsen gjelder tjenester og ikke varer, vil det ikke være mulig å spore noen slik direkte fysisk tilknytning til en bestemt del av mottakerens virksomhet. Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være «til bruk i» en avgiftspliktig virksomhet, må man fortsatt se hen til om den kan sies å ha en nær og naturlig tilknytning til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene.»

Fradragsrett ble ansett å foreligge da advokattjenestene var begrunnet ut fra Tønsberg Bolig AS sitt renommé, nødvendigheten av oversikt over forretningsforholdene til Bygg Nor AS, samt interessen av å unngå eller redusere økonomisk tap som følge av garantistillelser.

Mindretallet var ikke enig i den vekten interessemomentet tillegges for at tilknytningskravet skal være oppfylt, og uttaler bl.a. dette under pkt. 62 i dommen: «For at merverdiavgiftspliktige skal ha fradragsrett for inngående avgift på en advokattjeneste, må den inngå som en innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten, eller på annen måte være direkte og umiddelbart knyttet til den produksjon eller omsetning som skjer.»

Bowling-dommen

Den 20. juni 2008 avsa Høyesterett dom i saken vedrørende Bowling 1 Strømmen AS.

Spørsmålet i saken var om det forelå delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til driftsmidler og vedlikehold i bowling- og biljardvirksomhet. Rent konkret gjaldt dette anskaffelser slik som olje til smøring av bowlingbanen, utgifter til reparasjon av kjegler og nye duker til biljardbordene (m.a.o. utgifter knyttet til fysiske gjenstander). Selskapet driver både unntatt virksomhet med bowling- og biljard, og avgiftspliktig serverings- og reklamevirksomhet. Servering skjer fra en serveringsøy plassert i midten av lokalet, og maten kan tas med og spises rundt om i lokalet.

Det er noe reklame i lokalet, bl.a. på monitorer ved bowlingbanen. Reklamen var imidlertid ikke en del av vurderingstemaet for Høyesterett, da den omsetning reklameaktiviteten genererte gjaldt en liten del av den totale avgiftspliktige omsetningen.

Selskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på vedlikeholdsutgiftene til den unntatte idrettsvirksomheten. Bakgrunnen for kravet var at vedlikeholdskostnadene ble ansett som relevante også i den avgiftspliktige virksomheten. Selskapet viste til at det er en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom den unntatte og den avgiftspliktige virksomheten. Videre ble anskaffelsene ansett å være til faktisk bruk i begge virksomhetene.

Staten mente at de aktuelle anskaffelsene ikke var fellesanskaffelser. Etter statens syn stod tilknytningen til de aktuelle anskaffelsene i et helt annet forhold til avgiftspliktig virksomhet her enn hva racerbilen gjorde i reklameomsetningen i Hunsbedt-dommen eller hva hotellrommet gjorde i forhold til minibarsalget i Porthuset-dommen. Staten mente at dersom for eksempel oljen til bruk på bowlingbanen kan sies å være til bruk i serveringsvirksomheten, vil dette være å trekke fradragsretten for langt - lenger enn det som følger av merverdiavgiftssystemet og symmetrien mellom inngående og utgående merverdiavgift.

Høyesterett var enig med staten. Retten mente at det ikke forelå direkte faktisk bruk, og så ikke forhold som at biljardbordene ved ulike tilstelninger ble anvendt i avgiftspliktig servering som relevante. Videre ble det lagt til grunn at en bedriftsøkonomisk sammenheng ikke er nok.

Høyesterett utdypet rettstilstanden slik (i pkt. 38):

«Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsmidler til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har nær og naturlig tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

Deretter anvendte dommeren premissene på spørsmålet i saken (i pkt 39 - 41):

«(...) Spørsmålet i saken er om utgifter til anskaffelse og vedlikehold av driftsmidler i bowling- og biljardvirksomhet, skal gi fradragsrett. Disse driftsmidlene er ikke til faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Det skjer ingen felles fysisk bruk - ut over den at utstyret er synlig i lokalene. Hovedtilknytningen er den rent bedriftsøkonomiske.

En slik tilknytning er det etter min mening ikke naturlig å karakterisere som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens forstand.» Og videre: «(...) den [tilknytningen] ligger også utenfor hva som har vært godtatt i de to tidligere høyesterettsdommene om spørsmålet [Hunsbedt- og Porthus-dommen]. Jeg er derfor ening med staten i at fradragsrett for Bowling 1 Strømmen AS i et tilfelle som dette i høy grad ville være å gå et skritt videre.»

