logo

Del II:

Prising av konserninterne tjenester

Det er blitt hevdet at ligningspraksis ved Oljeskattekontoret (OSK) og Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) innebærer en asymmetrisk behandling av hhv. fradrags- og skattepliktspørsmålet ved vurderingen av armlengdes pris på konserninterne tjenester. Kontorene mener at denne kritikken ikke er treffende og redegjør derfor i denne todelte artikkelen nærmere for kontorenes felles syn på aktuelle problemstillinger.

Den første delen av artikkelen er inntatt i Revisjon & Regnskap nr. 4, og der behandlet vi bl.a. spørsmål knyttet til fastleggelse av de faktiske forhold og det rettslige grunnlaget for eventuelle justeringer. I denne del to av artikkelen omtales problemstillinger knyttet til metodevalg, fortjenestepåslag og korresponderende retting. Blant de problemstillingene vi er innom, er spørsmål om det foreligger rettslige bindinger for metodebruken, betydningen av valg av marked, om det (alltid) skal beregnes fortjenestepåslag og eventuelt påslagets størrelse.

1 Metodevalg

Når det faktiske forhold og rettsgrunnlaget er klarlagt, oppstår spørsmålet om hvilke metoder som kan benyttes ved vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon. Denne vurderingen må i utgangspunkt basere seg på markedsforholdene på det tidspunktet avtalen ble inngått. Et unntak fra dette utgangspunktet kan være tilfeller hvor tidspunktet for avtalen som sådan er påvirket av interessefellesskapet.

1.1 Rettslige krav til metodebruk

Spørsmålet i det følgende er i hvilken grad det foreligger rettslige bindinger for metodebruken.

Ordlyden i sktl. §13-1 første og tredje ledd gir ingen anvisning på hvilke metoder som skal benyttes for å vurdere om det foreligger inntektsreduksjon og for å fastsette skjønnet. Forarbeidene til bestemmelsen før lovendringen i 2007 legger heller ingen føringer på metodebruken.

I rettspraksis er det imidlertid gitt enkelte uttalelser knyttet til armlengdeprinsippet og metodebruk. Det vises her til Rt. 2001 s. 1265 Agip hvor det ble lagt til grunn at OECDs retningslinjer er relevante ved vurderingen av armlengdeprinsippet. OECDs retningslinjer inneholder flere metoder for hvordan en kan komme fram til armlengdes pris for en transaksjon. I dommen ble imidlertid Agips forsikringspremie sammenlignet med andre skattyteres internpris for tilsvarende forsikring. Dette er ikke en metode som er beskrevet i OECD-retningslinjene, men retten kom likevel til at en slik metode kunne aksepteres ved vurderingen av transaksjonen mellom Agip og det konserninterne forsikringsselskapet AIRCO. Fra dommen siteres:

«OECDs retningslinjer gir anvisning på flere metoder, men ingen av dem dekker slike situasjoner som saken gjelder. Retningslinjene må derfor tillempes, noe som de for øvrig uttrykkelig åpner for selv. Under enhver omstendighet må saken avgjøres etter skatteloven §54 første ledd, som klart tillater bruk av forskjellige metoder. (Understreket her.)»

Etter vår oppfatning må dommen klart kunne tas til inntekt for at valg av metode er mindre viktig enn å komme frem til en armlengdes pris på grunnlag av tilgjengelige opplysninger.

Også i ligningspraksis er dette utgangspunktet lagt til grunn. Det vises her til overligningsnemnda ved SFS i en sak vedrørende prising av salg av filialer innenfor konsern, selv om nemnda i det konkrete tilfellet kom til at vilkårene for å anvende §13-1 ikke var oppfylt. Nemnda uttalte at de fortjenestebaserte metodene som kontoret og ligningsnemnda hadde benyttet var anvendelige, men måtte brukes med stor forsiktighet. Fra vedtak 2001-004OLN omtalt mer utførlig i BIP 2006 s. 596 flg. siteres:

«Nemnda fremhever at det ikke finnes noen direkte sammenlignbare transaksjoner som kan gi noe støtte for inntektstillegg. De beregninger som Sentralskattekontoret har foretatt og presentert for nemnda, er basert på fortjenestebaserte metoder, nærmere bestemt beregninger basert på P/E-faktor og P/B-faktor. Nemnda legger til grunn at dette er akseptable metoder for verdsettelse ..., selv om de ikke er direkte omtalt i OECDs retningslinjer for internprising av flernasjonale foretak (som riktignok ikke gjelder direkte for inntektsberegning ved fast driftssted). Men OECDs retningslinjer fremhever sterkt at fortjenestebaserte metoder - som minner om de som har vært vurdert i dette tilfellet - må brukes med stor forsiktighet. I avsnitt 3.50 heter det således at slike metoder bare bør brukes i «... cases of last resort», og «... as a general matter the use of transactional profits methods is discouraged».

Forut for lovendringen i sktl. §13-1 fjerde ledd er det derfor vår oppfatning at gjeldende rett var at metodene i OECDs retningslinjer ikke var rettslig bindende.

Ved lovendring av 29. juni 2007 ble OECD-retningslinjenes relevans for norsk rett direkte forankret i et nytt fjerde ledd i sktl. §13-1. Lovendringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2008. Etter lovendringen i sktl. §13-1 fjerde ledd er det på det rene at OECDs retningslinjer skal «tas hensyn til». Det er imidlertid fortsatt et spørsmål om hvilken vekt retningslinjene skal tillegges, og om disse i motsetning til tidligere er bindende for metodebruken.

Hovedformålet med lovendringen er å medvirke til at retningslinjene i større grad enn i dag blir benyttet av både skattytere og ligningsmyndighetene, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007). I forarbeidene uttales det også at retningslinjene ikke gis status som bindende regler, men bare som veiledende retningslinjer som det skal tas hensyn til. Fra Ot.prp. nr. 62 (2006-07) s. 15 siteres:

«Skatteloven §13-1 sier ikke noe om hvordan armlengdepris eller -vilkår skal fastlegges utover å anvise at ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget. Sånn sett kan det anføres at en står noe friere etter skatteloven §13-1 enn det som anvises i retningslinjene, selv om forskjellene neppe er betydelige. Også ved anvendelsen av skatteloven §13-1 ligger det implisitt i regelen om å bruke armlengdepris eller -vilkår som standard for om inntekten skal justeres, og som rettesnor for skjønnsutøvelsen, at det må foretas en sammenligning med faktisk sammenlignbare transaksjoner som kan gjenfinnes under lignende markedsforhold.

OECD-retningslinjene på sin side utelukker ikke at foretak benytter andre metoder enn de retningslinjene godkjenner, forutsatt at prisingen ellers er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. punkt 1.68 i retningslinjene. Det er også grunn til å understreke at OECD-retningslinjene må anvendes med rimelig grad av skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold og omstendigheter som omgir partene og transaksjonen.»

Basert på ordlyd og forarbeider synes det derfor å være dekning for å hevde at rettstilstanden er uendret hva gjelder rettslige bindinger for metodevalg. Dette er også naturlig sett hen til de ulike formål som gjelder for sktl. §13-1 og retningslinjene.

I Ot.prp. nr. 26 (1980-81) er det uttalt at lovformålet med sktl. 1911 §54 var å beskytte det norske skattefundamentet, og dette er ikke eksplisitt endret ved senere lovrevisjoner. Formålet med OECD-retningslinjene er på den annen side å sikre en riktig fordeling av skattefundamentet mellom land og redusere risikoen for dobbeltbeskatning. De ulike formålene skaper en spenning mellom beskyttelse av norsk skatteproveny på den ene siden og Norges folkerettslige forpliktelser på den annen side. Hvilke konkrete utslag dette vil gi gjenstår å se.

I forhold til skattyter antar vi at lovendringen ikke medfører at skattyter er forpliktet til å benytte OECD-metoder for å fastsette internprisen i det underliggende avtaleforholdet. Derimot må skattyter i større grad enn tidligere benytte OECD-metoder ved sin godtgjøring av at prisen er i samsvar med armlengdeprinsippet.

Det må dessuten fremheves at skattyters sikreste vei til ligningsmyndighetenes aksept av internprisen alltid vil være å benytte OECD-metodene på korrekt måte ved fastsettelsen av internprisen.

1.2 Nærmere om metodene

I det følgende vil vi kort presentere prisingsmetoder som i praksis benyttes for å fastsette internpriser eller for å undersøke om det foreligger en inntektsreduksjon. I retningslinjene skilles det mellom tradisjonelle metoder og andre metoder. SUP-, kost pluss- og videresalgsprismetoden - blir gjerne kalt tradisjonelle metoder, og de er ifølge punkt 2.49 å foretrekke foran de andre metodene overskuddsdeling og nettomarginmetoden. I saker som gjelder konserninterne tjenester blir ofte kost pluss-metoden og nettomarginmetoden benyttet, men enkelte skattytere benytter en SUP-metode. De fem OECD-metodene forutsettes godt kjent, og vi presenterer kun de metodene som i praksis blir benyttet for konsernintern tjenesteyting.

Vi har ovenfor vist at en i praksis også anvender andre metoder. En av disse vil bli presentert i punkt 1.2.2.

1.2.1 OECD-metodene

Sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (SUP), eller også kalt den direkte sammenligningsmetode, baserer seg på en sammenligning av prisen i den kontrollerte transaksjonen med en pris i en uavhengig transaksjon. Det forutsettes at transaksjonene er like, eller at det er mulig å korrigere for forskjeller mellom transaksjonene. Metoden er nærmere beskrevet i retningslinjene punkt 2.6 flg.

Kost pluss-metoden tar utgangspunkt i de kostnadene selger har hatt, og legger til en passende bruttofortjenestemargin for å komme frem til armlengdeprisen. Bruttofortjenestemarginen skal dekke selgers øvrige (indirekte) kostnader, for eksempel til administrasjon og salg, pluss gi en passende fortjeneste på utførte oppgaver og investert kapital. Kost pluss-metoden er beskrevet nærmere i punkt 2.32 flg. i retningslinjene.

Nettomarginmetoden (transaksjonsbasert nettomarginmetode - TNMM) er beskrevet i retningslinjene punkt 3.26 flg. Metoden vurderer om det er handlet på armlengdevilkår ved å sammenligne nettofortjenesten den tilknyttede parten oppnår ved transaksjonen med den nettofortjeneste den sammenlignbare uavhengige parten oppnår ved tilsvarende transaksjoner. Nettofortjenesten er det selskapet sitter igjen med når alle utgifter er dekket.

TNMM vurderer både fordelingen av fortjenesten og størrelsen på fortjenesten med den uavhengige transaksjonen.

1.2.2 Sammenligning med andre skattyteres internpris?

I praksis kan det være svært vanskelig å finne uavhengige priser for tjenesteytelser som er sammenlignbare med intern tjenesteyting. Men siden mange skattytere gir ligningsmyndighetene opplysninger om innhold og pris for intern tjenesteyting, kan ligningsmyndighetene få en viss oversikt over internprisnivået for enkelte typer tjenester innenfor en bransje. Hvis en skattyter har markerte prisavvik i forhold til dette nivået, kan det være aktuelt å benytte en sammenligning med andre skattyteres internpris og på dette grunnlaget fastsette den nevnte skattyters inntekt ved skjønn med hjemmel i sktl. § 13-1.

Fra skattytersiden har det vært hevdet at en slik metode er i strid med det grunnleggende prinsipp om kontradiksjon, ved at skattyterne ikke kan få tilgang til sammenligningsgrunnlaget av hensyn til taushetsplikten i lignl. §3-13. Skattyter vet heller ikke hvilke andre skattytere som er benyttet som sammenligningsgrunnlag, og kan dermed heller ikke be disse om innsyn.

I praksis er slike sammenligninger likevel benyttet. Et eksempel er Agip-dommen, hvor man sammenlignet med andre lisensdeltakeres internpriser på Ekofisk. Riktignok kom ikke kontradiksjonsproblemene på spissen i Høyesterett, siden Ekofisk-deltakerne på det tidspunktet hadde opphevet taushetsplikten. Det vises også til dom fra Eidsivating lagmannsrett av 28.9.1992.

1.3 Sammenhengen mellom de fortjenestebaserte metodene og SUP-metoden

Retningslinjenes utgangspunkt er at metodene skal lede til samme resultat. Det legges også til grunn at det ikke er en pris som er riktig, men at armlengdeprisene vil ligge i et intervall; «armlengdeintervallet». Sammenhengen mellom de forskjellige metodene omtales nærmere i det følgende.

Kost pluss-metoden og nettomarginmetoden legger til grunn at armlengdeprisen skal inneholde en fortjenestemargin. En fortjenestemargin er en relativ størrelse; et påslag på nærmere definerte kostnader. I prinsippet er det umulig å vurdere et påslag isolert fra kostnadene.

I markedet vil en tjenesteyter som klarer å operere med mindre kostnader enn andre tjenesteytere som utfører samme tjeneste, ha plass til mer fortjeneste i sin pris enn andre tjenesteytere. På et gitt punkt vil man likevel møte et «tak» der markedet ikke er villig til å betale høyere pris. Dette «taket» begrenser muligheten til å oppnå fortjeneste, og vil i ytterste konsekvens medføre tap hvis kostnadene ved å utføre tjenesten er høyere enn markedspris. I teorien vil dette taket være øverste pris i henhold til SUP-metoden, jf. prinsippet om at metodene skal lede til samme resultat.

Dette kan illustreres med følgende figur:

Høyeste pris i SUP-metoden

Fortjeneste

TNMM

Ledelse, administrasjon, overhead

Indirekte produksjonskostnader

Kost-pluss

Direkte produksjonskostnader

Figuren viser at høyeste pris i SUP-metoden vil utgjøre et tak som begrenser prisen oppover, og herunder muligheten for fortjeneste. Før dette punkt vil det være et intervall som armlengdeprisen skal ligge innenfor, avhengig om man beregner netto eller brutto fortjeneste. Forskjellen mellom kost pluss-metoden og TNMM er hvilke kostnader man skal legge fortjenestemarginen på og hva denne skal dekke. I en kost pluss-metode skal kun direkte og indirekte produksjonskostnader inkluderes, og fortjenestemarginen skal dekke både fortjeneste og andre overhead-kostnader, jf. retningslinjenes 2.41:

«Forskjellen mellom brutto og nettomarginanalyse kan uttrykkes på følgende måte: Generelt sett vil kost pluss-metoden bruke marginer som er beregnet etter fradrag for direkte og indirekte produksjonskostnader, mens en nettomarginmetode benytter marginer beregnet etter at fradrag i tillegg er gjort for foretakets driftskostnader. En må være oppmerksom på at fordi det er ulik praksis land imellom, er det vanskelig å trekke skarpe skillelinjer mellom de tre kategoriene beskrevet ovenfor.»

I TNMM vil fortjenestemarginen være et rent fortjenesteelement.

1.4 Valg av marked

Ettersom de ulike land har forskjellig lønns- og kostnadsnivå, oppstår spørsmålet om hvilket lands marked som skal benyttes som sammenligningsgrunnlag. Spørsmålet er om markedspriser i kjøpers eller selgers hjemland skal benyttes som sammenligningsgrunnlag, og er relevant uansett om man ser på prisingen iht. kost pluss /nettomargin/videresalg- eller SUP-metoden.

I norsk rett skal en som utgangspunkt legge den faktiske transaksjon til grunn, jf. retningslinjens punkt 1.36. Videre fremgår det av retningslinjene punkt 7.29 at en bør se hen til både tjenesteyters og tjenestemottakers ståsted.

Vi legger til grunn at når skattyter dokumenterer prisen i det alternative markedet, og godtgjør at det for ham vil være forretningsmessig naturlig å operere i dette markedet, vil skattyters påstand normalt legges til grunn.

1.5 Noen problemstillinger knyttet til prising og metodevalg

De avgjørelsene som foreligger i kontorenes ligningspraksis om metodevalg ved prising av tjenester er få og av nyere dato. Metodespørsmålene i to av disse sakene vil bli presentert i det følgende. I tillegg vil enkelte andre problemstillinger bli presentert.

1.5.1 Prising av konserninterne tjenester via SUP-metoden

En kjennelse av 21.01.08 av Klagenemnda for Oljeskatt gjaldt flere spørsmål knyttet til prising og dokumentasjon. Saken gjaldt inntektsårene 1998-2001. I det følgende omtales prisingsspørsmålet. Dokumentasjonsspørsmålet er omtalt ovenfor.

Skattyter hadde benyttet en TNMM, med et 5%netto påslag. Fortjenestemarginen var basert på databasesøk foretatt av et uavhengig konsulentselskap. I TNMM hadde skattyter benyttet en nøkkelbasert fordeling av kostnader iht. OECD-retningslinjene punkt 7.21-7.23. Det var benyttet to nøkler; antall timer og antall ansatte. Dette gjaldt et stort spekter av forskjellige tjenester, som geologi, ingeniørtjenester, IT, finans, jus, revisjon og tjenester knyttet til markedsføring og salg av olje.

Klagenemnda la til grunn at den ikke var bundet av skattyters metodevalg, men at SUP-metoden kunne benyttes for å vurdere internprisen. For enkelte tjenester fastsatte nemnda konkrete timepriser # Et vesentlig stridstema var hvordan internprisen skulle beregnes, særlig hvilke kostnader som skulle inkluderes i timeprisen, og hvilket antall timer som skulle legges til grunn. På dette punkt er saken så spesiell mht. faktum at den neppe har interesse ut over den konkrete sak. .