Dessuten begrunnet dommeren resultatet ut fra merverdiavgiftslovens system: «Jeg kan heller ikke se at det foreligger reelle grunner for å gå inn for en slik utvidelse. (...) [M]erverdiavgiftsloven [er] basert på at avgiften skal legges på siste omsetningsledd - sluttbrukeren - og på avgiftsnøytralitet - i den forstand at avgift ikke skal legges på avgift.

Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående [avgift] rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra (...).»

Retten uttalte imidlertid i et såkalt obiter dictum (i pkt. 39 innledningsvis) at dersom selskapet hadde hatt utgifter til oppføring av det felles lokale (altså fast eiendom og ikke løsøre), så ville retten til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene ha foreligget (jf. parallellen til tankegangen i Porthuset-dommen).

Dyrepark-dommen

Agder lagmannsrett avsa dom vedrørende Kristiansand Dyrepark AS 10. juli 2008.

Spørsmålet var om varer anskaffet til dyreparkvirksomheten, slik som kostnader til dyrefôr og kostnader til å bygge nye innhengninger til dyrene, var delvis fradragsberettiget som fellesanskaffelser.

Kristiansand Dyrepark har unntatt omsetning av billettinntekter som gir rett til å se ville dyr i innhengninger, og de har avgiftspliktig omsetning med bl.a. serveringstjenester, reklame og varesalg.

Agder lagmannsrett viser til Bowling-dommen og rettssetningen om at det ikke er tilstrekkelig med en bedriftsøkonomisk tilknytning for fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette legges til grunn også i dyreparksaken. Videre kom retten til at burene og de andre aktuelle anskaffelsene ikke var til direkte faktisk bruk i begge virksomheter. Dommen er endelig avgjort.

Hva er status nå?

Spørsmålet nå er om fellesanskaffelser forutsetter direkte faktisk bruk? Eller sagt på en annen måte: må anskaffelsen være til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet for å kunne være fradragsberettiget? Spørsmålet er betimelig fordi tidligere høyesterettspraksis viser at direkte faktisk bruk ikke kan kreves (Sira Kvina- og Norwegian Contractors-dommen), samtidig som sommerens dommer om fellesanskaffelser nettopp anvender direkte faktisk bruk som «hjelpeelement» for å vurdere om de angjeldende anskaffelser var delvis fradragsberettiget.

På bakgrunn av den seneste rettspraksis, er det nærliggende å tenke seg følgende: Hvis det på den ene side ikke kan kreves direkte faktisk bruk, men dette på den annen side anvendes for å synliggjøre om tilknytningskravet er oppfylt, er vi ikke da nettopp tilbake til rettstilstanden slik den var før 1985 (Sira Kvina-dommen)?

Nei, jeg tror ikke det. Først og fremst er vi ikke tilbake til utgangspunktet i 1985 fordi de fleste vil si at primærbrukslæren er død og begravet.

Det de seneste dommene viser oss er at direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet er et håndfast element som gjør det enklere å vurdere om tilknytningskravet er oppfylt. Imidlertid har Høyesterett slått fast at det i tillegg til direkte faktisk bruk også kreves at anskaffelsen er relevant, og at den har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Dette siste er kanskje litt pussig. For i hvilke tilfeller kan man si at en anskaffelse er til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet, uten at den samtidig er relevant og at den har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten? Der direkte faktisk bruk foreligger, vil vel tilknytningskravet (i hvert fall da) være oppfylt? Det er imidlertid mulig å tenke seg tilfeller der det ikke er slik. Høyesterett slo i Bowling-dommen fast at det ikke hadde betydning for resultatet at Bowling 1 ved ulike tilstelninger la duker over biljardbordene for å bruke disse i serveringsvirksomheten. Her ser vi et eksempel på at selv om biljardbordene er i direkte faktisk bruk i serveringsvirksomheten, så anses ikke biljardbordene som relevante eller at de er nært/naturlig tilknyttet serveringsvirksomheten av den grunn!