For tjenester tilknyttet markedsføring og salg av olje ble SUP-metoden anvendt# Oljesalget gjaldt salg til uavhengige, slik at regelen i petrsktl. §3e) ikke fikk anvendelse. . Målestokken i markedet var her etter nemndas syn ikke pris pr. time, men cent pr. fat solgt. Når antall fat olje solgt var kjent, forelå den nødvendige informasjon til å kunne anvende metoden. En pris på 5 cent pr. fat solgt ble ansett å være armlengdepris.

Nemndene ved OSK har benyttet SUP-metoden ved prisvurderingen i flere andre tilfeller. Enkelte av sakene er påklaget.

1.5.2 Prising av konserninterne tjenester via franchisemodell

I sak 2003-067LN (påklaget), referert i Utv. 2007 s. 286 pkt. 2.3.15, var spørsmålet om franchiseavgiften som franchisetaker (datterselskap A AS) betalte til franchisegiver (morselskapet B, hjemmehørende i utlandet) var fastsatt på armlengdes vilkår.

Avgiften var beregnet ut fra en nøkkel som bygget på franchisetakernes overskudd. Som grunnlag for å godtgjøre at prisen var armlengdes hadde selskapet foretatt en sammenligningsanalyse, hvor det ble sett på en rekke forskjellige franchisesystemer. Nemnda var ikke enig i at denne sammenligningsanalysen underbygget at prisen var armlengdes:

«Franchisekonseptet som [navnet på konsernet] har utviklet er rettet mot produksjonsbedrifter. I den sammenligningsanalysen som [navnet på konsernet] har benyttet er antall franchisesystem svært omfattende, men de omfatter stort sett franchisekonsept innenfor service og varehandel. Så langt nemnda kan se har imidlertid [navnet på konsernet] ikke franchisesystemer innenfor produksjonsbedrifter med i sin sammenligningsanalyse. For å kunne bruke en sammenligningsanalyse til å finne en markedspris, må de franchisekonsepter man har valgt å sammenligne seg med, ha (en viss) likhet med det franchisekonseptet som man skal finne markedsprisen på. Nemnda antar at en relevant sammenligning i utgangspunktet må være på samme bransjenivå.(...) På bakgrunn av dette antar nemnda at det kan stilles spørsmål ved om de franchisesystemer som [navnet på konsernet] har sammenlignet seg med, er sammenlignbare med et franchisesystem som retter seg mot franchisetakere innenfor produksjon. Den sammenligningsanalyse som er foretatt, underbygger, etter nemndas oppfatning, ikke at prisen som franchisetakerne belastes gjennom franchisekonseptet er armlengdes.»

Et sentralt spørsmål i saken var hvordan de ytelser som lå i franchiseavtalen, skulle prises; under ett som en franchiseavtale, eller kunne man prise de enkelte tjenester i avtalen med utgangspunkt i kost pluss-metoden. Fra vedtaket gjengis:

«Ved valg av metode for prising av det som leveres gjennom franchiseavtalen, vil det være sentralt hva som faktisk leveres og hvilke fordeler franchisetakerne gis via franchiseavtalen.(...)

Selskapet gjør gjeldende at franchiseavtalen må legges til grunn og at ligningsmyndighetene ikke kan se bort fra den struktur som skattyter har valt, jf. her OECDs retningslinjer art 1.37. Videre gjør selskapet gjeldende at kost-pluss metoden ikke er egnet til å prise de tjenester som utføres i morselskapet(...)

Nemnda kan langt på vei være enig i at kost-pluss metoden ikke er den mest egnede metoden for å prise (...) immaterielle verdier. Videre kjennetegnes gjerne et franchisekonsept av at konseptet inneholder en kombinasjon av tilgang til immaterielle verdier og tjenester. Disse forholdene trekker i retning av at det benyttes en annen prisingsmetode enn kost-pluss metoden. (...)

I det franchisekonseptet som [konsernet] har utviklet er disse kjennetegnene ikke sentrale elementer. I tillegg til ovennevnte bemerkninger, viser nemnda til at datterselskapene (i hvert fall) i Norge er selvstendige driftsenheter. De har bl.a. egne produktutviklere, egne sterke merkenavn, egne avdelinger som tar seg av regnskap, lønninger med mer, samt at de bidrar i stor grad med kompetanse og know-how til å videreutvikle konsernet.(...)

Som påpekt ovenfor er nemnda av den oppfatning at det som tilbys datterselskapene i [konsernnavnet], gjennom franchiseavtalen, i det alt vesentligste faller inn under det som OECD guidelines definerer som «konserninterne tjenester». Under henvisning til det ovennevnte er derfor ikke nemnda enig med selskapet i at kost-pluss metoden ikke er en egnet metode for å prise de tjenester som utføres i morselskapet.»

Nemnda fant at det forelå et interessefellesskap, og at det var sannsynlig at inntektsreduksjonen var et resultat av interessefellesskapet. Vilkårene for å anvende sktl. §13-1 var således til stede, og kostnaden for de tjenester selskapet hadde mottatt, kunne dermed fastsettes ved skjønn.

Når det gjaldt selve skjønnsutøvelsen, fant nemnda at en måtte ta utgangspunkt i en kost pluss-metode hvor en tar utgangspunkt i direkte og indirekte kostnader knyttet til tjenestene med tillegg av et passende fortjenestepåslag. Om fortjenestepåslaget uttalte nemnda:

«Nemnda antar imidlertid at et uavhengig selskap i de fleste tilfeller vil beregne seg en fortjenestemargin på sine kostnader ved levering av tjenesten. Dette er også i overensstemmelse med OECDs guidelines, jf. art. 7.33 flg. Et påslag skal gi en fortjeneste som gjenspeiler risiko, funksjoner og investert kapital. Dvs. fortjenestemarginen må samsvare med fortjenestemarginen til uavhengige tjenesteleverandører.»

Når det gjaldt påslagets størrelse, hadde selskapet foretatt en fordeling av kostnader etter produksjonsselskapenes omsetning, og hadde i den forbindelse beregnet seg et fortjenestepåslag på 100%. Nemnda fant ikke grunnlag for et slik påslag, og fastsatte fortjenestepåslaget skjønnsmessig til 5%. Videre uttalte nemnda:

«En fordeling kun etter omsetning finner nemnda ikke er riktig, da nemnda antar at andre fordelingsnøkler vil kunne gi et mer riktig resultat, alt etter hvilken type tjeneste det gjelder. De enkelte virksomhetene i [navnet] konsernet, herunder den del av virksomheten som skjer i Norge, kjennetegnes av at de lokale selskapene har utviklet og bygget opp sterke varemerker. Selskapene er selvstendige driftsenheter og har bl.a. egne avdelinger som tar seg av regnskap, lønninger, innkjøp, salg og markedsføring. Videre har de egne produktutviklere og de bidrar i stor grad med kompetanse og know-how til å videreutvikle konsernet.»

Vedtaket er påklaget til Skatteklagenemnda og antas å komme opp for nemnda våren 2008.

1.5.3 Indirekte fordeler

I noen tilfeller har skattyter belastet ut eller blitt belastet for fusjons- eller omorganiseringskostnader. Et eksempel kan være at morselskapet fusjoneres med et annet selskap og at datterselskapene belastes for fusjonskostnadene. Det er på det rene at datterselskapene kan ha en viss indirekte nytte av fusjonen, for eksempel som følge av de stordriftsfordeler og synergier fusjonen vil medføre. Likevel er det vanskelig å tenke seg at en uavhengig ville dekket tjenesteyterens omorganiseringskostnader. I OECD-retningslinjene gis det uttrykk for at økt effektivitet, stordriftsfordeler eller andre synergier normalt ikke kan behandles som konserninterne tjenester, jf. punkt 7.12:

«I enkelte tilfelle vil en konsernintern tjeneste utført av en konsernenhet, som for eksempel en aksjeeier eller en koordineringssentral, kun relatere seg til enkelte konsernenheter, men medføre indirekte fordeler for andre konsernenheter. Eksempler kan være analyse av spørsmålet om hvorvidt konsernet skal reorganiseres, hvorvidt nye konsernenheter skal erverves eller hvorvidt en divisjon skal nedlegges. Slike aktiviteter kan utgjøre konserninterne tjenester overfor de bestemte konsernenheter som er involvert, eksempelvis de konsernenheter som vil foreta ervervet eller nedlegge en av sine divisjoner, men de kan også gi opphav til økonomiske fordeler for øvrige konsernenheter som ikke er involvert i beslutningsformålet, gjennom økt effektivitet, økte stordriftsfordeler eller andre synergier. Slike indirekte fordeler vil normalt ikke medføre at disse konsernenheter behandles som om de har mottatt konserninterne tjenester, siden uavhengige selskaper normalt ikke ville være villige til å betale for de aktiviteter som gav opphav til fordelene.»

Klagenemnda for Oljeskatt har i kjennelse av 21. januar 2008 (referert ovenfor) lagt til grunn at morselskapet ikke skal belaste ut fusjons- eller omorganiseringskostnader til datterselskapene. Skattyter hadde i hovedsak anført at kostnadene ville medføre en fremtidig kostnadsreduksjon, og at kostnadene også hadde tilknytning til tidligere tjenesteyting. Fra nemndas kjennelse gjengis følgende:

«Klagenemnda vil også peke på den store økningen i kostnader fra 1998 til 1999, fra kr 35,8 mill. til kr 83,3 mill. Fra selskapets side er det opplyst at en av årsakene til denne økningen var morselskapets ekstraordinære omorganiseringskostnader i 1999. Etter Klagenemndas syn vil en tjenestemottager i markedet ikke akseptere å måtte betale for tjenesteyters omorganiseringskostnader. Klagenemnda viser i denne forbindelse til OECD-retningslinjenes punkt 7.12, sitert foran på side 40.»

At fusjons- eller omorganiseringskostnader ikke skal belastes ut, er også lagt til grunn i andre saker ved OSK. Sakene er påklaget. En lignende problemstilling var oppe i sak 2003-063LN ved SFS (referert i Utv. 2007 s. 244).

Spørsmålet om indirekte fordeler var også oppe i sak 2003-067LN, omtalt ovenfor. Fra nemndas bemerkninger siteres:

«Videre vil nemnda bemerke at en del av de fordelene som tilbys gjennom franchiseavtalen, ikke er direkte tjenester, men fordeler av mer indirekte karakter. Som eksempel kan nemnda her vise til punkt 7 «Access to export markets» og punkt 8 «Access to produkt line extenions through import from other franchisees». Det fremgår av OECD-guidlines art. 7.12 at når det gjelder indirekte fordeler, skal slike kostnader ikke belastes ut. Kostnader til slike aktiviteter kan imidlertid utgjøre tjenester overfor et bestemt datterselskap som er involvert, men altså ikke overfor datterselskaper som indirekte blir berørt.»

2 Fortjenestepåslag

I det følgende vil spørsmålet om fortjenestepåslag bli nærmere behandlet. Det må fremheves at dette spørsmålet i praksis ikke kan vurderes isolert, men inngå i den totale vurderingen av den interne prisen for tjenestene. Vi vil likevel presentere hovedreglene og unntakene for spørsmålet om fortjenestepåslag. Enkelte kommentarer til påslagets størrelse er også inntatt nedenfor.

Innledningsvis vil vi gi en kort oversikt over hvordan fortjenestepåslag behandles i noen andre land.

2.1 Utenlandske regler og praksis, noen eksempler

For å sette norske regler og norske myndigheters praksis i perspektiv, er det interessant å se hva man gjør i andre land. Hovedinntrykket vårt ved en gjennomgang av noen land er at armlengdeprisen ved konsernintern tjenesteyting inneholder et element som skal dekke fortjeneste.

2.1.1 USA

USA blir ofte omtalt som et foregangsland innen internprising, og blir derfor mye brukt som inspirasjonskilde når andre stater utformer sine egne internprisingsregler. Regelverket er detaljert, og inneholder egne regler for såkalte «intercompany service transactions» i Treas. reg. 1.482. Det går et skille mellom reglene som gjaldt fram til inntektsåret 2007, og regler fra og med inntektsåret 2007.

Før 2007 var utgangspunktet at armlengdeprisen skulle inneholde et markedsmessig fortjenestepåslag, men det var anledning til å belaste tjenester til kost i tilfeller hvor tjenesteytingen ikke var «an integral part of the business activity». Tjenestene ble ansett som «Non-Integral» når verken tjenesteyter eller tjenestemottaker ytte tilsvarende tjenester til uavhengige, og tjenestene utgjorde maksimalt 25%av tjenesteyters eller tjenestemottakers driftsomkostninger. Det var videre et krav at den aktuelle tjenesten var å anse som såkalt «back-office», dvs. at tjenestene ikke var en del av tjenesteyterens kjerneaktivitet («front office»).

Fra og med 2007 gjelder nye regler, som ifølge Jonathan Bernsen# Jonathan Bernsen; Nye amerikanske regler om koncerninterne services, Det danske internasjonale tidsskriftet Skat Udland februar 2007. var begrunnet i at «IRS (Internal Revenue Service) har været opptaget af at bekæmpe amerikanske koncerners udflytning af værdiskabende aktiviteter gennem bl.a. cost-sharing arrangementer og inversions». Utgangspunktet i de nye reglene er at armlengdeprisen skal ha et markedsmessig fortjenestepåslag på alle tjenester, men med unntak dersom tre kumulative vilkår er oppfylt. Vilkårene er oppfylt når tjenesten:

  • Er «low-margin», definert som tjenester der marginen i markedet er mindre enn 7%i en «net cost-plus» analyse

  • Ikke gir «key competitive advantages» eller «core capabilities of the business»

  • Ikke er på en spesifikk liste over 9 typer tjenester som alltid skal gi fortjeneste. Av disse kan bl.a. nevnes FoU og ingeniørtjenester, samt finansielle tjenester

Det er laget en egen liste over tjenester som kan leveres til kost uten fortjenestepåslag.# Aksjeeierkostnader er ifølge Bernsen snevrere definert i de nye reglene enn i de gamle.

Når det gjelder påslagets størrelse, er det ikke sagt noe konkret i de nye reglene, men 7%er altså ansett å være «low-margin». Skattyterne må selv foreta databasesøk for å komme frem til et rimelig påslag.

2.1.2 Storbritannia

Det finnes ikke spesifikke regler om fortjenestepåslag, men reglene baserer seg på OECDs retningslinjer og armlengdeprinsippet. Armlengdestandarden og en henvisning til OECDs retningslinjer er lovfestet.

Storbritannias internprisingsregler inneholder også en anledning til å inngå «Advance Price Agreement» (APA). Dette innebærer at skattyter på forhånd kan forhandle med britiske ligningsmyndigheter om armlengdepris. En APA gjelder for en tidsperiode fra 3 til 5 år, og er i denne perioden bindende for både ligningsmyndigheter og skattyter. Dersom APA’en er basert på feil faktisk forhold, er den imidlertid ikke bindende for britiske ligningsmyndigheter.

En del skattytere har i flere år hevdet at britiske ligningsmyndigheter krever at tjenesteytende skattytere belaster tjenestemottakeren for fortjenestepåslag. Et slikt krav fremkommer imidlertid etter det vi kjenner til ikke av konkrete lovregler eller rettsavgjørelser. Det er likevel mulig at krav fremsettes fra britiske myndigheters side i APA-forhandlinger.

Historisk sett ble fortjenestepåslag på konserninterne tjenester fra utlandet først observert fra britiske tjenesteytere etter at britene hadde innført self-assessment prinsippet i 1998. Forut for 1998-99 ble ikke norske selskaper belastet for fortjenestepåslag ved kjøp av interne tjenester fra britiske selskaper. Etter 1999 har flere skattytere hevdet at de har inngått slike bindende forhåndsuttalelser med britiske skattemyndigheter. Ved ligningen for 2006 påberopte et selskap en slik fremforhandlet APA som grunnlag for et påslag på 15%. Selskapet fikk imidlertid ikke fradrag for påslaget.

2.1.3 Sverige

Sverige har regler om internprising som baserer seg på OECDs retningslinjer og armlengdeprinsippet, men har ikke spesifikke regler som gjelder fortjenestepåslag på konserninterne tjenester.

I en dom fra den svenske Rägjeringsrätten (tilsvarer Høyesterett) (Dow Sverige AB) ble et fortjenestepåslag på 10%, nektet av Länsretten # Länsretten er en forvaltningsdomstol som i nivå tilsvarer norske Tingretter. Dens avgjørelser kan ankes videre til Kammerretten og Regjeringsretten som siste instans. og Kammerrätten, godkjent. Skattyters metode var TNMM, med nøkkelbasert kostnadsfordeling. Rägjeringsrätten mente imidlertid at svenske ligningsmyndigheter ikke hadde sannsynliggjort noen inntektsreduksjon, og påslaget ble godkjent. Dommen er omtalt av Berglund i ITPJ# Anna Berglund: Supreme Court decision on Intra group Service Fees, International Transfer Pricing Journal September/october 2006.:

«The decision of the Supreme Court was issued without detailed reasoning. (...) There was no specific reasoning with regard to the mark-up of the costs. The decision of the Supreme Court does not give any guidance on which mark-up level would be acceptable for intra-group service fees.»