På bakgrunn av obiter dictumet i Tønsberg Bolig-dommen og resultatet i Porthuset-dommen, kan det antas at tilknytningskravet vil være oppfylt ved inngående merverdiavgift på oppføringskostnader på bygg der arealene er til samtidig bruk (såkalte myldrearealer), mens kravet ikke er oppfylt der anskaffelsene gjelder driftsmidler som naturlig knytter seg til den unntatte virksomheten.

Vi vet også at bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke er tilstrekkelig for fradragsrett. Imidlertid reiser dette flere spørsmål. Det kan problematiseres hva som ligger i begrepet bedriftsøkonomisk tilknytning. Jeg har lagt til grunn at det siktes til økonomisk påvirkning (synergi). Avgiftspliktig servering har for eksempel en økonomisk påvirkning på den unntatte biljard- og bowlingvirksomheten i Bowling-dommen i form av økt omsetning av biljard- og bowlingaktivitet. Dette er også en naturlig forståelse sett i forhold til det Høyesterett har sagt om interessetilknytningen ved tjenester (Tønsberg Bolig). Det kan muligens tenkes at interessemomentets vektlegging for fradragsretten ved tjenester er bakgrunnen for at Høyesterett i Bowling-dommen uttalte at bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke er tilstrekkelig. Samtidig, dersom det med bedriftsøkonomisk tilknytning menes at det er synergieffekter som ikke er tilstrekkelig for fradrag, vil sannsynligvis slik påvirkning heller ikke være tilstrekkelig for fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer. Jeg antar derfor at bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke er tilstrekkelig verken for varer eller tjenester.

Vi kan slå fast at det må foretas ulike vurderinger sett i forhold til anskaffelsens art. Det må sondres mellom anskaffelser som gjelder varer og anskaffelser som gjelder tjenester. Årsaken til dette skillet er at tjenester ikke er like håndfaste som varer. Det er derfor vanskeligere å sannsynliggjøre direkte faktisk bruk av tjenester. Høyesterett har uttalt at det sentrale vurderingselementet når det gjelder tjenester, er om anskaffelsen er i den avgiftspliktige virksomhetens interesse (Tønsberg Bolig). Det er imidlertid ikke avklart hvor langt dette kravet til «interesse» strekker seg.

På bakgrunn av presiseringer gjort av Høyesterett i Hunsbedt-dommen, må det skilles mellom på den ene siden anskaffelser som knytter seg til den unntatte delen av to klart adskilte virksomheter, og på den andre siden anskaffelser som gjelder aktiviteter som utgjør integrerte deler av samme virksomhet (såkalte innsatsfaktorer i avgiftspliktig virksomhet). Øvelsen er ikke enkel. For hva er egentlig den store forskjellen mellom at retten på den ene side aksepterer at hotellromutleie og minibarsalg er nært integrerte, mens bowling og brusdrikking ikke er det? Begge deler foregår samtidig i det samme lokalet! Det er ikke lett å se at det ene gjelder to adskilte virksomheter, mens det andre er naturlig integrerte aktiviteter.

Gjennomgangen viser at det fortsatt er uavklarte spørsmål om når en anskaffelse er å anse som en fellesanskaffelse. Siste ord er nok derfor fortsatt ikke sagt.

Oppsummering

Så langt kan det på bakgrunn av rettspraksis legges til grunn følgende i vurderingen av om anskaffelsen både er til bruk i unntatt og i avgiftspliktig virksomhet:

Generelt for varer og tjenester

En anskaffelse anses som en fellesanskaffelse til bruk i kombinert virksomhet dersom den er:

  • relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og

  • den er nært og naturlig tilknyttet den avgiftspliktige virksomheten

Tilknytningen er i praksis utdypet med at anskaffelsen må være en innsatsfaktor i avgiftspliktig virksomhet.

Det er ikke et krav om at anskaffelsen primært er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

En bedriftsøkonomisk sammenheng mellom den unntatte og den avgiftspliktige virksomheten er (normalt) ikke tilstrekkelig.

Varer

Det er ikke et (absolutt) krav om at anskaffelsen er til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet. Direkte faktisk bruk er et «hjelpeelement» som bidrar til å vise eller sannsynliggjøre tilknytningen.

Tjenester

Direkte faktisk bruk som «hjelpeelement» er lite hensiktsmessig her. Tilknytningskravet kan ved tjenester vurderes i forhold til om anskaffelsen er av interesse for den avgiftspliktige virksomheten.