2.1.4 Danmark

Armlengdeprinsippet er generelt nedfelt i den danske ligningslov# Tilsvarer vår skattelov. §2. Dansk rett baserer seg i det vesentlige på OECDs retningslinjer, og det foreligger ikke spesielle regler om konsernintern tjenesteyting.

Ved en lovrevisjon i 2005 ble det inntatt egne dokumentasjonsregler om internprising, herunder egne retningslinjer for databasesøk. Dokumentasjonsreglene sier imidlertid intet om fortjenesteintervaller ut over å beskrive metoden som skal anvendes ved databasesøk.

Det foreligger etter det vi kjenner til ingen rettsavgjørelser eller øvrige rettskilder som spesifikt omhandler metodevalg og intervall. Bernsen# Det danske internasjonale tidsskriftet Skat Udland, februar 2007. skriver at danske selskaper kan velge å fakturere amerikanske datterselskaper med mindre enn 6%.

2.1.5 India

Å sammenligne norske og indiske internprisingsregler kan i utgangspunktet synes vel eksotisk. Tatt i betraktning den «outsourcing» som mange store konserner gjør av bl.a. IT- og regnskapsfunksjoner til lavkostnadsland, samt Indias økende betydning i verdensøkonomien, er sammenligningen imidlertid på ingen måte upraktisk i internprisingssammenheng.

En dom fra indisk Høyesterett av 9. juli 2007 gjaldt investeringsbanken Morgan Stanleys outsourcing av IT-funksjoner fra USA til India. Hovedtema i saken var spørsmålet om det amerikanske morselskapet på ulike grunnlag hadde et fast driftssted i henhold til skatteavtalen mellom USA og India, men saken omhandlet også armlengdevurdering av vederlag for tjenester utført av det indiske serviceselskapet. Om dette uttalte retten nokså kort:

«As regards income attributable to the PE (MSAS) we hold that the Transactional Net Margin Method was the appropriate method for determination of the arm’s length price in respect of transaction between MSCo and MSAS. We accept as correct the computation of the Remuneration based on cost plus mark-up worked out at 29%on the operating costs of MSAS. This position is also accepted by the Assessing Officer in his order dated 29.12.06 (after the Impugned ruling) and also by the transfer pricing officer vide order dated 22.9.06. As regards attribution of further profits to the PE of MSCo where the transaction between the two are held to be at arm’s length, we hold that the ruling is correct in principle provided that an associated enterprise (that also constitutes a PE) is remunerated on arm’s length basis taking into account all the risk-taking functions of the multinational enterprise. In such a case nothing further would be left to attribute to the PE. »

I dommen ble det lagt til grunn at TNMM med et påslag på 29%ga en pris innenfor armlengdeintervallet.

2.2 Fortjenestepåslag - hovedregelen i norsk rett

Det er to hovedspørsmål som reiser seg når det gjelder spørsmålet om fortjeneste. For det første om det (alltid) skal være fortjeneste i en konsernintern transaksjon (i alle typer serviceytelser, eller kun bestemte konserntjenester).

For det andre blir det et spørsmål om beregning av påslag (grunnlag og størrelse) i de tilfeller det skal anvendes, jf. punkt 2.4. Her er det som nevnt viktig å skille mellom brutto mark-up som legges på direkte og indirekte produksjonskostnader hvor påslaget både skal dekke selskapets ledelseskostnader og fortjeneste, og netto mark-up som legges på samtlige kostnader og som derfor er et rent fortjenestepåslag.

Fra SFS opprettelse i 1992 er det i praksis observert kostnadsbelastninger både med og uten fortjenestepåslag for konserninterne tjenester. Oljeselskapenes praksis var imidlertid frem til 1999 at alle kostnader til konserninterne tjenester ble fakturert uten fortjenestepåslag. Fra og med 1999 ble enkelte selskaper belastet med fortjenestepåslag fra søster- og morselskaper i Storbritannia, og da med den begrunnelse at dette var påkrevd fra britiske ligningsmyndigheters side. Fortsatt er det imidlertid slik at mange skattytere på norsk sokkel ikke blir belastet for fortjenestepåslag.

OECD-retningslinjene er bygget opp slik at de angir metoder for å finne frem til en armlengdepris. Bruk av fortjenestepåslag på et kostnadsgrunnlag er ledd i en metode for å finne størrelsen på et armlengdes vederlag. Påslaget kan derfor i prinsippet ikke vurderes isolert fra kostnadene. Retningslinjene diskuterer ikke direkte spørsmålet om fortjeneste «som sådan».

Ved transaksjoner mellom uavhengige vil det normalt forutsettes at et fortjenesteelement er til stede. Vederlaget for varen eller tjenesten vil være fastsatt slik at selskapet skal kunne oppnå en fortjeneste. Samtidig vil det tjenesteytende selskapet måtte bære en viss risiko for ikke å få nye oppdrag/salg, tap på kundefordringer, med mer. Slik risiko påvirker vederlaget. Vederlaget (inklusive påslag for risiko og fortjeneste) avtales/fastsettes forut for tjenesteytingen. Det er så opp til den næringsdrivende å drive på en slik måte at selskapet oppnår den planlagte fortjenesten (eller et annet årsoverskudd).

Siden fortjenesteelementet normalt inngår mellom uavhengige, tilsier armlengdestandarden i sktl. §13-1 at også armlengdes pris som hovedregel må inneholde et armlengdes fortjenesteelement. Både kost pluss-metoden og TNMM forutsetter at kostnadene skal tillegges et fortjenestepåslag. Etter SUP-metoden kan en legge til grunn at den uavhengige prisen normalt inneholder fortjeneste. Denne hovedregelen må imidlertid modifiseres med flere unntak, som vil bli behandlet nedenfor.

2.3 Unntak fra hovedregelen om påslag

2.3.1 Tjenesteyters kostnader overstiger markedspris

Dersom kostnadene allerede før påslag er høyere enn høyeste pris i SUP-metoden, vil ikke kost pluss-metoden og TNMM kunne gi samme resultat som SUP-metoden. Bruker man SUP-metoden i slike tilfeller, vil prisen kunne settes lavere enn tjenesteyters kostnader. Denne situasjonen representerer dermed et unntak fra hovedregelen om fortjenestepåslag.

I realiteten er det her to grunnleggende prinsipper som er uforenlige. På den ene side er det klart at ingen ville selge tjenester med tap. På den annen side er det klart at man i et marked ikke vil få solgt tjenester til en pris som ligger over markedspris. I disse tilfellene er det naturlig å ta utgangspunkt i retningslinjene, som gir SUP-metoden forrang foran de andre metodene, jf. OECD-retningslinjene punkt 2.7.

Det fremgår også av OECD-retningslinjene at der hvor kostnadene overstiger markedsprisen, skal det ikke beregnes påslag, jf. retningslinjene punkt 7.33 og 7.34.

I de tilfeller hvor en sammenligning med SUP-metoden medfører at kostnadene (uten fortjeneste) overstiger markedsprisen, har ligningsmyndighetene etter vårt syn hjemmel for å sette prisen lavere enn tjenesteyters kostnader.

2.3.2 Utlegg

I noen tilfeller fungerer tjenesteyter som en agent eller mellommann for tjenestemottaker. Dette vil for eksempel være tilfelle dersom tjenesteyter kjøper annonseplasser, maskinvare, reiser eller forsikringspoliser fra uavhengige, og selger disse til en konsernintern tjenestemottaker. I slike tilfeller vil tjenestemottakers alternativ ofte være at de selv kjøper annonseplassen, forsikringen, reisen eller maskinvaren direkte fra den uavhengige parten. Hvis konsernet internt benytter en kost pluss eller TNMM ved prisingen, vil det ikke være rom for fortjenestepåslag på leveransen. Dette følger både av at SUP-prisen her vil være vederlaget mellom tjenesteyter og den uavhengige, og direkte av retningslinjenes punkt 7.36. Det kan selvsagt være aktuelt med fortjenestepåslag på de kostnader tjenesteyter har pådratt seg for å fylle mellommannsfunksjonen.

2.3.3 Kostnadsbidragsordninger (KBO)

En KBO er en avtale mellom nærstående om fordeling av kostnader knyttet til utvikling, produksjon eller kjøp av eiendeler, serviceytelser eller rettigheter mellom de deltakende foretak. Et foretak som inngår i en KBO vil videre ha rett til en andel av resultatene av samarbeidet i form av en bruksrett eller felles eiendomsrett til eiendeler eller tjenesteytelser som utvikles/produseres, eller er innskutt i KBOen.

OECD-retningslinjene kapittel 8 omhandler KBOer, og kapittel 8 skal etter lovendringen «tas hensyn til» ved anvendelsen av sktl. §13-1 .# Jf. Ot.prp. nr. 62 2006-2007 side 15. En nærmere definisjon av KBO er gitt i OECD-retningslinjene punkt 8.3. Hvilke krav som stilles til dokumentasjon av en KBO er nærmere omtalt i veiledningen til dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføringer i punkt 4.5.6.

Det forretningsmessige rasjonale ved å opprette en KBO internt på sentralisert basis i stedet for å kjøpe tjenester eksternt, er som oftest stordriftsfordeler. Et forenklet eksempel kan være et konsern som har virksomhet i fire land. Hver for seg ville de ulike enhetene for eksempel ha IT-kostnader på 100. Ved å opprette et IT-senter som leverer tjenester til alle landene i ett av landene blir totale kostnader pga. stordriftsfordeler 300, hvilket resulterer i reduserte kostnader på 25 på hver av deltagerne. En KBO resulterer normalt i reduserte kostnader - ikke i seg selv - men for konsernet som sådan og for den enkelte deltaker som skyter midler inn i den.

En KBO medfører at deltakerne deler kostnader og risiki, og får eier eller bruksrettigheter innenfor avtalen. Siden en uavhengig ikke vil beregne fortjeneste ved bruk av egne gjenstander, skal heller ikke deltakernes bidrag inneholde fortjenesteelementer.

2.3.4 Risiko

Størrelsen på et påslag vil i alle tilfelle måtte baseres på en konkret vurdering av funksjoner og risiko knyttet til den enkelte transaksjonen. Jo mer av risikoen som er overført fra tjenesteyter til tjenestemottaker, jo mindre fortjeneste vil tjenesteyter kunne forvente i en armlengdesituasjon. Det ses i det følgende bort fra risk-strippingstilfellene.

Ved konsernintern tjenesteyting vil risikofordelingen mellom partene ofte være annerledes enn ved ekstern tjenesteyting. I praksis vil realiteten ofte være at risikoen i stor grad er flyttet fra tjenesteyter til tjenestemottaker.

Ved nøkkelbasert fordeling ser en i praksis tilfeller av at tjenestemottaker belastes til faktisk kost, for eksempel fordi tjenesteyter har rett til å etterfakturere når endelige kostnader og nøkler er kjent. Disse elementene medfører at resultatrisikoen for tjenesteyter er svært begrenset. Ofte har han heller ingen risiko for overkapasitet, dvs. risikoen ved at hans ansatte ikke får oppdrag. I en del tilfeller er også taps- og investeringsrisikoen, kredittrisikoen og markedsrisikoen liten eller fraværende på tjenesteyters hånd.

Et tilsvarende risikobilde vil man ikke finne i transaksjoner mellom uavhengige parter. Her vil tjenesteyter ha en risiko knyttet til at han ikke får solgt tjenestene. Vederlaget for tjenestene som skal leveres, vil være avtalt på forhånd, normalt basert på forventede kostnader, avkastningskrav og med hensyn til hva markedet er villig til å betale. Tjenesteyters faktiske fortjeneste vil avhenge av hvor store de faktiske kostnadene blir. Tjenesteyter har således en risiko for at en evt. kostnadssprekk vil utradere hans fortjeneste og eventuelt også gi et tap.

Hvis en tjenesteyter får dekket sine faktiske kostnader pluss et påslag, vil han være garantert fortjeneste uavhengig av hvor store kostnader han pådrar seg og hvor ineffektivt han driver. Jo større kostnader, jo større blir fortjenesten målt i kroner, noe som ikke er markedsmessig.

Risikobildet i den avhengige transaksjonen sammenlignet med risikobildet i den uavhengige situasjonen kan derfor gi grunnlag for at fortjenestepåslaget i den avhengige transaksjonen må reduseres. Her må føringen være at lav risiko på tjenesteyterens hånd vil gi lavt fortjenestepåslag.

OSK har i en konkret sak lagt ovennevnte prinsipper til grunn ved ligningen for inntektsåret 2006. Selskapet ble nektet fradrag for et påslag på 15%, etter en helhetsvurdering hvor også andre momenter ble vurdert. Saken er påklaget til Klagenemnda.

2.3.5 Unntak med hjemmel i OECD-retningslinjene punkt 1.37

2.3.5.1 Organisering (Krav fra offentlige myndigheter)

I det følgende forutsettes at skattyter driver sin virksomhet selv uten at risiki er overført til andre konsernselskaper. Skattyter har i prinsippet tre valg med hensyn til hvordan han vil organisere de funksjoner han har behov for i sin virksomhet:

  1. 1Ansette folk til å utføre funksjonene selv

  2. 2Kjøpe funksjonene eksternt i markedet

  3. 3Kjøpe tjenestene internt fra andre konsernselskaper

I mange tilfeller stilles det imidlertid krav fra offentlige myndigheter mht. organisasjon og kompetanse mm. Slike krav vil f.eks. kunne fremkomme i konsesjoner. I slike tilfeller vil det ikke være et alternativ å kjøpe en funksjon fra eksterne. Spørsmålet er hvilken betydning dette skal få for den skattemessige behandlingen.

Problemstillingen ble behandlet i en kjennelse av 26.03.07 fra Klagenemnda for oljeskatt.

Saken gjaldt et tilfelle hvor selskap A drev oljevirksomhet på norsk sokkel. Selskapet hadde ingen egne ansatte, og ble derfor drevet av ansatte i det landbaserte morselskapet B.

Tjenesteyter fastsatte internprisen ved å dele kostnadene ved tjenesteytingen til A på antall timer ytet til A, og la til et fortjenestepåslag på dette. Gjennomsnittelig timepris før påslag var ca. kr 1100 pr. time. B mente imidlertid markedsprisen (SUP-metoden) for tjenestene var på kr 1300 pr. time, og denne prisen ble lagt til grunn ved prisingen. Dette innebar et netto fortjenestepåslag på 23 %.

Selskapet anførte at virkeområdet for sktl. §13-1 var begrenset til prissammenligning, men ble ikke hørt med dette. Fra klagenemndas kjennelse gjengis:

«Myndighetenes prøving av selskapets disposisjoner etter bestemmelsen gjelder etter Klagenemndas syn alle sider av transaksjonens forhold til armlengdeprinsippet, herunder blant annet om transaksjonen er av en art som uavhengige ville innlatt seg på i en tilsvarende situasjon.»

Klagenemnda viste i denne forbindelse også til at det samme fulgte av OECD-retningslinjenes punkt 1.37. Vurderingstemaet var ifølge Klagenemnda om selve transaksjonen var slik at en uavhengig ville innlatt seg på den, og om transaksjonen var i samsvar med den underliggende økonomiske realitet:

«Selskapet har valgt ikke å ha noen egne ansatte og kjøper istedenfor - til en av selskapet antatt markedspris - alle funksjoner fra morselskapet. Klagenemnda mener dette er en så spesiell situasjon at det nettopp kan være grunnlag for både å vurdere om avtalen er av en art som uavhengige ville ha innlatt seg på, og om transaksjonens økonomiske innhold er i overensstemmelse med den rettslige konstruksjon som selskapet har valgt. I denne forbindelse vil Klagenemnda også drøfte innholdet og betydningen av de krav som petroleumsloven oppstiller til egen organisasjon.»

Klagenemnda hadde to grunnlag for å justere transaksjonen. Det ene grunnlaget har utelukkende betydning for «oppstrøms» oljeselskaper, da det fremgår av petroleumsloven §10-2 at det stilles krav til egen organisasjon. Klagenemnda viste til lovteksten og forarbeidene, og uttalte:

«Klagenemnda legger til grunn at §10-2 ikke innebærer en generell skranke mot å kjøpe kompetanse eksternt, men at den innebærer et kjernekrav til egen organisasjon som medfører at en lisensinnehaver skal ha kompetanse innenfor ledelse og petroleumsfag som geologi, boring osv. internt, enten i eget selskap eller tilknyttet konsernselskap. En slik intern kompetanse er en forutsetning for å kunne lede virksomheten forsvarlig på en selvstendig måte, og også for å kunne vurdere den kompetanse som kjøpes eksternt forsvarlig. Klagenemnda legger videre til grunn at kravene til organisasjon hos rettighetshavere som er operatører for felt i produksjon, er mer omfattende enn for rettighetshavere som ikke innehar operatørskap, jf. også forarbeidene til tidligere petroleumslov §35 (Ot.prp. 72 1982-83) (...).»

Klagenemndas andre begrunnelse for fravikelse i saken kan ha betydning utenfor petroleumsområdet. Fra kjennelsen siteres:

«Også de andre faktiske forhold som er påpekt ovenfor tilsier at A og B er å betrakte som en økonomisk enhet. Når det gjelder A, så har selskapet i 2001 lisenser, men ingen ansatte. B har ingen lisenser, kun ansatte. Dette medfører at ingen av selskapene vil kunne utøve sin inntektsskapende virksomhet uten det andre selskapets medvirkning. Selskapene driver også sin inntektsskapende virksomhet fra fysisk samme adresse i kontorfelleskap. De ansatte jobber i realiteten for begge selskaper, og yter ikke tjenester til uavhengige. 60%av arbeidet for de ansatte i A ASA gikk med til arbeid for A AS.

Slik Klagenemnda ser det, er den reelle økonomiske substans i forholdet mellom A og B i 2001 at selskapene i felleskap drev virksomheten på norsk sokkel. Det får som konsekvens at kostnadene ved den felles virksomhet må deles. Den konstruksjon som selskapet har påberopt seg - at B med skatterettslig virkning har fungert som en uavhengig tjenesteyter - synes således ikke å ha noen realitet i det underliggende forhold.»

Klagenemnda mente ordningen med et «tomt» oljeselskap bar preg av kunstig arrangement og nemndas konklusjon var at selskapet måtte lignes som om det hadde de ansatte selv.

Organisering mellom partene kan lede til at det ikke er rom for fortjenestepåslag. Den sammenlignbare transaksjonen med skattyters kjøp av interne tjenester blir i slike saker ansettelser i egen organisasjon for å fylle funksjonen. Det vil derfor ikke ligge et fortjenesteelement i den sammenlignbare transaksjonen, og det er dermed heller ikke rom for fortjenestepåslag ved internt kjøp av tjenesten.

2.3.5.2 Justering på bakgrunn av symmetri

Innenfor et konsern kan tjenesteyting foregå mellom flere selskaper, og det vil ofte oppstå situasjoner hvor en konsernintern tjenesteyter også selv kjøper tjenester fra andre konsernselskaper. En kan for eksempel tenke seg at et selskap kjøper juridiske tjenester fra sitt søsterselskap og selger IT-tjenester til det samme selskapet eller til andre selskaper i konsernet. Problemstillingen blir da som følger: Er det adgang til å avtale salg av tjenester til kost og kjøp av tjenester til markedspris med fortjeneste, eller må det være symmetri?

Utgangspunktet må være at hver transaksjon må vurderes for seg, jf. OECD-retningslinjene punkt 1.42. På et prinsipielt grunnlag kan det dermed ikke utelukkes at det kan være armlengdemessig med asymmetri mellom inn- og utbelastning. Unntak kan tenkes hvor det faktiske forholdet og transaksjonskarakteristika i stor grad er like i begge tilfeller. I slike tilfeller må bedømmelsen bli den samme for både inn- og utbelastningene. Det samme vil også gjelde for transaksjoner som er nært knyttet til hverandre.

En asymmetri mellom inn- og utbelastninger i forhold til fortjenestepåslag, vil i praksis bli mottatt med sunn skepsis av ligningsmyndighetene. Skattyter må kunne gi en plausibel forretningsmessig og armlengdemessig begrunnelse for at enkelte konserninterne tjenester belastes til kost mens andre belastes med fortjeneste. Dersom det ikke finnes grunn for asymmetrien, kan det reises spørsmål ved om ligningsmyndighetene kan gjenopprette symmetrien med hjemmel i §13-1 jf. 1.37.

2.4 Særlig om norsk sokkel - no gain/no loss?

Innenfor en bransje kan det utvikle seg forskjellige bransjespesifikke normer, herunder også for fortjenestepåslag. På norsk sokkel var det ikke vanlig å kreve fortjenestepåslag ved intern tjenesteyting i perioden frem til 1999. De første tilfellene ble som nevnt observert på belastninger fra britiske søsterselskaper i perioden etter 1999. De senere årene har fortjenestepåslag blitt benyttet i noe større utstrekning, men fortsatt er det mange sokkelselskap som belaster og mottar belastninger for konserninterne tjenester til kost.

Store deler av sokkelselskapenes virksomhet er knyttet til lisensene som det enkelte selskap har eierandel i. Lisensen er organisert slik at et selskap er utnevnt til operatør, og dette selskapet står for driften av lisensen. De øvrige eierne - kalt lisenspartnerne - er, sammen med operatøren, ansvarlige for hver sin andel av operatørens kostnader ved driften.

Deltakernes kostnadsansvar er et av flere forhold som blir regulert i en lisensavtale. Lisensavtalene vedtas av myndighetene etter samtaler med industrien, og er obligatoriske for alle som deltar i lisensen. Utgangspunktet er at operatøren kan belaste lisenspartnerne til kost for nærmere definerte kostnader relatert til lisensen, jf. standard lisensavtale punkt 3.1:

«ARTIKKEL 3 OPERATØREN

3.1 Operatøren skal utføre og forestå den daglige ledelse av interessentskapets virksomhet. (...)

Operatøren skal ikke ha fortjeneste eller tap ved utførelse av sitt verv, med mindre annet følger av bestemmelser i denne avtale.»

Det er ikke anledning for en operatør å belaste fortjenestepåslag for sin virksomhet som operatør ut til partnerne. Det samme gjelder dersom operatøren kjøper tjenester internt i sitt konsern, og mottar belastninger med fortjenestepåslag fra konsernselskapet. I slike tilfeller vil kostnadselementet på partnernes andel bli fordelt ut, mens partnernes andel av fortjenestepåslaget vil bli liggende igjen hos operatøren.# Dette gjelder selvsagt ikke dersom en annen løsning skulle fremkomme av den konkrete lisensavtalen. Det må bemerkes at lisensavtalene begrenser partenes vederlag for tjenester fra operatørens konsern til hva en måtte ha betalt for tjenester fra uavhengige. Dette er et uttrykk for lisensavtalenes «no gain/no loss»-prinsipp.

Et spørsmål som kan reises, er om sokkelselskapenes praksis og lisensavtalenes «no gain/no loss»-prinsipp samlet eller hver for seg danner et bransjespesifikt unntak for fortjenestepåslag ved konsernintern tjenesteyting?

Når det gjelder praksis, så er det på det rene at denne ikke har vært entydig de siste årene. Det foreligger ikke en så langvarig og fast praksis at en på legalitetsprinsippets område kan legge til grunn at det foreligger en bindende regel.

Når det gjelder lisensavtalene, så kan disse som utgangspunkt ikke få rettsvirkninger ut over sitt virkeområde. Det har imidlertid på generelt grunnlag blitt hevdet at lisensavtalene må kunne anses som sammenligningsgrunnlag i en SUP-metode. Resultatet av dette ville bli at markedsprisen var en ren kostpris. Ligningsmyndighetenes syn er imidlertid at lisensavtalene ikke kan anvendes som sammenligningsgrunnlag. Dette bygger blant annet på at avtalene er en forutsetning for deltakelse på lisensen, og at partene dermed ikke har den samme friheten med hensyn til avtalens innhold som partene i en avtale om uavhengig tjenesteyting. Innenfor enkelte kostnadskategorier - for eksempel hovedledelse og FOU - er det også begrenset revisjonsrett for partnerne. Etter dette kan en heller ikke utlede en generell regel om at det ikke skal anvendes fortjenestepåslag på tjenesteyting på norsk sokkel av lisensavtalene.

Det foreligger dermed etter ligningsmyndighetenes syn ikke et bransjespesifikt unntak for fortjenestepåslag på konsernintern tjenesteyting i sokkelselskapenes virksomhet.

2.5 Påslagets størrelse

I den grad det skal beregnes påslag på konsernintern tjenesteyting, oppstår spørsmålet om hvor stort påslaget skal være. I BIP 2006 s. 647 har SFS skrevet følgende:

«Vår erfaring er at det i praksis stort sett tillegges et påslag på 3-8%på tjenesteyters direkte og indirekte kostnader.»

Det er ikke riktig - som påstått av enkelte skattytere - at SFS med dette mener at et akseptabelt intervall for påslag ligger mellom 3 til 8%på konsernintern tjenesteyting. Det siterte er knyttet til observerte påslagssatser, uten at påslagets størrelse rent faktisk i de enkelte saker er vurdert nærmere. Problemstillingen har med et unntak heller ikke vært oppe til behandling av nemndene ved SFS. I en konkret sak la ligningsnemnda i forbindelse med skjønnsutøvelsen til grunn et påslag på 5%, se her sak 2003-067LN omtalt under punkt 1.5.2.

Vi antar at det normalt bør aksepteres et påslag som skal dekke en viss fortjeneste, og dette må gjelde for belastning foretatt etter både direkte og indirekte metoder. Et viktig spørsmål som det må tas stilling til først, er hvilke kostnader påslaget skal beregnes på. Dvs. skal påslaget være et brutto påslag (plussen i kost pluss), eller et netto påslag (nettomarginen i en nettomarginmetode).

Påslagets størrelse kan variere ut fra tjenestens innhold og kvalitet, geografisk marked, risiko, tidspunkt for tjenesteytingen, formelle kvalifikasjoner hos tjenesteyter og anvendte driftsmidler. Det er derfor umulig å ha en generell oppfatning om hvor stort dette bør være.

Ideelt bør påslaget fastsettes konkret ut fra tjenestens karakteristika. Dernest må man finne frem til sammenlignbare uavhengige tjenestetilbydere, eksempelvis gjennom benchmarkundersøkelser, og se hvilke priser, påslag eller marginer som disse opererer med, og til slutt gjøre de nødvendige sammenligninger, justeringer og fastsettinger.

I praksis er det vår erfaring at skattyterne prøver å finne riktig margin ved å foreta databasesøk. Skattedirektoratet har gitt retningslinjer for hvordan disse skal utarbeides. Vi vil imidlertid påpeke at det generelle problemet med databasesøk ofte er at de baseres på utvelging av foretak, og ikke på utvelging av transaksjoner. Dette er ikke forenlig med OECDs retningslinjer, som kun anbefaler transaksjonsbaserte prisingsmetoder for armlengdevurderingen.

3 Korresponderende retting mv.:

Det fremgår av det som er skrevet ovenfor at OSK og SFS har et felles syn på innholdet av den materielle skatterett knyttet til prising av konserninterne tjenester. Det betyr at når OSK og SFS fastsetter prisen for en og samme konserninterne tjeneste, typisk for hhv. tjenestemottaker og tjenesteyter, blir prisen den samme. Illustrert med tall innebærer dette at dersom OSK kommer til at tjenestemottakeren har betalt 100 mer for en konsernintern tjeneste enn det en uavhengig mottaker ville betalt, kommer SFS til at tjenesteyteren har fått 100 mer for tjenesten enn det en uavhengig ville fått. Når OSK øker tjenestemottakers inntekt med 100, blir den overordnede problemstillingen som skal belyses i det følgende om SFS skal etterkomme tjenesteyterens anmodning om en tilsvarende inntektsreduksjon på 100.

Krav om slik korresponderende retting som følge av endringer foretatt av utenlandske skattemyndigheter, reiser tilsvarende og ytterligere problemstillinger, men disse vil ikke bli omtalt her.

I Lignings-ABC 2007/08 står det følgende på s. 1077 og 1078 i punkt 7.7 om virkninger av en anvendelse av sktl. §13-1:

«Dreier det seg om norske skattesubjekter, må det foretas tilsvarende endringer hos den annen part. Det er ingen betingelse at det foretas tilsvarende endringer av de utenlandske skattemyndighetene ved beskatning i utlandet, se for øvrig de særskilte bestemmelser i skatteavtalene. (Understreket her.)»

I det følgende vil vi problematisere litt omkring det naturlige og rimelige utgangspunktet som her fremholdes.

3.1 Endring av tjenesteyters ligning ex officio

Etter lignl. §9-5 nr. 1 bokstav a kan skattekontoret (herunder SFS) ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligning eller forhåndsligning. Det innebærer at ligningsloven ikke er til hinder for at SFS tar opp tjenesteyters ligning til endring og reduserer inntekten med 100. Før spørsmål om endring tas opp skal det imidlertid vurderes om det er grunn til det under hensyn til bl.a. spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og den tid som er gått, jf. lignl. §9-5 nr. 7 første punktum.

En forutsetning for at SFS i slike tilfeller skal vurdere å ta opp ligningen til endring, er at kontoret er klar over at OSK har endret tjenestemottakers ligning ved å nekte fradraget. Dette vil som en følge av den løpende orientering som foregår kontorene imellom normalt være SFS. Dessuten vil normalt de impliserte skattytere sørge for dette.

Endring bør ikke finne sted dersom tjenesteyter mot formodning motsetter seg dette. I andre tilfeller bør derimot endring normalt foretas. Det sikreste for tjenesteyter er imidlertid å påklage ligningen.

Hva med de tilfeller hvor tjenestemottakers ligning ikke er endelig? Har tjenesteyter påklaget ligningen eller brakt saken inn for rettslig prøving, har SFS av rettstekniske grunner utsatt en eventuell endring av tjenesteyters ligning til det foreligger en rettskraftig avgjørelse for tjenestemottaker.

Det kan stilles spørsmål ved om SFS har hjemmel til å endre tjenesteyters ligning uten klage, basert på et synspunkt om at det er skattyter som gjennom sin påstand i selvangivelsen krever fradrag og oppgir inntekt. Når skattyter har oppgitt 100 mer i inntekt enn det ligningsmyndighetene materielt sett mener er riktig, kan det følgelig argumenteres med at sktl. §13-1 ikke gir nødvendig hjemmel til å redusere inntekten. En isolert vurdering av tjenesteyters ligning innebærer i et tilfelle som her skissert at tjenesteyters inntekt er økt som en følge av interessefellesskap med tjenestemottakeren, slik at vilkåret i bestemmelsen om inntektsreduksjon ikke vil være oppfylt. Synspunktet blir imidlertid formalistisk på den måten at dersom skattyter ikke motsetter seg endringen som går ut på inntektsreduksjon kan dette reelt sett anses som en endret påstand i selvangivelsen. Dessuten vil en formell klage fra tjenesteyter under enhver omstendighet eliminere problemstillingen.

3.2 Endring av tjenesteyters ligning etter klage

Skattyter kan klage til skattekontoret (herunder SFS) over ligning etter ligningslovens kapittel 8, jf. lignl. §9-2 nr. 1 bokstav a.

Oppfyller tjenesteyter vilkårene for klage slik disse fremkommer i lignl. §9-2 nr. 2 til 7, plikter SFS å ta klagen til behandling og endring av ligningen vil da bli foretatt. I motsatt fall må SFS vurdere hvilken betydning dette skal ha for klageretten, jf. lignl. §9-2 nr. 8.

Dersom klagen kommer inn mer enn ett år etter at ligningen ble lagt ut, kan klagen ikke tas under behandling som en klagesak, jf. lignl. §9-2 nr. 9. Dette er imidlertid ikke til hinder for at ligningen tas opp til endring etter lignl. §9-5 nr. 1 bokstav a, se om dette ovenfor.

3.3 Frister for endring av ligning

I lignl. §9-6 fremgår de frister som gjelder for endring av skattyters ligning. Utgangspunktet er at det gjelder en frist på ti år for endring, jf. §9-6 nr. 1.

Fristen skal imidlertid være tre år dersom endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsettelse eller anvendelse av skattelovgivningen, og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktig eller ufullstendig, jf. § 9-6 nr. 2.

Dersom endringen er til skattyters ugunst, skal fristen være to år såfremt skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. §9-6 nr. 3 bokstav a.

Disse fristene gjelder for den enkelte skattyter. Det betyr for eksempel at OSKs frist for å endre tjenestemottakers ligning kan være ti år, mens SFS’ frist for å endre tjenesteyters ligning «bare» er tre år.

Dersom OSK varsler om endring av tjenestemottakers ligning innenfor de frister som gjelder for endring av tjenesteyters ligning, og tjenesteyter derfor innenfor fristen anmoder om endring av ligningen, representerer ikke fristene noe problem. I motsatt fall vil de imidlertid kunne hindre SFS i å foreta en endring som for øvrig er både riktig og villet.

3.4 Andre «hindringer» for å etterkomme tjenesteyters endringsanmodning?

«Overprisen» på 100 i eksempelet innledningsvis i dette kapitlet er ikke fradragsberettiget for tjenestemottakeren. Utgangspunktet er da - med de forbehold som fremkommer ovenfor - at tjenesteyter skal få sin inntekt redusert tilsvarende.

Et spørsmål kan være om overprisen likevel er skattepliktig på annet grunnlag; for eksempel som et utbytte etter sktl. §10-11. En forutsetning for skattemessig klassifisering av overprisen som utbytte er at tjenesteyter er aksjonær i tjenestemottaker. Gitt denne forutsetningen vil overprisen representere en vederlagsfri overføring fra selskap til aksjonær og således kunne være skattepliktig på aksjonærens hånd som sådan. Dette vil kunne innebære en avgjørende innvending mot å endre tjenesteyters ligning. På den annen side kan det ikke utelukkes at et slikt utbytte vil være omfattet av fritaksmetoden etter sktl. §2-38 og dermed vil kunne være skattefritt på nærmere bestemte vilkår. En forutsetning for slik skattefrihet er imidlertid at utbyttet er lovlig utdelt, og det vil det normalt ikke være i en situasjon som her beskrevet.

En skattemessig klassifisering som utbytte vil dernest kunne få andre konsekvenser for de involverte partene, for eksempel vil en slik skjult utbytteutdeling kunne utløse korreksjonsinntekt på tjenestemottakers hånd etter sktl. §10-5.